Inhaltsverzeichnis
Abgrenzung zur Vermögensverwaltung
Unter Vermögensverwaltung versteht man die Betätigung unter Ausnutzung von Vermögen in Form der Fruchtziehung und der Ausnutzung substanzieller Werte durch Umschichtung (R 15.7 Abs. 1 S. 2 EStR).
Eine zentrale Abgrenzung spielt die Vermögensverwaltung gegenüber dem Gewerbebetrieb. Es gibt drei wesentliche Gruppen von Fällen, bei denen eine Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb von besonderer Bedeutung ist:
- die Vermietung
- der Wertpapierhandel
- und der Grundstückshandel
Die Vermietung von Wohnungen und Häusern stellt grundsätzlich eine private Vermögensverwaltung dar und es kommt nicht darauf an, wie hoch die Zahl der vermieteten Objekte ist. Die Art der Objekte spielt auch keine grundlegende Rolle (BFH v. 21.08.1990, BStBl II 1991, S. 126). Eine Gewerblichkeit liegt immer dann vor, wenn neben der reinen Objektüberlassung weitere Dienstleistungen oder Verpflichtungen des Vermieters bestehen, die zu einer hotelartigen Nutzung führen. Die Annahme ist dabei auf dem vorgehaltenen Organisationsapparat gestützt (BFH v. 17.03.2009, BFH/NV 2009, S. 1114).
Hinweis
Insbesondere im Kontext der Vermietung und des Grundstückshandels kommt es immer wieder zu Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb. Die entsprechenden Themenstellungen sind daher beliebter Gegenstand in Klausuren.
Bei der Beherbergung in Gaststätten und Pensionen ist daher immer von einer gewerblichen Vermietung auszugehen. Die kurzfristige Vermietung von Parkplätzen und Tennisplätzen und die kurzfristige Nutzungsüberlassung mit zusätzlichen Dienstleistungen, wie bei einem Campingplatz, stellt grundsätzlich einen Gewerbebetrieb dar.
Die Vermietung von Flugzeugen, sofern der An- und Verkauf Bestandteil des Konzepts sind, stellt ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit und keine private Vermögensverwaltung dar (BFH v. 26.06.2007, BStBl. 2009, S. 289). Es handelt sich hierbei nicht um eine Fruchtziehung, sondern um die Erzielung von einem Totalgewinn unter der Einbeziehung des Veräußerungserlöses (BMF v. 01.04.2009, BStBL. I 2009, S. 515).
Ein gewerblicher Wertpapierhandel liegt nicht vor, wenn Wertpapiere auch in erheblichem Maßen an- und verkauft werden. Eine Voraussetzung ist jedoch, dass die Geschäfte im eigenen Namen erfolgen und in Form der Auftragsvergabe über eine Bank erfolgen.
Beispiel
Peter Anrainer kauft und verkauft mehrmals am Tag börsengehandelte Zertifikate, da er einen Algorithmus benutzt, der aus seiner Sicht erfolgreich kleinste Kursschwankungen ausnutzen kann. Er vollzieht pro Tag mehrere 100 Transaktionen. Peter Anrainer kauft und verkauft dabei nur Zertifikate im eigenen Namen. Trotz des erheblichen Handels und des Vorliegens eines Algorithmus handelt es sich immer noch um eine private Vermögensverwaltung, da nicht im fremden Namen oder gegen Provision gehandelt wird.
Die Abwicklung im fremden Namen und die Vereinnahmung von Provisionen führt jedoch zu einem gewerblichen Wertpapierhandel (H 15.7 Abs. 9 EStH). Wenn der Handel auf fremde Rechnung und mit institutionellen Partnern vorgenommen wird, liegt in jedem Fall ein gewerblicher Wertpapierhandel vor.
Grundstückshandel
Besondere Schwierigkeiten bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb ergeben sich häufig beim Grundstückshandel. Es ist und war regelmäßig Gegenstand der Rechtsprechung, ab wann der Ankauf und Verkauf von Grundstücken noch zur Vermögensumschichtung im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung gehört und ab wann davon ausgegangen werden kann, dass ein Gewerbebetrieb vorliegt. Die Frage ist einmal für Zwecke der Gewerbesteuer von Bedeutung, jedoch auch im Kontext der Steuerfreiheit durch bestimmte Fristen. Im folgenden Abschnitt wird daher erläutert, ab wann ein Grundstückshandel als gewerblich anzusehen ist.
Wir betrachten nun ein Video zur 3-Objekt-Grenze und anschließend eins zum Thema "Zählobjekt".
Für den gewerblichen Grundstückshandel sind zwei Arten von Geschäften zu differenzieren:
- Die Veräußerung von unbebauten Grundstücken
- der Verkauf von bebauten Grundstücken bzw. errichteten Gebäuden
Im ersten Fall liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren erfolgt und von vornherein eine Veräußerungsabsicht bestand. Wird eine Veräußerung vorgenommen, ohne dass ursprünglich eine Veräußerungsabsicht vorlag, so wird der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Eine Ausnahme würde vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige wie ein Unternehmer verhält. Wenn drei oder weniger Objekte veräußert werden, dann liegt immer eine private Vermögensverwaltung vor.
Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch bei weniger als drei Objekten vorliegen, sofern folgende Voraussetzungen gegeben sind:
- Das Grundstück wird bereits vor der Bebauung veräußert oder bei Bebauung ein Makler beauftragt.
- Die Bebauung erfolgt auf Rechnung und nach Wunsch des Käufers.
- Vor der Fertigstellung wurde ein Vorvertrag mit dem Erwerber geschlossen.
Beispiel
Berthold Baulich errichtete diverse Gebäude auf einer Reihe von Grundstücken. Die Gebäude werden nach den Wünschen und Plänen der Käufer errichtet und auch auf deren Rechnung gebaut. Insgesamt errichtet Berthold Baulich auf diese Weise zwei Gebäude. Es liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, auch wenn die 3-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, da die Bebauung nach Wunsch des Käufers und auf seine Rechnung von vornherein eine gewerbliche Absicht erkennen lässt.
Im zweiten Fall, bei der Veräußerung von mehr als drei bebauten Grundstücken, liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn dies in weniger als 5 Jahren erfolgt. Eine Ausnahme liegt vor, wenn die Eigennutzung zuvor über 10 Jahre erfolgte oder eine Vermietung und Verpachtung vorgelegen hat.
Bei der Errichtung eines Gebäudes auf eigenem Grund und Boden und der Veräußerung als eigenständige Eigentumswohnungen an mehr als drei Personen erfolgt eine Qualifizierung als Gewerbebetrieb, da dann eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt.
Unter einem priviligiertem Objekt im Sinne der 3-Objekt-Grenze bei der Veräußerung von bebauten Grundstücken ist grundsätzlich jedes selbständige veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt zu verstehen, unabhängig von der individuellen Beschaffenheit (BFH v. 22.07.2010, BFH/NV 2010, S. 2261).
Merke
Die "5-Jahresgrenze" ist in mehrfacher Hinsicht von Bedeutung. Zum einen wird nur ein Veräußerungszeitraum zwischen den Einzelveräußerungen von 5 Jahren betrachtet. Zum anderen werden nur Objekte einbezogen, bei denen zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 5 Jahre vergangen sind.
Unter Veräußerung wird die entgeltliche Übertragung verstanden. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung liegt dann keine Veräußerung vor, wenn es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Schenkungen stellen keine Veräußerungen dar. Die Einbringung eines Grundstück in eine Gesellschaft stellt dann eine Veräußerung dar, wenn sie gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten oder ähnlichem erfolgt (BFH v. 19.9.2002, BStBl II 2003, S. 394). Bei der Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsrechte liegt auch eine Veräußerung vor. Wenn die Gegenleistung sowohl in Gesellschaftsrechten als auch in anderen Gegenleistungen besteht, wird ebenfalls eine Veräußerung angenommen.
Ein Überschreiten der 3-Objekt-Grenze kann dann auch als Gewerbebetrieb gewertet werden, wenn hierfür besondere Umstände wie Krankheit oder schlechte Vermietbarkeit vorliegen, die eine anfängliche Veräußerungsabsicht negieren.
Ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, kann anhand des folgenden Prüfschemas untersucht werden.
Die Ausnahmen beim gewerblichen Grundstückshandel werden auch noch einmal in diesem Lernvideo behandelt:
Beginn des Grundstückshandels
Der Grundstückshandel beginnt mit den Tätigkeiten, die auf eine Vorbereitung hindeuten. Sofern ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb und der Veräußerung eines Grundstücks besteht, kann im Zeitpunkt des Erwerbs von einem Beginn des Grundstückshandels ausgegangen werden. Bei Errichtung eines Gebäudes und und der Veräußerung in engem Zusammenhang ist der Beginn mit Einreichung des Bauantrags oder bei nicht genehmigungspflichtigen Bauten mit Einreichung der Unterlagen zu datieren (R 7.2 Abs. 4 EStR). Bei Modernisierungen stellt der Beginn der Maßnahme den Beginn des gewerblichen Grundstückshandels dar.
Ende des Grundstückshandels
Der Grundstückshandel wird grundsätzlich mit der Veräußerung des letzten Objekts beendet. Weiter gilt auch die Aufgabe des Betriebs als eine Beendigung. Der Gewinn bei der Aufgabe des Betriebs stellt dennoch einen laufenden Gewinn dar.
Umfang und Gewinnermittlung
Die Gewinnermittlung erfolgt nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Der Steuerpflichtige kann zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG optieren, sofern keine Pflicht zur Buchführung nach § 140, 141 AO besteht. Die Grundstücke stellen Umlaufvermögen dar. AfA etc. sind entsprechend nicht vorzunehmen.
Die Grundstücke sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit Nr. 5 EStG zu bewerten.
Wenn der Grundstückshandel durch das Überschreiten der 3-Objekt-Grenze begründet wird, treten die Rechtsfolgen der Gewerblichkeit rückwirkend ein.
Sonderfälle
Wir betrachten nun einige Aspekte, die bisher noch nicht beleuchtet wurden, in zwei Videos zu Sonderfällen des gewerblichen Grundstückshandels.
Beispiele rund um den gewerblichen Grundstückshandel
Um die Thematik des gewerblichen Grundstückshandels noch besser zu verstehen, sind in diesem Kapitel viele Lernvideos, die Übungen zu einzelnen Themengebieten beinhalten. Die in den Videos behandelten Beispiele sind vor dem jeweiligen Video in Textform dargestellt.
Versuchen Sie zuerst die Beispiele, ohne die Erläuterungen im Video anzuschauen, zu lösen. Vergleichen Sie anschließend ihr Ergebnis mit dem Lösungsvorschlag im Video.
"Ohne Gewinnabsicht veräußert"
Z kauft das Grundstück „Zur Heide 1" zum regulären Preis von 350.000 € und veräußert es kurze Zeit später für 220.000 € an seinen Sohn, um ihm etwas Gutes zu tun.
Frage: Liegt hier eine Gewinnerzielungsabsicht vor?
Abwandlung: Es liegt aus anderen Gründen ein gewerblicher Grundstückshandel vor.
Zählobjekte der Drei-Objekt-Grenze: Erwerb von Teileigentum
X kauft in 15, 16 und 17 jeweils eine ETW's mit Garagenstellplatz und vermietet diese. In 19 veräußert X alle Objekte. Keiner der ETW-Käufer hatte Interesse an dem jeweiligen Garagenstellplatz, womit X diese an andere Interessenten in den jeweiligen Wohnkomplexen verkauft.
Frage: Liegt hier ein gewerblicher Grundstückshandel vor?
Zählobjekte der Drei-Objekt-Grenze: Teil 2
A kauft in 16 und 17 jeweils zwei ETW's und vermietet diese. In 19 veräußert A alle Objekte. Bei einem Objekt ist der Käufer nach Unterzeichnung des Notarvertrages unwillig die Zahlung des Kaufpreises zu überweisen. A tritt daraufhin vom Kaufvertrag zurück und vermietet die ETW weiter.
Frage: Liegt hier ein gewerblicher Grundstückshandel vor?
X veräußerte in 20 sein bisher eigengenutztes EFH in Bremen (Anschaffung in 17), da er mit seiner neuen Freundin in Köln zusammengezogen ist. Nach dem Umzug nahm X auch eine neue Tätigkeit in Köln auf.
Frage: Liegt in diesem Objekt ein Zählobjekt vor?
Umfang und Beendigung des gewerblichen Grundstückhandels
A erwirbt in 12 die ETW's 15, die vermietet werden. Die ETW's 1-4 veräußert er in 15. Die letzte ETW wird in 19 veräußert.
Frage: Liegt hier ein gewerblicher Grudstückshandel vor? Wenn ja, in welchem Umfang liegt hier gewerblicher Grundstückshandel vor?
A ist gewerblicher Grundstückshändler. In seinem Betriebsvermögen befinden sich noch zwei Eigentumswohnungen, die er an unterschiedliche Erwerber veräußert, da er den Gewerbebetrieb nicht mehr fortführen möchte.
Frage: Was hat der A zu beachten?
Gewerblicher Grundstückshandel und unentgeltlicher Erwerb
A kauft im Jahr 12 4 ETW's und veräußert drei davon im Jahr 14. Die vierte ETW wird voll unentgeltlich auf die Tochter T übertragen. Die Tochter T hat im Jahr 13 3 EFH erworben und in 15 alle in Ihrem Eigentum befindlichen Objekte veräußert.
Frage: Welche Rechtsfolgen löst der Verkauf der Tochter aus?
Beispiele zur doppelten Fünfjahresfrist
Beispiele zur Ebene des Gesellschafters
Beispiele zur Gewinnermittlung
Grundstückgesellschaften
Die Frage nach dem gewerblichen Grundstückshandel stellt sich jedoch nicht nur im Kontext von natürlichen Personen, sondern auch im Kontext des gemeinsamen Wirtschaftens im Rahmen einer Personengesellschaft. Gleichzeitig ist im Rahmen der Personengesellschaft die Frage der Zurechnung von Aktivitäten der Gesellschaft auf den Mitunternehmer von großer Bedeutung, da der Mitunternehmer sich bestimmte Handlungen zurechnen lassen muss. Die Komplexität im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels in Verbindung mit Personengesellschaften ist vor allem durch Bemühungen der Verwaltung und des Gesetzgebers geprägt, dass die Gewerblichkeit des Grundstückshandels nicht einfach durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft umgangen wird. Im folgenden Abschnitt wird daher detailliert erläutert, wie mit dem Grundstückshandel einer Personengesellschaft und der Zurechnung beim Mitunternehmer zu verfahren ist.
Auf Ebene der Personengesellschaft sind nur die Objekte, die durch diese erworben und veräußert worden sind zu berücksichtigen. Es hat zunächst eine Beurteilung über den Grundstückshandel auf Ebene der Gesellschaft als Ausdruck der zweistufigen Einkünfteermittlung zu erfolgen (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 14).
Für Bruchteilsgemeinschaften gibt es keine abweichende Beurteilung für die Grundsätze (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 18). Bei der Realteilung einer Personengesellschaft oder Bruchteilsgemeinschaft, bei denen Objekte zum Alleineigentum werden, liegt kein Objekt der Personengesellschaft vor, auch wenn von dieser Schulden übernommen werden.
Bei der Beurteilung auf Ebene des Gesellschafters sind die Aktivitäten der Gesellschaft einzubeziehen. Ein Durchgriff erfolgt jedoch nur dann, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt ist oder der Anteil am Grundstück mehr als 250.000 € beträgt (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 14, 17) und ein Sachzusammenhang zwischen der Aktivität des Gesellschafters und der Gesellschaft besteht. Ein Sachzusammenhang ist zu negieren, wenn die Personengesellschaft etwa grundsätzlich eine Maschinenfabrik betreibt und ihr Zweck nicht auf dem Grundstückshandel liegt.
Merke
Die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft kann ebenfalls zur Begründung des gewerblichen Grundstückhandels führen, da bei der Veräußerung der Anteile dem Gesellschafter die Objekte der Gesellschaft zugerechnet werden, die sich im Gesamthandsvermögen befinden. Die Voraussetzungen bezüglich des Sachzusammenhangs müssen auch in diesem Fall vorliegen. Die Veräußerung von eigenen Objekten ist keine Voraussetzung zur Begründung des gewerblichen Grundstückshandels.
Bei einer Kapitalgesellschaft besteht grundsätzlich eine Abschirmwirkung. Eine Ausnahme liegt nur vor, wenn bestimmte Vereinbarungen auf einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO abzielen.
Beispiel
Johann Müller verkauft im Januar 00 ein bebautes Grundstück an Marie Meyer. Er ist darüber hinaus an der Grundstücks OHG zu 50 % beteiligt. Die Grundstücks OHG verkauft weitere zwei Objekte im Jahr 00 im Wert von 1.000.000 €. Die Veräußerung erfolgt ebenfalls an Marie Meyer, die dann ein Shopping-Center errichten kann, wo die Grundstücke liegen und daher auch bereit ist die entsprechenden Preise an die Gesellschaft und Johann Müller zu bezahlen.
Die Veräußerung der OHG und die Veräußerung des Grundstücks durch Johann Müller führen auf der Ebene von Johann Müller zur Überschreitung der 3 Objektgrenze. Ebenfalls ist er auch über 250.000 € mit seinem Anteil am Grundstück beteiligt. Er erzielt somit gewerbliche Einkünfte aus der Veräußerung des Grundstücks. Ein Sachzusammenhang besteht auf Grund der Konstellation des Grundstücksverkaufs mit der Errichtung des Shopping-Centers.
Welche Einkünfte?
A ist Gesellschafter einer zweigliedrigen GbR (Beteiligungsquote 50 %), die vier, ausschließlich an Dritte vermietete Immobilien hält. Die GbR hatte die Immobilien vor 2 Jahren angeschafft.
- Im Veranlagungszeitraum 01 erzielt die GbR ausschließlich Einkünfte aus der mietweisen Überlassung der Immobilien.
- Im Veranlagungszeitraum 02 veräußert die GbR eine Immobilie.
- m Veranlagungszeitraum 03 veräußert A seine Beteiligung an der GbR an einen Dritten.
Frage: Welcher Einkunftsart sind die Einkünfte der GbR in Bezug auf A zuzuordnen?
Lösung:
VZ 01: Die GbR ist nicht gewerblich tätig, auch liegt keine Infektion oder gewerbliche Prägung vor, somit ist die GbR keine Mitunternehmerschaft. Es gilt die uneingeschränkte Transparenz ( § 39 AO). A erzielt Einkünfte aus VuV ( § 21 EStG).
VZ 02: A erzielt Einkünfte aus Spekulationsgeschäft ( § 23 Abs. 1 EStG). Außerhalb der Spekulationsfrist wäre die Veräußerung nicht steuerbar.
VZ 03: Über die Beteiligung an der GbR veräußert A (uneingeschränkte Transparenz!) steuerlich 50 % - Anteile an den verbliebenen drei Immobilien. Unter Einschluss der Veräußerung im VZ 02 veräußert A somit mehr als drei Immobilien in fünf Jahren. A erzielt demnach unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur 3 – Objekte - Grenze seit der Anschaffung der Immobilien einen Gewerbebetrieb. Die Einkünfte in den VZ 01 und VZ 02 werden in gewerbliche umqualifiziert. Auch die Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung sind gewerbliche Einkünfte. Diese Beurteilung gilt nur für A, nicht für B, da nur für A die Kriterien der 3-Objekte-Grenze erfüllt sind.
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