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Besteuerung der Personengesellschaften - Nachfolgeklauseln des Gesellschaftervertrags im Todesfall eines Gesellschafters

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Besteuerung der Personengesellschaften

Nachfolgeklauseln des Gesellschaftervertrags im Todesfall eines Gesellschafters

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In diesem Kapitel geht es um Nachfolgeklauseln im Gesellschaftsvertrag.

Fortsetzungsklausel

Zivilrechtlich setzen die überlebenden Gesellschafter die Personengesellschaft fort, der Gesellschaftsanteil geht nicht auf die Erben über, sondern wächst den verbleibenden Gesellschaftern an. Die Erben des verstorbenen Gesellschafters erlangen einen schuldrechtlichen Anspruch auf Abfindung gem. § 738 BGB gegenüber den verbleibenden Gesellschaftern.

Steuerrechtlich realisiert der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem im Gesellschaftsvertrag geregelten Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt (vgl. BFH v. 15.4.1993 – IV R 66/92, BStBl. II 1994, 227; BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253, Rn. 69).

. Das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers wird mit dem Tod notwendiges Privatvermögen, der gemeine Wert des Sonderbetriebsvermögens ist unter analoger Anwendung von § 16 Abs. 3 S. 3 EStG dem Abfindungsanspruch hinzuzurechnen und erhöht so den Veräußerungsgewinn.

Bei den verbleibenden Gesellschaftern, die zur Zahlung der Abfindung verpflichtet sind, entstehen Anschaffungskosten in Höhe des Abfindungsanspruchs.

Eintrittsklausel

Durch eine Eintrittsklausel wird einem Erben lediglich das Recht eingeräumt in die Personengesellschaft einzutreten. Bis der Erbe dieses Wahlrecht ausübt, wird die Personengesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Sollten die Erben nicht in die Personengesellschaft eintreten, erhalten sie eine Abfindungszahlung von den verbleibenden Gesellschaftern. Der Erblasser erzielt einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn, sofern der Abfindungsanspruch den Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt übersteigt, die verbleibenden Gesellschafter haben Anschaffungskosten in Höhe der Abfindungszahlung und stocken die Buchwerte um die realisierten stillen Reserven auf. Macht nur einer der Erben von der Eintrittsklausel Gebrauch, wird er mit dem Todestag zum Mitunternehmer. Ausgleichszahlungen an die nicht eintretenden Gesellschafter führen in diesem Fall nicht zu Anschaffungskosten.

Übernahmeklausel

Eine Übernahmeklausel liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag den verbleibenden Gesellschaftern das Recht einräumt, den Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters innerhalb einer bestimmten Frist zu übernehmen. Auch dieser Vorgang ist nach herrschender Meinung in der Literatur als Veräußerungsvorgang zu behandeln.

Einfache Nachfolgeklausel

Im Fall einer einfachen Nachfolgeklausel wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit allen Erben dieses Gesellschafters fortgesetzt (vgl. BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253, Rn. 71).

Zivilrechtlich liegt insoweit ein direkter Übergang des Mitunternehmeranteils vom Erblasser auf seine Erben vor. Steuerrechtlich sind die Erben unentgeltliche Rechtsnachfolger des Erblassers, welche gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG die Buchwerte des Erblassers fortzuführen haben.

Qualifizierte Nachfolgeklausel

Eine qualifizierte Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag regelt, dass nicht alle, sondern nur bestimmte Erben in die Gesellschafterstellung des Erblassers eintreten (sog. Nachfolge-Miterben; vgl. BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253, Rn. 72).

Zivilrechtlich geht der Mitunternehmeranteil des Erblassers damit in vollem Umfang nur auf die Nachfolge-Miterben über. Die anderen Miterben werden nicht Gesellschafter und erlangen auch keinen gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Mitunternehmerschaft, sondern nur einen schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch gegenüber den Nachfolge-Miterben.

Steuerlich sind nur die Nachfolge-Miterben als Mitunternehmer anzusehen (vgl. BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512).

Abfindungen an die nicht mitqualifizierten Miterben führen weder zu einem Veräußerungsvorgang bei diesen Miterben, noch zu Anschaffungskosten bei den Nachfolge-Miterben. Das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehört in Höhe der Erbquote der Nachfolge-Miterben zu deren Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft und bei den nicht mitqualifizierten Miterben zum notwendigen Privatvermögen.