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Besteuerung der Personengesellschaften

Personengesellschaften im Steuerrecht

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Personengesellschaften im Steuerrecht

Transparenzprinzip

Nachfolgend geben wir zunächst einen Überblick über die steuerlichen Besonderheiten bei Personengesellschaften.

Personengesellschaften sind nicht in den §§ 1 und 2 KStG, welche die Körperschaftsteuersubjekte abschließend aufzählen genannt. Zudem unterliegen sie auch nicht gem. § 1 EStG der Einkommensteuer, da nach dieser Vorschrift nur natürliche Personen unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sein können. Nach Rechtsprechung des BFH sind die Gesellschafter, und nicht die Personengesellschaft selbst, Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens (Vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616).

Folglich werden die Einkünfte der Personengesellschaft für Einkommen- und Körperschaftsteuerzwecke den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und von diesen versteuert, die Gesellschafter selbst sind Subjekt der Einkünfteerzielung (sog. Transparenzprinzip; Vgl. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617). Anders als bei den Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften, werden die Einkünfte bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft unabhängig von tatsächlich getätigten „Ausschüttungen“ (bei Personengesellschaften „Entnahmen) versteuert (Vgl. BFH v. 6.3.2014 – IV R 14/11, BStBl. II 2014).

Merke

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Das Transparenzprinzip besagt, dass eine Personengesellschaft selbst kein einkommensteuerpflichtiges Steuersubjekt ist und insofern für die Besteuerung "transparent" ist.

Trotz ihrer mangelnden Steuersubjekteigenschaft sind Personengesellschaften dennoch Subjekt der Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung (Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751).

Dies zieht folgende Konsequenzen nach sich:

Auf Ebene der Personengesellschaft ist zu prüfen, ob die Gesellschafter überhaupt dem Grunde nach steuerbare Einkünfte erzielen oder ob eine steuerlich nicht anzuerkennende Liebhaberei vorliegt; Die Einkunftsart der von den Gesellschaftern erzielten Einkünfte richtet sich grundsätzlich nach der Art der Tätigkeit der Personengesellschaft; Die Höhe der Einkünfte ist bereits auf Ebene der Personengesellschaft selbst zu ermitteln.

Die auf Ebene der Personengesellschaft ermittelten Einkünfte werden gem. §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festgestellt und anschließend den Gesellschaftern für ertragsteuerliche Zwecke zugerechnet. Grundsätzlich werden also nur die Einkünfte „als Ganzes“ und nicht die einzelnen Geschäftsvorfälle den Gesellschaftern zugerechnet.

Eine Personengesellschaft kann bis auf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und einige bestimmte sonstige Einkünfte alle Einkunftsarten aus § 2 Abs. 1 EStG erzielen, die Einkunftsart hängt dabei, wie auch bei natürlichen Personen, von der jeweils ausgeübten Tätigkeit der Personengesellschaft ab.

Anders als im Zivilrecht, sind steuerrechtlich die Begriffe der Personengesellschaft und des Gesellschafters grundsätzlich von nur zweitrangiger Bedeutung, da das Steuerrecht die Begrifflichkeiten „Mitunternehmerschaft“ und „Mitunternehmer“ verwendet (vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Beide Begrifflichkeiten werden gesetzlich jedoch nicht definiert, sodass für Definitionszwecke die Rechtsprechung des BFH zugrunde zu legen ist.

Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 1. HS. EStG) sowie bestimmte Vergütungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS. EStG), bei welcher der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Hieraus lässt sich folgende Definition einer steuerlichen Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1  S. 1 Nr. 2 EStG ableiten: Eine Mitunternehmerschaft ist eine Personengesellschaft, die (i) gewerbliche Einkünfte erzielt und (ii) deren Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten sowie Mitunternehmerrisiko tragen und daher als Mitunternehmer anzusehen sind.

Vorliegen gewerblicher Einkünfte

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG stellt eine selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Betätigung, die eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, einen steuerlichen Gewerbebetrieb dar, wenn es nicht um die Ausübung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Tätigkeit handelt. Zudem darf es nicht um bloße Vermögensverwaltung handeln (vgl. R 15.7 Abs. 1 EStR).

Gewerbliche Infizierung

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Sofern die Personengesellschaft mehrere Tätigkeiten ausübt, so liegen gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerbliche Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft vor, wenn eine der ausgeübten Tätigkeiten die Ausübung eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ist (sog. Abfärbetheorie oder auch gewerbliche Infizierung). Eine Umqualifizierung der Einkünfte in vollumfänglich gewerbliche Einkünfte tritt jedoch nicht ein, wenn die gewerblichen Umsätze nicht mehr als 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Personengesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze“ 1. Tiret EStH).

Sollten jedoch die originär gewerblichen Einkünfte der Personengesellschaft aus einer Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft stammen, so führt dies stets und ohne Anwendung einer Bagatellgrenze zur Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb (H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze“ 2. Tiret EStH), es sei denn, die Beteiligung, welche die gewerblichen Einkünfte vermittelt, wird im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehalten (Vgl. BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378).

Expertentipp

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Die gewerbliche Infizierung kann nur bei Personengesellschaften eintreten. Demzufolge ist sie etwa bei einer Erbengemeinschaft nicht möglich, da die Erbengemeinschaft gerade keine zivilrechtliche Personengesellschaft darstellt.

Gewerbliche Prägung

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG liegen auch dann vollumfänglich gewerbliche Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft vor, wenn sie selbst zwar keine originär gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ausübt, aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter der Personengesellschaft sind und nur diese Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht selbst Gesellschafter der Personengesellschaft sind, zur Geschäftsführung befugt sind (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft). Hauptanwendungsfall für eine solche gewerbliche Prägung ist die klassische GmbH & Co. KG.

Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter

Kennzeichnend für einen Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt, wobei beide Merkmale zwingend kumulativ vorliegen müssen, aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können (Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751).

Folglich kann ein nur schwach ausgeprägtes Merkmal bei gleichzeitiger starker Ausprägung des anderen Merkmals kompensiert werden, wobei letztendlich das Gesamtbild der Verhältnisse für die Beurteilung maßgeblich ist (Vgl. BFH v. 28.10.1981 – I R 25/79, BStBl. II 1982, 186; BFH v. 13.7.2017 – IV R 41/14, BStBl. II 2017, 1133) .

Unabhängig von der Rechtsform der Personengesellschaft, an der die Gesellschafter beteiligt sind, sind für die Prüfung der Mitunternehmereigenschaft stets dieselben Grundsätze und Maßstäbe anzulegen (Vgl. BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663)..

Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative (vgl. H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerinitiative“ EStH).

bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.

Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko (vgl. H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerrisiko“ EStH).

bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswertes vermittelt, wobei der Beteiligung an den stillen Reserven die wesentlichste Bedeutung für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos zukommt. (Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 12.4.2021 – VIII R 46/18, BStBl. II 2021, 614).. Weiteres wesentliches Merkmal eines Mitunternehmerrisikos ist die persönliche Haftung des Gesellschafters. Die Untergrenze des Mitunternehmerrisikos wird dabei, wie auch bei der Mitunternehmerinitiative, vom Regelbeispiel des Kommanditisten gebildet, der nach dem gesetzlichen Regelstatut des HGB als Mitunternehmer anzusehen ist.

Anwendung auf die Grundformen der Personengesellschaft

Die Gesellschafter einer GbR oder einer OHG sowie der Komplementär einer KG sind aufgrund des mit ihrer persönlichen Haftung verbundenen besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerrisikos selbst bei einer nur schwachen Ausprägung ihrer Mitunternehmerinitiative als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind insbesondere nur dann denkbar, wenn die Mitunternehmerinitiative der Vollhafter durch die Regelungen des Gesellschaftsvertrags so weit beschränkt wird, dass sie weniger ausgeprägt ist als die Mitunternehmerinitiative, welche ein Kommanditist nach dem gesetzlichen Regelstatut des HGB entfalten kann (Vgl. BFH v. 17.11.1987 – VIII R 83/84, BFHE 152, 230).

Auch der Kommanditist einer KG ist grundsätzlich als Mitunternehmer anzusehen, sofern seine Mitunternehmerinitiative sowie sein Mitunternehmerrisiko den Rechten entsprechen, die einem Kommanditisten bei Anwendung der gesetzlichen Regelungen des HGB zustehen würden (Vgl. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/83, BStBl. II 1986, 798). Folglich liegt eine Mitunternehmereigenschaft des Kommanditisten unstreitig vor, wenn der Gesellschaftsvertrag keine vom HGB abweichenden Regelungen im Bereich der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos trifft. Sofern die Stellung eines Kommanditisten hinter dem Regelstatut zurückbleibt, muss dieses Defizit anderweitig durch eine stärkere Stellung kompensiert werden, damit in einer Gesamtschau noch von der Mitunternehmerstellung ausgegangen werden kann (Vgl. BFH v. 26.6.2008 – IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984).

Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft

Gesamthandsvermögen

Einen Überblick über das Betriebsvermögen im Allgemeinen bei Personengesellschaften im Steuerrecht gibt das folgende Lernvideo. Danach steigen wir in die verschiedenen Arten des Betriebsvermögens ein.

Zum handelsrechtlichen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden, die den Gesellschaftern zur gesamten Hand gehören, d.h. zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 246 Abs. 1 S. 2 2. HS. HGB, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der Personengesellschaft sind.

Die zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehörenden Wirtschaftsgüter werden nicht anteilig den Gesellschaftern nach ihrer vermögensmäßigen Beteiligung zugerechnet, sondern stellen auf Ebene der Mitunternehmerschaft selbst Betriebsvermögen dar. Allerdings liegt nicht automatisch steuerliches Betriebsvermögen vor, wenn handelsrechtliches Gesamthandsvermögen gegeben ist. Ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens kann nicht steuerliches Betriebsvermögen sein, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines oder mehrerer Mitunternehmer der Gesellschaft dient (vgl. H 4.2 Abs. 11 „Ausnahme bei privater Nutzung“ EStH).

Beispiel

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A&B sind Gesellschafter der A&B-OHG, zu deren Gesamthandsvermögen ein Einfamilienhaus gehört, welches von A nicht nur vorübergehend unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.

Lösung: Das Einfamilienhaus stellt zwar handelsrechtliches Gesamthandsvermögen der A&B-OHG, jedoch kein steuerliches Betriebsvermögen dar. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG wird insoweit durchbrochen.

Das HGB kennt keine vergleichbare Regelung zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, daher dürfen in der Handelsbilanz ausschließlich die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens erfasst werden. Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer stehen, dürfen auch dann nicht in der Handelsbilanz bilanziert werden, wenn sie der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen werden. Steuerlich stellen diese Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen des überlassenden Mitunternehmers bei der Personengesellschaft dar.

Sonderbetriebsvermögen

Begründung von Sonderbetriebsvermögen

Sonderbetriebsvermögen ist in der Handelsbilanz der Mitunternehmerschaft nicht auszuweisen, da es handelsrechtlich kein Sonderbetriebsvermögen gibt. Ebenso sind die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft, sondern in einer für jeden Mitunternehmer eigenständigen Sonderbilanz mit einer eigenen Sonder-GuV zu bilanzieren. Die Buchführungspflicht der Mitunternehmerschaft erstreckt sich insoweit auch auf das Sonderbetriebsvermögen (Vgl. H 5.1 „Buchführungspflicht einer Personengesellschaft“ EStH). Die Gewinnermittlungsart sowie der Gewinnermittlungszeitraum des Gesamthandsvermögens gelten auch für das Sonderbetriebsvermögen.

Es gibt drei unterschiedliche Arten von Sonderbetriebsvermögen (vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR). Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören sämtliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gebäude, Grundstücke, Maschinen etc.) im Eigentum eines Mitunternehmers (bei Miteigentum anteilig), die dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder zu dienen bestimmt sind. Dies sind insbesondere die Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft entgeltlich oder unentgeltlich an die Personengesellschaft überlässt. Für die Qualifikation des Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen I ist unerheblich, ob die Mitunternehmerschaft das überlassene Wirtschaftsgut für ihre eigenen Zwecke nutzt oder es an einen Dritten überlässt (vgl. H 4.2 Abs. 12 „Notwendiges Sonderbetriebsvermögen“ EStH). Ebenfalls unerheblich für die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen ist die vertragliche Grundlage, auf deren Basis die Überlassung erfolgt, d.h. auch im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Überlassungen von Wirtschaftsgütern (z.B. als Beitragspflicht bei Gründung) begründen Sonderbetriebsvermögen I. Nicht zum Sonderbetriebsvermögen I eines Mitunternehmers gehören Beteiligungen an anderen Mitunternehmerschaften (vgl. BMF v. 13.5.1996, BStBl. I 1996, 621).

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören alle Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Mitunternehmers, die nicht unmittelbar der Mitunternehmerschaft überlassen werden, jedoch der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft dienen bzw. diese fördern (Stärkung und Förderung der Beteiligung). Hierzu gehören beispielsweise auch Darlehen, mit denen der Mitunternehmer seine Einlage in die Mitunternehmerschaft finanziert.

Zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die objektiv und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu dienen oder diesen zu fördern (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder mittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers zu diesen oder diese zu fördern (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II). Die entsprechende Widmung erfolgt durch den freiwilligen Ausweis der Wirtschaftsgüter in der Sonderbilanz des Mitunternehmers.

Gehört ein Wirtschaftsgut einmal zum Sonderbetriebsvermögen, sind die stillen Reserven des Wirtschaftsguts steuerlich verhaftet, spätere Entnahmen oder Veräußerungen des Wirtschaftsguts führen zur Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen.

Bilanzierungskonkurrenz

Gehört ein Wirtschaftsgut sowohl zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs und erfüllt es gleichzeitig auch die Voraussetzungen für die Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen, besteht eine Bilanzierungskonkurrenz. Hierbei sind die folgenden Fallgruppen zu unterscheiden:

  • Bilanzierungskonkurrenz Einzelunternehmen / Kapitalgesellschaft – Mitunternehmerschaft: Die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft geht der Bilanzierung im Einzelunternehmen bzw. bei der Kapitalgesellschaft vor (vgl. BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BStBl. II 1979, 750).
  • Bilanzierungskonkurrenz zwischen Schwesterpersonengesellschaften: Erzielt die überlassende Mitunternehmerschaft selbst gewerbliche Einkünfte (originär gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 2 EStG, ggf. i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, oder aufgrund einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist das überlassene Wirtschaftsgut in ihrem Gesamthandsvermögen und nicht im Sonderbetriebsvermögen bei der mietenden Gesellschaft zu erfassen. Erzielt die überlassende Personengesellschaft keine gewerblichen Einkünfte, erfolgt eine Bilanzierung im Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Personengesellschaft (soweit Deckungsgleichheit zwischen den Gesellschafterkreisen besteht).

Ergänzungsbilanzen

Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern Wertkorrekturen (sog. „Mehr-“ oder „Minderwerte“; z.B. aus individuellen Anschaffungskosten eines Gesellschafters) zu einzelnen Bilanzposten in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft, d.h. Ergänzungsbilanzen stehen immer im Zusammenhang mit dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft. Die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen hat für jeden Mitunternehmer zwingend getrennt und einzeln zu erfolgen. Ergänzungsbilanzen sind in den Folgejahren nach ihrer Entstehung fortzuführen, bis entweder

  1. die Mehr- oder Minderwerte vollständig aufgelöst sind,
  2. die Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft ausscheiden oder
  3. der Mitunternehmer, für den die Ergänzungsbilanz erstellt wurde, aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet.

Eine Ergänzungsbilanz ist insbesondere in den Fällen aufzustellen, in denen (i) ein Mitunternehmeranteil erworben wird und der Kaufpreis vom Buchwert des übernommenen Kapitalkontos abweicht oder (ii) eine Einbringung nach § 24 UmwStG erfolgt.

Steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft

Personenhandelsgesellschaften (OHG & KG) und andere gewerblich tätige Personengesellschaften sind Kaufleute i.S.d. HGB und daher gem. §§ 238 ff. HGB zur Aufstellung einer Handelsbilanz verpflichtet. Sollte eine Personengesellschaft allerdings kein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB betreiben und auch kein Kaufmann kraft Eintragung ins Handelsregister gem. § 2 HGB sein, besteht keine Buchführungspflicht nach Handelsrecht.

Besteht eine handelsrechtliche Buchführungspflicht, erfolgt die steuerliche Gewinnermittlung gem. § 238 ff. HGB i.V.m. § 140 AO durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Sollte nicht bereits eine handelsrechtliche Buchführungspflicht bestehen, ist zu prüfen, ob eine steuerliche Buchführungspflicht aufgrund von § 141 AO besteht. Sollte auch nach § 141 AO keine steuerliche Buchführungspflicht bestehen, erfolgt die Gewinnermittlung auf Ebene der Mitunternehmerschaft nach § 4 Abs. 3 EStG.

Die Mitunternehmerschaft selbst ist Subjekt der Gewinnerzielung und der Gewinnermittlung. Bei der Gewinnermittlung sind neben den Ergebnissen aus etwaigen Ergänzungsbilanzen auch die Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer einzubeziehen.

In einem ersten Schritt erfolgt die Gewinnverteilung nach Zivil- bzw. Handelsrecht. Wie zuvor bereits erläutert, sind die gesetzlichen Regelungen zur zivil- bzw. handelsrechtlichen Gewinnverteilung dispositiv und können von den Gesellschaftern durch entsprechende vertragliche Abrede hiervon abweichend geregelt werden. Den Gesellschaftern steht es frei, die Gewinnverteilung nach Köpfen, einer festen Quote, dem Verhältnis der Kapitalkonten oder nach einem vollkommen anderen Schlüssel zu verteilen. Die Handelsbilanz stellt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS. EStG die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung dar, d.h. die handelsrechtliche Gewinnverteilung bildet somit auch den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung.

Entgelte für Tätigkeiten (z.B. Geschäftsführung oder Übernahme der Haftung) im Dienste der Mitunternehmerschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Kapital an die Mitunternehmerschaft, können auf zwei unterschiedliche Arten geleistet werden:

Der Gesellschafter erhält im Rahmen der Gewinnverteilung einen Vorabgewinn. Ein Vorabgewinn wird im Gesellschaftsvertrag geregelt und buchhalterisch nicht als Aufwand auf Ebene der Personengesellschaft gebucht. Sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes regelt, ist der Vorabgewinn dem Gesellschafter auch dann zu gewähren, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn, sondern einen Verlust erzielt hat. Buchhalterisch sind Vorabgewinne als Entnahmen des jeweiligen Mitunternehmers zu erfassen (Buchung in der Gesamthand: Entnahme an Finanzkonto).

Beispiel

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Gesellschafter der A&B-KG sind A und B zu jeweils 50 %. Im Gesellschaftsvertrag der A&B-KG ist vereinbart, dass A für seine Geschäftsführungstätigkeit einen Vorabgewinn von 200.000 € erhält. Der Vorabgewinn wird buchhalterisch nicht als Aufwand erfasst. Der Gesamtgewinn (handels- und steuerrechtlich) der A&B-KG beläuft sich auf 1.000.000 €.

Lösung: A erhält zunächst seinen Vorabgewinn von 200.000 €. Der Restgewinn von 800.000 € (1.000.000 € - 200.000 €) wird im Beteiligungsverhältnis 50/50 auf A und B verteilt, sodass A insgesamt einen Gewinn von 600.000 € und B einen Gewinn von 400.000 € zugerechnet bekommt.

Wird das Entgelt in einem gesonderten schuldrechtlichen Vertrag (z.B. Geschäftsführungs- oder Mietvertrag) vereinbart, liegt kein Vorabgewinn, sondern aus Sicht der Mitunternehmerschaft Aufwand (Buchung in der Gesamthand: Aufwand an Finanzkonto) und aus der Perspektive des Gesellschafters ein Sonderentgelt vor. Es liegen keine Einkünfte aus den „regulären“ Einkunftsarten, wie beispielsweise nach § 19 EStG im Fall von Tätigkeitsentgelten oder nach § 21 EStG für die Überlassung von Wirtschaftsgütern vor, vielmehr kommt es gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS. EStG zu einer Umqualifikation in gewerbliche Einkünfte. Folglich findet auch Regelungen wie z.B. der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a EStG im Fall von Sondervergütungen keine Anwendung, da es sich nicht um Einkünfte i.S.d. § 19 EStG, sondern um gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS. EStG handelt. Die Einnahmen sind im Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen (Buchung im Sonderbetriebsvermögen: Entnahme an Ertrag). Aufwendungen im Zusammenhang mit den Sondervergütungen, beispielsweise Versicherungsbeiträge für ein Grundstück, welcher der Mitunternehmerschaft überlassen wird und bei dieser Sonderbetriebsvermögen I darstellt, sind im Sonderbetriebsvermögen buchhalterisch als Einlagen zu erfassen (Buchung im Sonderbetriebsvermögen: Aufwand an Einlage).

Beispiel

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Gesellschafter der A&B-KG sind A und B zu jeweils 50 %. A erhält für seine Geschäftsführungstätigkeit laut seinem gesondert abgeschlossenen Anstellungsvertrag eine jährliche Vergütung von 200.000 €. Die Vergütung wird buchhalterisch auf Ebene der A&B-KG als Aufwand erfasst. Der Gesamtgewinn (handels- und steuerrechtlich) der A&B-KG beläuft sich vor der Berücksichtigung des Aufwands für die Vergütung auf 1.000.000 €.

Lösung: Der Aufwand für die Tätigkeitsvergütung mindert den Gewinn der Personengesellschaft auf 800.000 €, welcher in einem ersten Schritt zu jeweils 50 % auf A und B, d.h. jeweils zu 400.000 €, verteilt wird. A hat zudem in seinem Sonderbetriebsvermögen eine Sonderbetriebseinnahme von 200.000 € zu erfassen, sodass sich sein Gewinnanteil insgesamt auf 600.000 € beläuft.

Sondervergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern können stets nur die Gesellschafter der Personengesellschaft erzielen, etwaige weitere Miteigentümer, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, erzielen Einkünfte nach § 21 EStG.

Beispiel

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A und seiner Ehefrau gehört jeweils zur Hälfte ein Bürogebäude, welches an die A&B-KG, an welcher A als Mitunternehmer beteiligt ist, für eine monatliche Miete von 2.000 € vermietet wird.

Lösung: Der hälftige Anteil des Bürogebäudes von A ist in einer Sonderbilanz zu erfassen, soweit die Mietzahlung auf A entfällt (2.000 € x 50 % = 1.000 €), liegen Sondervergütungen vor. Die Ehefrau von A erzielt Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

 Steuerlich umfasst der Gewinnanteil eines Mitunternehmers die folgenden Positionen:

  • Den Anteil des Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft, welcher nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel verteilt wird und
  • Die Sondervergütungen für besondere schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den Mitunternehmern. Sondervergütungen sind bei der Mitunternehmerschaft Betriebsausgaben und beim Mitunternehmer Sonderbetriebseinnahmen.

Nach der Rechtsprechung des BFH gilt das Prinzip der „additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung“: (BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691)

AusgangspunktHandelsbilanzgewinn der Personengesellschaft
+/-(innerbilanzielle) steuerliche Korrekturen (§ 60 Abs. 2 EStDV)
=Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft
+/-

(ausßerbilanzielle) steuerliche Korrekturen (z. B. § 4 Abs. 5 EStG)

=korrigierter steuerlicher Gewinn der Personengesellschaft
+/-Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen
=Steuerlicher Gewinn der Gesamthandsgemeinschaft (Gewinn 1. Stufe)
+/-Ergebnisse aus Sonderbilanzen
=Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Gewinn 2. Stufe)

Durch die Erfassung von Sondervergütungen in einer Sonderbilanz und der Berücksichtigung der Sonderbilanzen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft, soll der Mitunternehmer faktisch einem Einzelunternehmer gleichgestellt werden. Denn der Einzelunternehmer kann ebenfalls nicht durch einen Vertrag mit sich selbst den Gewinn seines Einzelunternehmens mindern.

Wir schauen uns nun nochmal ein Lernvideo zum Thema Gewinnermittlung an.

 

Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften

Handelsrecht

Handelsrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand i.S.d. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB, welcher folglich gem. § 246 Abs. 1 S. 2 HGB in der Bilanz des Eigentümers (d.h. des Beteiligten) auszuweisen ist. Im Regelfall wird die Beteiligung dabei Anlage- und kein Umlaufvermögen gem. § 247 Abs. 2 HGB im Umkehrschluss sowie eine Finanzanlage i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB darstellen. Die Bewertung der Beteiligung erfolgt gem. § 253 (1) S. 1 HGB grundsätzlich mit den Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB, eine Abschreibung auf einen niedrigeren beizulegenden Wert ist im Falle einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung gem. § 253 Abs. 3 S. 5 HGB zwingenderweise durchzuführen. Sollte die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer sein, so besteht gem. § 253 Abs. 3 S. 6 HGB ein Wahlrecht zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung.

Der Gewinnanteil des Gesellschafters ist mit Entstehung des Anspruchs, d.h. grundsätzlich mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft, gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert und ab diesem Zeitpunkt als Forderung zu bilanzieren. Eine spätere Auszahlung des Gewinnanteils führt zu einem erfolgsneutralen Aktivtausch („Bank an Forderung“).

Steuerrecht

Steuerrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut i.S.d. §§ 5, 6 EStG dar (Vgl. BFH v. 6.11.1985 – I R 242/81, BStBl. II 1986, 333; BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; BFH v. 30.10.2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, 272).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt allerdings in den Fällen, in denen die Personengesellschaft die Option zur Körperschaftsbesteuerung i.S.d. § 1a KStG ausübt; in diesen Fällen ist die Beteiligung an der Personengesellschaft wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach den entsprechenden Grundsätzen zu behandeln (Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 15 EStG, Rn. 690).

Für die steuerliche Behandlung der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist entscheidend, um welche Art von Personengesellschaft es sich handelt.

Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sind für die Bewertung nicht die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Anschaffungskosten des Gesellschafters, sondern nach der sog. Spiegelbildmethode ausschließlich die bei der Personengesellschaft geführten Kapitalkonten (einschließlich des dort in der Sonder- und Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ausgewiesenen Kapitals), maßgebend (Vgl. BFH v. 25.6.2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27).

Teilwertabschreibungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, Nr. 1 S. 3 EStG auf die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft sind steuerrechtlich ausgeschlossen, handelsrechtlich vorgenommene Abschreibungen sind steuerrechtlich daher zu korrigieren (Vgl. BFH v. 1.7.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056). Da sich außerbilanzielle Korrekturen, z.B. für nichtabziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG, auf Ebene der Mitunternehmerschaft nicht auf die Kapitalkonten des Mitunternehmers auswirken, haben sie folglich auch keinen Einfluss auf die Bewertung der Beteiligung im Betriebsvermögen des Mitunternehmers.

Personengesellschaften im Gewerbesteuerrecht

Im nachfolgenden Video geben wir zunächst einen Überblick über die gewerbesteuerlichen Besonderheiten bei Personengesellschaften

Sachliche Gewerbesteuerpflicht

Nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Unter dem Begriff des stehenden Gewerbebetriebs ist gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen. Personengesellschaften unterliegen daher mit ihren Einkünften der Gewerbesteuer, wenn sie selbst eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Ausreichend ist dabei, dass die originär gewerbliche Tätigkeit nur einen Teil der Gesamttätigkeit der Personengesellschaft ausmacht (gewerbliche Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).  Ebenfalls der Gewerbesteuer unterliegen die Einkünfte einer gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft.

Die Gewerbesteuerpflicht beginnt, wenn der Gewerbebetrieb sich allgemein am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, d.h. mit seiner werbenden Tätigkeit beginnt. Irrelevant für den Beginn der Steuerpflicht sind (i) der Gründungszeitpunkt, (ii) der Zeitpunkt der Gewerbeanmeldung sowie (iii) die Eintragung ins Handelsregister. Vorbereitungshandlungen, wie beispielsweise die Anmietung eines Ladenlokals, in welchem zukünftig Waren veräußert werden sollen, sind für gewerbesteuerliche Zwecke unbeachtlich (Vgl. BFH v. 3.4.2014 – IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000) .

Unterbrechungen des Gewerbebetriebs führen gem. § 2 Abs. 4 GewStG zur Unterbrechung der Gewerbesteuerpflicht, wenn es sich nicht von vornherein um eine vorübergehende Unterbrechung handelt, die durch die Art des Betriebs veranlasst ist.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit eines Betriebs (Vgl. BFH v. 3.4.2014 – IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000) .

Abwicklungshandlungen im Zusammenhang mit der Einstellung der Tätigkeit, wie beispielsweise die Veräußerung noch vorhandenen Betriebsvermögens oder die Einziehung offener Kundenforderungen, sind nicht mehr Teil der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und unterliegen daher auch grundsätzlich nicht der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 S. 1 EStG (Vgl. FG Hamburg v. 11.7.2001 – VI 46/00, BeckRS 2001, 21009627). Soweit allerdings keine natürlichen Personen, sondern andere Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sind, unterliegt gem. § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft der Gewerbesteuer.

Gem. § 2 Abs. 5 GewStG gilt ein Gewerbebetrieb, der im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und im selben Zeitpunkt durch den erwerbenden Unternehmer als neu gegründet. Im Zeitpunkt des Unternehmerwechsels endet daher auch die sachliche Gewerbesteuerpflicht des bisherigen Unternehmers, während gleichzeitig die sachliche Gewerbesteuerpflicht des erwerbenden Unternehmers beginnt. Bei Personengesellschaften ist jedoch zu beachten, dass ein solcher Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen nicht vorliegt, solange ihn mindestens einer der bisherigen Gesellschafter unverändert fortführt (Vgl. BFH v. 18.5.1972 - I R 153/70, BStBl. II 1972, 775).

Demzufolge liegt ein Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen i.S.d. § 2 Abs. 5 GewStG nicht vor, wenn (i) einzelne Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden, (ii) neue Gesellschafter in die Personengesellschaft eintreten oder (iii) es zu einem Gesellschafterwechsel kommt. Gleiches gilt für die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft durch die Aufnahme mindestens eines weiteren Gesellschafters in das bestehende Einzelunternehmen.

Persönliche Gewerbesteuerpflicht

Schuldner der Gewerbesteuer ist gem. § 5 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Übt eine Personengesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit, so ist sie daher selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Veränderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft haben daher keine Auswirkungen auf die persönliche Gewerbesteuerpflicht, da die Personengesellschaft unverändert fortbesteht.

Auswirkungen auf die persönliche Gewerbesteuerpflicht ergeben sich nur dann, wenn es zu einer Veränderung der Rechtsform des Gewerbebetriebs kommt, z.B. durch Aufnahme weiterer Gesellschafter in ein Einzelunternehmen, wodurch ein Formwechsel in eine Personengesellschaft vorliegt. In diesem Fall ist vor dem Formwechsel das Einzelunternehmen und nach dem Formwechsel die Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer, weshalb im Jahr des Formwechsels zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen sind (Vgl. BFH v. 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404).

In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, schuldet der Gesamtrechtsnachfolger gem. § 45 AO die Gewerbesteuer des Rechtsvorgängers.

Ermittlung des Gewerbeertrags

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist gem. § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist dabei gem. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt um die Hinzurechnungen aus § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen aus § 9 GewStG.

Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auf Basis der steuerlichen Gesamtbilanz zu ermitteln, Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind daher zwingend in die Ermittlung einzubeziehen (Vgl. BFH v. 3.4.2008 – IV R 54/04, BStBl. II 2008, 742).

Verluste aus Vorbereitungshandlungen sind ebenso wie Veräußerungs- oder Aufgabegewinne grundsätzlich nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obwohl diese einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind. Veräußerungs- und Aufgabegewinne unterliegen abweichend von diesem Grundsatz gem. § 16 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 S. 5 EStG als laufende Gewinne der Gewerbesteuer, soweit auf Seiten des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen (Mit-)Unternehmer sind oder gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG, soweit sie nicht auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen.

Besonderheiten bei gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen

Bei Anwendung von § 8 Nr. 1 GewStG ist zu beachten, dass eine Hinzurechnung nur soweit erfolgt, wie die Aufwendungen den Gewinn der Personengesellschaft auch tatsächlich gemindert haben. Stellen die Aufwendungen zugleich Sondervergütungen eines Gesellschafters gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS. EStG dar, unterbleibt insoweit eine Hinzurechnung, da es im Ergebnis zu keiner steuerlichen Minderung des Gewinns der Personengesellschaft gekommen ist.

Gem. § 8 Nr. 8 GewStG werden Anteile am Verlust in- oder ausländischer Mitunternehmerschaften dem Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet. Maßgeblich für die Hinzurechnung ist gem. R 8.4 S. 1 und 2 GewStR der Verlustanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, also inklusive etwaiger nicht gewerbesteuerpflichtiger Verluste aus Vorbereitungshandlungen oder Maßnahmen nach Einstellung der werbenden Tätigkeit.

Besonderheiten bei gewerbesteuerlichen Kürzungen

Gem. § 9 Nr. 2 GewStG wird der Gewinn der Personengesellschaft um Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft gekürzt. Von der Kürzung umfasst wird dabei der Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, welcher auch die Gewinne aus etwaigen Sonder- und Ergänzungsbilanzen einschließt (Vgl. Hidien, in: BeckOK GewStG, 4. Auflage, Stand: 1.12.2022, § 9 GewStG, Rn. 709, 711).

Gewerbesteuerliche Verluste

Nach § 10a GewStG mindern gewerbesteuerliche Fehlbeträge eines Erhebungszeitraums den positiven maßgebenden Gewerbeertrag nachfolgender Erhebungszeiträume, wobei die Verrechnung der Gewerbeverluste gem. § 10a S. 1 und 2 GewStG der Höhe nach beschränkt ist. Bei Personengesellschaften ist gem. § 10a S. 4 und 5 GewStG grundsätzlich eine gesellschafterbezogene Aufteilung des gewerbesteuerlichen Fehlbetrags, des maßgebenden Gewerbeertrags und des Höchstbetrags von 1 Mio. € vorzunehmen, Aufteilungsmaßstab ist dabei der sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebende Gewinnverteilungsschlüssel. Dies ist insbesondere in den Fällen wichtig, in denen sich die Beteiligungsverhältnisse im Vergleich zum Verlustjahr verändert haben (Vgl. R 10a.3 Abs. 3 S. 8 GewStR).

Ein Verlustabzug in zukünftigen Erhebungszeiträumen setzt allerdings voraus, dass sowohl die Unternehmens- als auch die Unternehmeridentität fortbestehen. Unter dem Begriff der Unternehmensidentität ist zu verstehen, dass die ausgeübte gewerbliche Betätigung identisch zu der gewerblichen Betätigung sein muss, welche im Jahr der Verlustentstehung ausgeübt wurde. Maßgebend für diese Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei zum Beispiel auf die Art der Betätigung, den Kunden- und Lieferantenkreis oder die Zusammensetzung des Aktivvermögens abgestellt werden kann. Anpassungen der Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse führen nicht zur Versagung der Unternehmensidentität (Vgl. BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764).

Unternehmeridentität bedeutet gem. R 10a.3 Abs. 1 S. 1 GewStR, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss, d.h. der Steuerpflichtige muss sowohl im Zeitpunkt der Verlustentstehung las auch im Erhebungszeitraum, in welchem der Verlust verrechnet werden soll, Unternehmensinhaber gewesen sein (Vgl. BFH v. 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176).

Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird.

Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind gem. R 10a.3 Abs. 3 S. 1 GewStR Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft geht der Verlustabzug nach § 10a GewStG gem. R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 1 GewStR daher insoweit verloren, wie der gewerbesteuerliche Verlust auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Dies gilt sowohl bei freiwilligen als auch bei unfreiwilligem Ausscheiden aus der Personengesellschaft, z.B. bei Tod eines Gesellschafters (Vgl. BFH v. 7.12.1993 – VIII R 160/86, BStBl. II 1994, 331).

Das Erfordernis einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise für Anwendung des § 10a GewStG, besteht zudem auch beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters (R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 2 GewStR) und beim Gesellschafterwechsel (R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 3 GewStR).