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Besteuerung der Personengesellschaften

Personengesellschaften in den Verkehrssteuern

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Personengesellschaften in den Verkehrssteuern

Umsatzsteuer

Wir betrachten nun die Umsatzsteuer in Personengesellschaften.

Unternehmereigenschaft

Übt eine Personengesellschaft eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG aus, so ist sie selbst Unternehmerin i.S.d. UStG. Eine Innengesellschaft, wie beispielsweise insbesondere eine stille Gesellschaft, ist jedoch nicht selbst Unternehmerin i.S.d. UStG, vielmehr sind die an ihr beteiligten Gesellschafter, die nach außen in Erscheinung treten, als Unternehmer anzusehen (Vgl. A 2.1 Abs. 5 S. 1 und 2 UStAE). Ist die Personengesellschaft selbst als Unternehmerin einzuordnen, überträgt sich ihre Unternehmereigenschaft nicht unmittelbar auf ihre Gesellschafter. Die Gesellschafter sind nur dann selbst als Unternehmer anzusehen, wenn sie eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ausüben. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von Beteiligungen an Personengesellschaften begründet jedoch keine Unternehmereigenschaft (Vgl. A 2.3 Abs. 2 S. 1 UStAE). Die Unternehmereigenschaft eines Gesellschafters ist jedoch zu bejahen, wenn er nachhaltig Leistungen, z.B. Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an seine Personengesellschaft erbringt (Vgl. BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, BStBl. 2011, 433). Entscheidend für die Frage, ob dem Grunde nach steuerbare Leistungen eines Gesellschafters an seine Personengesellschaft vorliegen, ist die Einordnung des Entgelts als Vorabgewinn (nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag) oder Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS. EStG (steuerbarer Leistungsaustausch) (Vgl. A 1.6 Abs. 3 S. 2 UStAE).

Gründung einer Personengesellschaft

Eine neugegründete Personengesellschaft, die eine unternehmerische Tätigkeit ausüben soll, ist von ihrer Gründung an als Unternehmerin i.S.d. UStG einzuordnen, in der Gründungsphase entstandene Vorsteuerbeträge, beispielsweise aus Beratungsleistungen, sind daher grundsätzlich abziehbar und abzugsfähig (Vgl. A 15.21 Abs. 3 UStAE).

Die Personengesellschaft selbst nach Rechtsprechung des BFH (Vgl. BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022) unter Rückgriff auf entsprechende Rechtsprechung des EuGH (Vgl. EuGH v. 26.6.2003 – C-244/01, BFH/NV 2003, 228) im Rahmen der Gründung keine steuerbaren Leistungen an ihre Gesellschafter.

Aus Sicht der Gesellschafter der neugegründeten Personengesellschaft ist wie folgt zu differenzieren:

  • Bareinlagen (Vgl. A 1.1 Abs. 3 S. 3 UStAE) sind ebenso wie die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem nichtunternehmerischen Bereich keine steuerbaren Leistungen;
  • Die Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem unternehmerischen Bereich stellt eine dem Grunde nach steuerbare Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dar, das Entgelt bestimmt sich nach dem Wert der als Gegenleistung für die Einbringung erhaltenen Gesellschaftsrechte (Vgl. A 1.6 Abs. 2 S. 6 UStAE);
  • Die Einbringung eines ganzen Unternehmens stellt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 (1a) UStG dar. Dies gilt zum Beispiel auch dann, wenn ein Gesellschafter in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen wird und dadurch eine Personengesellschaft gegründet wird.

Veränderungen im Gesellschafterbestand

Beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft, besteht das bisherige Unternehmen der Personengesellschaft unverändert fort. Die Personengesellschaft erbringt keine steuerbaren Leistungen an den neu eintretenden Gesellschafter (Vgl. A 15.21 Abs. 1 S. 1 UStAE); die Einordnung der Leistung des neu eintretenden Gesellschafters richtet sich nach den zuvor dargelegten Grundsätzen.

Auch ein Gesellschafterwechsel tangiert das Unternehmen der Personengesellschaft grundsätzlich nicht, es besteht weiterhin unverändert fort. Veräußert jedoch der ausscheidende Gesellschafter seinen Anteil an den einzig verbleibenden Gesellschafter, so erlischt zwingenderweise die Personengesellschaft und das Unternehmen wird als Einzelunternehmen des letzten Gesellschafters fortgeführt. Dieser Vorgang stellt jedoch keine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG, sondern eine nichtsteuerbare Gesamtrechtsnachfolge dar (Vgl. A 15a.10 S. 1 Nr. 3 UStAE). Aus Sicht des veräußernden Gesellschafters liegt in der Regel eine nicht steuerbare Leistung vor. Sollte die Leistung aufgrund einer Zuordnung der Beteiligung zum Unternehmensvermögen des austretenden Gesellschafters ausnahmsweise steuerbar sein, ist sie nach § 4 Nr. 8 lit. f) UStG steuerfrei.

Das Ausscheiden aus einer nach dem Ausscheiden weiterhin bestehenden Personengesellschaft, stellt aus Sicht des ausscheidenden Gesellschafters einen nichtsteuerbaren Vorgang dar. Bei der Personengesellschaft ist nach Art der Abfindung zu unterscheiden. Eine Barabfindung ist nicht steuerbar, eine Sachwertabfindung hingegen stellt eine steuerbare Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dar.

Grunderwerbsteuer

Nicht-Erhebung

Personengesellschaften sind für Zwecke der Grunderwerbsteuer nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbständige Rechtsträger (Vgl. BFH v. 13.11.1991 – II R 7/88, BStBl. II 1992, 202). Dementsprechend unterliegen auch Grundstücksübertragungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaften der Grunderwerbsteuer. Bei Übertragungen von Grundstücken auf eine Personengesellschaft, wird die Grunderwerbsteuer jedoch gem. § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG in Höhe des Anteils, zu dem der übertragende bzw. die übertragenden Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt sind, nicht erhoben. Die Nichterhebung ist jedoch aufgrund der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG nachträglich zu versagen, soweit sich der Anteil des übertragenden Gesellschafters am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von zehn Jahren nach der Übertragung vermindert. Überträgt eine Personengesellschaft ein Grundstück auf einen oder mehrere Gesellschafter, wird die Grunderwerbsteuer ebenfalls gem. § 6 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG soweit nicht erhoben, wie der übernehmende bzw. die übernehmenden Gesellschafter am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt sind. Entsprechendes gilt gem. § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG auch bei Grundstücksübertragungen von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft. Dies gilt jedoch nach § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG nur, soweit der Anteil des Gesellschafters an der Personengesellschaft nicht innerhalb von zehn Jahren vor der Grundstücksübertragung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben wurde.

Veränderungen im Gesellschafterbestand

Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften

Ein Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft führt nicht zu einem grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG. Allerdings fingiert § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG einen solchen grunderwerbsteuerbaren Vorgang, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein Grundstück i.S.d. § 2 GrEStG gehört und innerhalb von zehn Jahren mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Erwerbe von Todes wegen bleiben für die Ermittlung der 90 %-Grenze gem. § 1 Abs. 2a S. 6 GrEStG außer Betracht. Schenkungen unter Lebenden hingegen sind bei der Ermittlung der 90 %-Grenze in jedem Fall zu berücksichtigen (Vgl. BFH v. 16.1.2013 – II R 66/11, BStBl. II 2014, 266). Allerdings ist bei Schenkungen unter Lebenden die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG zu beachten. Bemessungsgrundlage für einen nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG steuerbaren und nicht steuerbefreiten Gesellschafterwechsel ist gem. § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG der nach §§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 157 Abs. 1 bis Abs. 3 BewG festgestellte Grundbesitzwert.

Anteilsvereinigungen

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG liegt ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang auch dann vor, wenn ein Grundstück i.S.d. § 2 GrEStG im Eigentum einer Personengesellschaft steht und durch eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen unmittelbar oder mittelbar 95 % der Anteile an der Gesellschaft in der Hand einer Person vereinigt werden. Unter einem „Anteil an der Gesellschaft“ ist dabei nicht die vermögensmäßige, sondern die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen (Vgl. BFH v. 12.3.2014- II R 51/12, BFH/NV 2014, 1315). Dementsprechend hat jeder Gesellschafter an einer Personengesellschaft immer nur einen Anteil an der Gesellschaft, unabhängig von seiner Beteiligungshöhe. Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist gegenüber der Anwendung von § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG nachrangig anzuwenden, dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes („soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt“). Eine steuerbare Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG tritt bei Personengesellschaften daher nur in den Fällen einer Einmann-GmbH & Co. KG oder einer Einheits-GmbH & Co. KG auf.