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Besteuerung der Personengesellschaften

Gründung einer Mitunternehmerschaft

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Gründung einer Mitunternehmerschaft

Einführung

Bargründung

Ausstehende und eingeforderte Pflichteinlagen der Gesellschafter sind zwingend auf der Aktivseite der Bilanz als solche auszuweisen oder alternativ auf der Passivseite offen vom Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters abzusetzen. Nicht eingeforderte Pflichteinlagen müssen nicht zwingend bilanziert werden. Sollte eine Bilanzierung erfolgen, muss durch einen entsprechenden gesonderten Ausweis kenntlich gemacht werden, dass die Einlagen insoweit nicht eingefordert sind.

Kapitalkonten

Im Regelfall wird das Kapitalkonto eines Gesellschafters (bzw. der Kapitalanteil i.S.d. HGB) einer Personengesellschaft in mehreren Unterkapitalkonten dargestellt. Dabei hat sich die folgende „klassische“ Aufteilung etabliert:

Auf dem Kapitalkonto I (Pflichteinlage) wird die Pflichteinlage des Gesellschafters erfasst, die regelmäßig als Maßstab für die Gewinn- und Verlustverteilung dient (man spricht auch von einem „festen Kapitalkonto“). Auf einem weiteren Kapitalkonto II („variables Kapitalkonto“) werden die Gewinn- und Verlustanteile sowie die Entnahmen und Einlagen des Gesellschafters ausgewiesen. Es steht den Gesellschaftern frei, noch weitere Kapitalkonten zu führen (z.B. separate Bilanzierung aller Verluste auf einem gesonderten Kapitalkonto).

Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern

Expertentipp

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Die nachfolgenden Ausführungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gelten natürlich nicht nur bei der Gründung einer Personengesellschaft, sondern auch nach erfolgter Gründung im laufenden Betrieb.

Allgemeines

Handelsrechtlich bildet der Zeitwert die Obergrenze für die Bewertung der Sacheinlage. Ansonsten steht es den Beteiligten frei zu wählen, mit welchem Wert die Sacheinlage bewertet wird, eine Bindungswirkung z.B. der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des einbringenden Gesellschafters besteht nicht. Aus steuerlicher Sicht stellt die Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Veräußerungsvorgang dar, welcher mit dem gemeinen Wert gem. § 6 (6) S. 1 EStG zu bewerten ist. Eine Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt dann vor, wenn eine (teilweise) Gutschrift auf dem Kapitalkonto I des Gesellschafters erfolgt, eine teilweise Gutschrift auf einem weiteren Kapitalkonto (in der Regel Kapitalkonto II) oder als gesamthänderisch gebundene Rücklage steht der Einordnung als voll entgeltlichen Vorgang nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht entgegen (Vgl. BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684).

Werden keine Gesellschaftsrechte gewährt, weil eine vollständige Gutschrift auf dem Kapitalkonto II oder als gesamthänderisch gebundene Rücklage erfolgt, und werden auch keine sonstigen Entgelte gewährt, liegt ein vollständig unentgeltlicher Vorgang vor.

Im Regelfall entspricht der Wert der Gesellschaftsrechte, welche ein Gesellschafter für seine Einbringung erhält, einem fremdüblichen Wert, wie er auch unter fremden Dritten vereinbart worden wäre, sodass sich keine Besonderheiten erbeben. Es handelt sich insgesamt um einen einheitlich zu beurteilenden tauschähnlichen Veräußerungsvorgang (Vgl. BMF v. 7.6.2001, BStBl. I 2001, 367 (Beck’sche Erlasse 1 § 6/15).

Liegt der Wert der Gegenleistung über dem Wert des eingebrachten Einzelwirtschaftsguts liegt in Höhe des nicht fremdüblichen Teils der Gegenleistung eine (verdeckte) Entnahme (Mitunternehmer überträgt auf die Mitunternehmerschaft) oder eine (verdeckte) Einlage (Mitunternehmerschaft überträgt auf den Mitunternehmer) vor. Umgekehrt liegt in den Fällen, in denen die Gegenleistung fremdunüblich niedrig ist, in Höhe des nicht fremdüblichen Teils eine (verdeckte) Einlage (Mitunternehmer überträgt auf die Mitunternehmerschaft) oder eine (verdeckte) Entnahme (Mitunternehmerschaft überträgt auf den Mitunternehmer) vor. Liegt ein solcher teilentgeltlicher Vorgang vor, ist aus steuerlicher Sicht zwingend eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil vorzunehmen (Vgl. H 6.15 „Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern“ EStH). Dabei ist zu beachten, dass auch die Übernahme von Verbindlichkeiten Entgelt darstellt.

Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Bewertung des Einbringungsvorgangs sind in einer Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters darzustellen.

Expertentipp

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Viele Einzelheiten und Detailfragen zum Themenkomplex der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern können aus  BMF v. 29.3.2000, BStBl. I 2000, 462 (Beck’sche Erlasse 1 § 4/13) und BMF v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713 (Beck’sche Erlasse 1 § 4/15.) entnommen werden, sodass Sie diese beiden BMF-Schreiben in Ihrer Vorbereitung ausführlich nacharbeiten sollten, da sich viele Klausursachverhalte, sowohl in Übungsklausuren als auch im eigentlichen Examen, regelmäßig ohne größere Probleme mit Hilfe der beiden BMF-Schreiben lösen lassen.

Besonderheiten bei Einbringungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Liegt ein vollentgeltlicher Vorgang vor, da der einbringende Gesellschafter als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erhält, kann dies für den Gesellschafter zur Realisation eines Veräußerungstatbestands aus den §§ 17, 20 Abs. 2 und 23 EStG führen, wenn es sich bei dem Einbringungsgegenstand um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder um ein Grundstück handelt.

Besonderheiten bei Einbringungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens

Bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen ist die Sonderregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zu beachten, soweit der einbringende Gesellschafter Gesellschaftsrechte erhält oder die Einbringung unentgeltlich erfolgt. Die Übertragung vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in ein Betriebsvermögen in ein Betriebsvermögen des Mitunternehmers gegen Minderung von Gesellschaftsrechten ist ebenfalls begünstigt i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. Lediglich die Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG setzt zwingenderweise einen unentgeltlichen Vorgang voraus. Keine Unentgeltlichkeit, sondern ein entgeltlicher Vorgang liegt dabei auch in den Fällen vor, in denen dem Einbringenden eine Darlehensforderung eingeräumt oder vom Übernehmer Verbindlichkeiten des Einbringenden übernommen werden (Vgl. BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 15 (Beck’sche Erlasse 1 § 6/15).

Die Rechtsprechung des BFH widerspricht insoweit der Ansicht der Verwaltung, dass eine Schuldübernahme in jedem Falle schädlich für die Buchwertfortführung sei. Nach Ansicht des BFH ist eine Schuldübernahme bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts für die Buchwertfortführung unschädlich, eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil sei daher nicht vorzunehmen (Vgl. BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880).Anders als in den Fällen der Überführung, welche § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG regeln, kommt es in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zu einer Übertragung, da ein steuerlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet. Die Aufzählung der nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG begünstigten Übertragungsvorgänge ist abschließend, weshalb beispielsweise Übertragungen von Sonderbetriebsvermögen zwischen verschiedenen Mitunternehmern in unterschiedlichen Mitunternehmerschaften nicht zu Buchwerten möglich sind. Ist § 6 Abs. 5 S. 3 EStG anwendbar, ist die Übertragung zwingend mit dem Buchwert zu bewerten. Soll dennoch in der Steuerbilanz der gemeine Wert abgebildet werden, ist eine Korrektur über eine entsprechende Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters vorzunehmen. Die Bewertung der Einbringung in der Handelsbilanz ist unabhängig von der steuerlich zwingenden Buchwertfortführung, demzufolge kann jeder Wert bis maximal zum Zeitwert zur Bewertung der Einbringung angesetzt werden.

Die Buchwertfortführung ist gem. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG an eine dreijährige Behaltefrist beim Übernehmer geknüpft. Sollte der Übernehmer das eingebrachte Wirtschaftsgut innerhalb dieser Frist veräußern oder entnehmen, ist die Einbringung rückwirkend mit dem Teilwert zu bewerten. Ebenfalls ist gem. § 6 Abs. 5 S. 5 EStG abweichend vom Grundsatz der zwingenden Buchwertfortführung der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser Anteil erhöht. Zuletzt ist gem. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ebenfalls rückwirkend der Teilwert anzusetzen, wenn innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht. Dies betrifft insbesondere Umwandlungsvorgänge nach dem UmwStG, z.B. die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 1 UmwStG.

Einbringung von Sachgesamtheiten

Die Einbringung von Betriebsvermögens eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Mitunternehmerschaft unterliegt § 24 UmwStG (Zur Frage, welche Fallkonstellationen genau vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erfasst werden, vgl.  Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 01.47, 24.01 (Beck’sche Erlasse 130)).

Es handelt sich dabei um entgeltliche Einbringungsvorgänge, da gem. § 24 Abs. 1 UmwStG zwingende Voraussetzung für die Anwendung von § 24 UmwStG ist, dass der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. Gesellschaftsrechte erhält. § 24 UmwStG geht als lex specialis der Anwendbarkeit von § 6 Abs. 5 S. 3 und Abs. 6 EStG sowie § 16 EStG zwingend vor.

Gem. § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG erfolgt die Einbringung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, was für den Einbringenden eine zwingende Realisation aller stiller Reserven des Einbringungsgegenstands nach sich zieht. Jedoch besteht gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Möglichkeit zum Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Vermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG) und keine schädliche Gegenleistung gewährt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG).

Eine unschädliche Gegenleistung liegt vor, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den Gesellschaftsrechten gewährt werden, nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Maßgeblich ist dabei immer der höhere der beiden Beträge. Vereinfacht lässt sich die Unschädlichkeit sonstiger Gegenleistungen wie folgt zusammenfassen:

  • Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zwischen 1 € und 500.000 €: sonstige Gegenleistungen sind bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens unschädlich;
  • Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zwischen 500.001 € und 2.000.000 €: sonstige Gegenleistungen sind bis zur Höhe von 500.000 € unschädlich;
  • Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 2.000.001 €: sonstige Gegenleistungen sind bis zur Höhe von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens unschädlich.

Soweit diese Grenze überschritten wird, ist zwingend der gemeine Wert für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen.

Eine Einbringung nach § 24 UmwStG setzt zwingend voraus, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in die Personengesellschaft eingebracht werden (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.06, 24.03 (Beck’sche Erlasse 130)).

Der Zurückbehalt von anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere auch quantitativ wesentlicher Betriebsgrundlagen, ist für die Anwendung von § 24 UmwStG unschädlich.

Nach § 24 Abs. 4 UmwStG kann die Einbringung in eine Personengesellschaft mit einer steuerlichen Rückwirkung von acht Monaten erfolgen.

In dem nachfolgenden Video schauen wir uns ein Fallbeispiel zu § 24 UmwStG an.

Rechtsfolgen für den einbringenden Mitunternehmer

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft, einschließlich einer ggf. für den einbringenden Mitunternehmer zu erstellenden Ergänzungsbilanz, angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Zur Ermittlung des Einbringungsgewinns wird das Kapitalkonto des Einbringenden vor der Einbringung von diesem Veräußerungspreis abgezogen. Die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG werden gem. § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG nur dann gewährt, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt wird. Darüber hinaus ist gem. § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG die Einschränkung des § 16 Abs. 2. S. 3 EStG zu beachten, wonach ein begünstigter Veräußerungsgewinn insoweit nicht vorliegt, als Veräußerer und Erwerber dieselben Personen sind. Der durch die Einbringung entstehende Gewinn ist als laufender Gewinn des Einbringenden zu versteuern. Der Einbringende kann, soweit die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind, die Begünstigung nach § 6b EStG im Zuge der Einbringung in Anspruch nehmen, allerdings kann er dann für den restlichen Veräußerungsgewinn nicht die Begünstigung nach § 34 EStG in Anspruch nehmen.

Eine nach § 24 UmwStG begünstigte Einbringung setzt voraus, dass sämtliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in die Personengesellschaft eingebracht werden. Dies beinhaltet auch die Betriebsgrundlagen, die bislang beim Einbringenden in einem Sonderbetriebsvermögen bilanziert worden sind. Sollten die im Sonderbetriebsvermögen befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht auf die Personengesellschaft übertragen werden, scheidet die Anwendung von § 24 UmwStG aus. Sollte nicht alternativ § 6 Abs. 5 S. 3 EStG anwendbar sein, sind die stillen Reserven zwingend aufzudecken.

Allerdings ist § 24 UmwStG auch dann anwendbar, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht in das zivilrechtliche Eigentum der übergehen, sondern lediglich im Rahmen eines Miet- oder Pachtvertrags an die Personengesellschaft überlassen und damit Sonderbetriebsvermögen I bei der Personengesellschaft werden (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.05 (Beck’sche Erlasse 130)).

Diese Möglichkeit besteht ausdrücklich nur bei § 24 UmwStG, in Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist eine Vermietung oder Verpachtung an die Kapitalgesellschaft nicht ausreichend für die Anwendbarkeit von § 20 UmwStG (Vgl. BMF v. 11.11.2011, 1314, Rn. 20.06 (Beck’sche Erlasse 130)).

Rechtsfolgen für die übernehmende Personengesellschaft

Die übernehmende Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich gem. § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings besteht gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG das Wahlrecht für die übernehmende Personengesellschaft, das eingebrachte Betriebsvermögen auch mit dem Buch- oder einem Zwischenwert anzusetzen. Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt durch einen entsprechenden Ansatz in der Bilanz der übernehmenden Personengesellschaft (einschließlich Ergänzungsbilanzen).

Sollte sich die übernehmende Personengesellschaft für den Buchwertansatz entscheiden, wird die bisherige Gewinnermittlung des Einbringenden bei der Personengesellschaft unverändert fortgeführt. Es ergeben sich gem. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG und § 12 Abs. 3 UmwStG keine Auswirkungen auf Rücklagen, Besitzzeiten oder Abschreibungen.

Beim Zwischenwertansatz werden die stillen Reserven anteilig aufgedeckt, wobei der Umfang der Aufdeckung selbst bestimmt werden darf. Zunächst werden sämtliche stillen Reserven, d.h. sowohl für das Anlage- und das Umlaufvermögen, ermittelt und dann nach einem einheitlichen Prozentsatz (z.B. 10 %) bei dem gesamten eingebrachten Betriebsvermögen aufgedeckt (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 03.25 (Beck’sche Erlasse 130)).

Die teilweise Aktivierung der stillen Reserven kann dabei entweder in der Gesamthandsbilanz oder in einer Ergänzungsbilanz des Einbringenden erfolgen. Maßgeblich für die Frage, welche Darstellungsform zu wählen ist, ist dabei die Aufgabenstellung in der Klausur. Aufgrund der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven, sind gem. § 24 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG die zukünftigen Abschreibungen für das eingebrachte Betriebsvermögen anzupassen. Die AfA-Bemessungsgrundlagen werden um die anteiligen stillen Reserven erhöht, die AfA-Methoden sind weiterhin wie vom Rechtsvorgänger auszuüben (bei Gebäuden in der Regel nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG über die pauschalen Nutzungsdauern, bei sonstigen Wirtschaftsgütern durch die Verteilung des aufgestockten Werts auf die restliche Nutzungsdauer).

Wird das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt, ergeben sich gem. § 23 Abs. 3 UmwStG und § 12 Abs. 3 UmwStG neue AfA-Bemessungsgrundlagen, die AfA-Methoden des Einbringenden sind wie beim Zwischenwertansatz beizubehalten. Zu beachten ist, dass gem. § 23 Abs. 1 UmwStG und § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG eine Besitzzeitanrechnung nur in den Fällen der Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgt.

Setzt die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, so sind auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die beim Einbringenden bislang aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden durften, in der Bilanz der Personengesellschaft auszuweisen. Hauptanwendungsfall hierfür ist der selbst geschaffene Geschäfts- oder Firmenwert des Einbringenden (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 22.11 (Beck’sche Erlasse 130)).

Wird das eingebrachte Betriebsvermögen zu einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, kann der dadurch entstehende Einbringungsgewinn durch die Erstellung einer korrespondierenden negativen Ergänzungsbilanz des Einbringenden bei der übernehmenden Personengesellschaft vermieden werden (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.13 (Beck’sche Erlasse 130)).

Erfolgt die Einbringung nicht zum gemeinen Wert, sondern zum Buch- oder Zwischenwert, so ist in der Regel ein bilanzieller Ausgleich der unterschiedlich hohen stillen Reserven beim eingebrachten Betriebsvermögen erforderlich. Vereinbaren die Gesellschafter, dass ihre Kapitalkonten in der Gesamthandsbilanz nicht nach dem Verhältnis der Buchwerte, sondern entsprechend der gemeinen Werte des eingebrachten Betriebsvermögens entsprechen, muss für den Gesellschafter, dessen Anteil dadurch vermindert wird, eine positive Ergänzungsbilanz erstellt werden, während für den anderen Gesellschafter eine korrespondierende negative Ergänzungsbilanz zu erstellen ist (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.14 (Beck’sche Erlasse 130)).

Besonderheiten

Gem. § 24 Abs. 5 UmwStG ist die Steuerbefreiung des § 8b KStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ausgeschlossen, wenn diese veräußerten Anteile durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Zuge einer Einbringung unter dem gemeinen Wert von einer natürlichen Person erworben wurden.

Werden die eingebrachten Anteile an der Körperschaft durch die übernehmende Mitunternehmerschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist durch analoge Anwendung von § 22 Abs. 2, 3, 5 und 7 UmwStG ein Einbringungsgewinn II zu versteuern, soweit dieser Gewinn auf einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt (§ 24 Abs. 5 UmwStG).

Beim Einbringenden bestehende Zins- und EBITDA-Vorträge i.S.d. § 4h EStG gehen im Zuge einer Einbringung nach § 24 UmwStG entweder vollständig (wenn der Einbringungsgegenstand ein Einzelunternehmen ist) oder anteilig (wenn der Einbringungsgegenstand ein Mitunternehmeranteil ist) unter, vgl. § 24 Abs. 5 UmwStG und § 20 Abs. 9 UmwStG.

§ 24 UmwStG gilt auch in den Fällen, in denen eine Freiberufler-Praxis mit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist aufgrund der Einbringung zwingend ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG beim Einbringenden vorzunehmen, bevor die eigentlichen Folgen der Einbringung zu behandeln sind. Dies gilt unabhängig vom Wert, zu dem die Einbringung erfolgt (Vgl. R 4.5 Abs. 6 S. 2 EStR).

Eine Einbringung nach § 24 UmwStG ist auch dann zulässig, wenn der Einbringende neben den Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Personengesellschaft eine Zuzahlung erhält, die nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, sondern Privatvermögen des Einbringenden wird. In diesem Fall wird jedoch bei einer Buchwerteinbringung der Vorgang in einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang und die in sich steuerneutrale Einbringung nach § 24 UmwStG aufzuteilen (Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.08-24.12 (Beck’sche Erlasse 130)).