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Einkommensteuer - Gewerbebetrieb - Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

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Gewerbebetrieb - Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

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Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

Video: Gewerbebetrieb - Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

 

Unter Vermögensverwaltung versteht man die Betätigung unter Ausnutzung von Vermögen in Form der Fruchtziehung und der Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung (R 15.7 Abs. 1 S. 2 EStR).

Eine zentrale Abgrenzung spielt die Vermögensverwaltung gegenüber dem Gewerbebetrieb. Es gibt drei wesentliche Gruppen von Fällen, bei denen eine Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb von besonderer Bedeutung ist:

  • die Vermietung
  • der Wertpapierhandel
  • und der Grundstückshandel

Die Vermietung von Wohnungen und Häusern stellt grundsätzlich eine private Vermögensverwaltung dar und es kommt nicht darauf an, wie hoch die Zahl der vermieteten Objekt ist. Die Art der Objekte spielt auch keine grundlegende Rolle (BFH v. 21.08.1990, BStBl II 1991, S. 126). Eine Gewerblichkeit liegt immer dann vor, wenn neben der reinen Objektüberlassung weitere Dienstleistungen oder Verpflichtungen des Vermieters bestehen, die zu einer hotelartigen Nutzung führt. Die Annahme ist dabei auf dem vorgehaltenen Organisationsapparat gestützt (BFH v. 17.03.2009, BFH/NV 2009, S. 1114).

Hinweis

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Insbesondere im Kontext der Vermietung und des Grundstückshandels kommt es immer wieder zu Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb. Die entsprechenden Themenstellungen sind daher beliebter Gegenstand in Klausuren.

Bei der Beherbergung in Gaststätten und Pensionen ist daher immer von einer gewerblichen Vermietung auszugehen. Die kurzfristige Vermietung von Parkplätzen und Tennisplätzen und die kurzfristige Nutzungsüberlassung mit zusätzlichen Dienstleistungen, wie bei einem Campingplatz, stellt grundsätzlich einen Gewerbebetrieb dar.  

Die Vermietung von Flugzeugen, sofern der An- und Verkauf Bestandteil des Konzepts sind, stellt ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit und kein private Vermögensverwaltung dar (BFH v. 26.06.2007, BStBl. 2009, S. 289). Es handelt sich hierbei nicht um eine Fruchtziehung, sondern um die Erzielung von einem Totalgewinn unter der Einbeziehung des Veräußerungserlöses (BMF v. 01.04.2009, BStBL. I 2009, S. 515). 

Ein gewerblicher Wertpapierhandel liegt nicht vor, wenn Wertpapiere auch in erheblichen Maße an- und verkauft werden. Eine Voraussetzung ist jedoch, dass die Geschäfte in eigenem Namen erfolgen und in Form der Auftragsvergabe über eine Bank erfolgen.

Beispiel

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Peter Anrainer kauft und verkauft mehrmals am Tag börsengehandelte Zertifikate, da er einen Algorithmus benutzt, der aus seiner Sicht erfolgreich kleinste Kursschwankungen ausnutzen kann. Er vollzieht pro Tag mehrere 100 Transaktionen. Peter Anrainer kauft und verkauft dabei nur Zertifikate in eigenem Namen. Trotz des erheblichen Handels und des Vorliegens eines Algorithmus handelt es sich immer noch um eine private Vermögensverwaltung, da nicht im fremden Namen oder gegen Provision gehandelt wird.

Die Abwicklung in fremden Namen und die Vereinnahmung von Provisionen führt jedoch zu einem gewerblichen Grundstückshandel (H 15.7 Abs. 9 EStH). Wenn der Handel auf fremde Rechnung und mit institutionellen Partnern vorgenommen wird, liegt in jedem Fall ein gewerblicher Wertpapierhandel vor.

Grundstückshandel

Video: Gewerbebetrieb - Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

Besondere Schwierigkeiten bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb ergeben sich häufig beim Grundstückshandel. Es ist und war regelmäßig Gegenstand der Rechtsprechung, ab wann der Ankauf und Verkauf von Grundstücken noch zur Vermögensumschichtung im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung gehört und ab wann davon ausgegangen werden kann, dass ein Gewerbebetrieb vorliegt. Die Frage ist einmal für Zwecke der Gewerbesteuer von Bedeutung, jedoch auch im Kontext der Steuerfreiheit von bestimmten Fristen. Im folgenden Abschnitt wird daher erläutert, ab wann ein Grundstückshandel als gewerblich anzusehen ist.

Für den gewerblichen Grundstückshandel sind zwei Arten von Geschäften zu differenzieren:

  1. Die Veräußerung von unbebauten Grundstücken
  2. der Verkauf von bebauten Grundstücken bzw. errichteten Gebäuden

Im ersten Fall liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren erfolgt und von vornherein eine Veräußerungsabsicht bestand. Wird eine Veräußerung vorgenommen, ohne dass ursprünglich eine Veräußerungabsicht vorlag, so wird der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Eine Ausnahme würde vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige wie ein Unternehmer verhält. Wenn drei oder weniger Objekte veräußert werden, dann liegt immer eine private Vermögensverwaltung vor. 

Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch bei weniger als drei Objekten vorliegen, sofern folgende Voraussetzungen gegeben sind:

  1. Das Grundstück wird bereits vor der Bebaung veräußert oder bei Bebauung ein Makler beauftragt.
  2. Die Bebauung erfolgt auf Rechnung und nach Wunsch des Käufers.
  3. Vor der Fertigstellung wurde ein Vorvertrag mit dem Erwerber geschlossen.

Beispiel

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Berthold Baulich errichtete diverse Gebäude auf einer Reihe von Grundstücken. Die Gebäude werden nach den Wünschen und Plänen der Käufer errichtet und auch auf deren Rechnung gebaut. Insgesamt errichtet Berthold Baulich auf diese Weise zwei Gebäude. Es liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, auch wenn die 3-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, da die Bebauung nach Wunsch des Käufers und auf seine Rechnung von vornherein eine gewerbliche Absicht erkennen lassen.

Im zweiten Fall bei der Veräußerung von mehr als drei bebauten Grundstücken liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn dies in weniger als 5 Jahren erfolgt. Eine Ausnahme liegt vor, wenn die Eigennutzung zuvor über 10 Jahre erfolgte oder eine Vermietung und Verpachtung vorgelegen hat.

Bei der Errichtung eines Gebäudes auf eigenem Grund und Boden und der Veräußerung als eigentständige Eigentumswohnungen an mehr als drei Personen erfolgt eine Qualifizierung als Gewerbebetrieb, da dann eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt. 

Unter einem priviligiertem Objekt im Sinne der 3 Objekt-Grenze bei der Veräußerung von bebauten Grundstücken ist grundsätzlich jedes selbständige veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt zu verstehen, unabhängig von der individuellen Beschaffenheit (BFH v. 22.07.2010, BFH/NV 2010, S. 2261).

Merke

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Die "5-Jahresgrenze" ist in mehrfacher Hinsicht von Bedeutung. Zum einen wird nur ein Veräußerungszeitraum zwischen den Einzelveräußerungen von 5 Jahren betrachtet. Zum anderen werden nur Objekte einbezogen, bei denen zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 5 Jahre vergangen sind.

Unter Veräußerung wird die entgeltliche Übertragung verstanden. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung liegt dann keine Veräußerung vor, wenn es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Schenkungen stellen keine Veräußerungen dar. Die Einbringung eines Grundstück in eine Gesellschaft stellt dann eine Veräußerung dar, wenn sie gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten oder ähnlichem erfolgt (BFH v. 19.9.2002, BStBl II 2003, S. 394). Bei der Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsrechte liegt auch eine Veräußerung vor. Wenn die Gegenleistung sowohl in Gesellschaftsrechten als auch in anderen Gegenleistungen besteht, wird ebenfalls eine Veräußerung angenommen.

Ein Überschreiten der drei Objektgrenze kann dann auch als Gewerbebetrieb gewertet werden, wenn hierfür besondere Umstände wie Krankheit oder schlechte Vermietbarkeit vorliegen, die eine anfängliche Veräußerungsabsicht negieren.

Ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, kann anhand des folgenden Prüfschemas untersucht werden.

Beginn des Grundstückhandels

Der Grundstückhandel beginnt mit den Tätigkeiten, die auf eine Vorbereitung hindeuten. Sofern ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb und der Veräußerung eines Grundstücks besteht, kann im Zeitpunkt des Erwerbs von einem Beginn des Grundstückhandels ausgegangen werden. Bei Erreichtung eines Gebäudes und und der Veräußerung in engen Zusammenhang ist der Beginn mit Einreichung des Bauantrag oder bei nicht genehmigungspflichtigen Bauten mit Einreichung der Unterlagen zu datieren (R 7.2 Abs. 4 EStR). Bei Modernisierungen stellt der Beginn der Maßnahme den Beginn des gewerblichen Grundstückhandels dar.

Ende des Grundstückhandels

Der Grundstückshandel wird grundsätzlich mit der Veräußerung des letzten Objekts beendet. Weiter gilt auch die Aufgabe des Betriebs als eine Beendigung. Der Gewinn bei der Aufgabe des Betriebs stellt dennoch einen laufenden Gewinn dar.

Umfang und Gewinnermittlung

Die Gewinnermittlung erfolgt nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Der Steuerpflichtige kann zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG optieren, sofern keine Pflicht zur Buchführung nach § 140, 141 AO besteht. Die Grundstücke stellen Umlaufvermögen dar. AfA etc. sind entsprechend nicht vorzunehmen.

Die Grundstücke sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit Nr. 5 EStG zu bewerten.

Wenn der Grundstückhandel durch das Überschreiten der 3-Objekt-Grenze begründet wird, treten die Rechtsfolgen der Gewerblichkeit rückwirkend ein.

Grundstückgesellschaften

Die Frage nach dem gewerblichen Grundstückshandel stellt sich jedoch nicht nur im Kontext von natürlichen Personen, sondern auch im Kontext des gemeinsamen Wirtschaftens im Rahmen einer Personengesellschaft. Gleichzeitig ist im Rahmen der Personengesellschaft die Frage der Zurechnung von Aktivitäten der Gesellschaft auf den Mitunternehmer von großer Bedeutung, da der Mitunternehmer sich bestimmte Handlungen zurechnen lassen muss. Die Komplexität im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels in Verbindung mit Personengesellschaften ist vor allem durch Bemühungen der Verwaltung und des Gesetzgebers geprägt, dass die Gewerblichkeit des Grundstückshandels nicht einfach durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft umgangen wird. Im folgenden Abschnitt wird daher detailliert erläutert, wie mit dem Grundstückshandel einer Personengesellschaft und der Zurechnung beim Mitunternehmer zu verfahren ist.

Grundstücksgesellschaft

Auf Ebene der Personengesellschaft sind nur die Objekte, die durch diese erworben und veräußert worden sind zu berücksichtigen. Es hat zunächst eine Beurteilung über den Grundstückshandel auf Ebene der Gesellschaft als Ausdruck der zweistufigen Einkünfteermittlung zu erfolgen (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 14).

Für Bruchteilsgemeinschaften gibt es keine abweichende Beurteilung für die Grundsätze (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 18). Bei der Realteilung einer Personengesellschaft oder Bruchteilsgemeinschaft, bei denen Objekte zum Alleineigentum werden, liegt kein Objekt der Personengesellschaft vor, auch wenn von dieser Schulden übernommen werden.   

Bei der Beurteilung auf Ebene des Gesellschafters sind die Aktivitäten der Gesellschaft einzubeziehen. Ein Durchgriff erfolgt jedoch nur dann, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt ist oder der Anteil oder der Anteil am Grundstück mehr als 250.000 € beträgt (BMF v. 26.3.2004, BStBl 2004 I, S. 434, Rz. 14, 17) und ein Sachzusammenhang zwischen der Aktivität des Gesellschafters und der Gesellschaft besteht. Ein Sachzusammenhang ist zu negieren, wenn die Personengesellschaft etwa grundsätzlich eine Maschinenfabrik betreibt und ihr Zweck nicht auf dem Grundstückhandel liegt.

Merke

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Die Veräußerung von Anteilen an einer Personegesellschaft kann ebenfalls zur Begründung des gewerblichen Grundstückhandels führen, da bei der Veräußerung der Anteile dem Gesellschafter die Objekte der Gesellschaft zugerechnet werden, die sich im Gesamthandsvermögen befinden. Die Voraussetzungen bezüglich des Sachzusammenhangs müssen auch in diesem Fall vorliegen. Die Veräußerung von eigenen Objekten ist keine Voraussetzung zur Begründung des gewerblichen Grundstückhandels.

Bei einer Kapitalgesellschaft besteht grundsätzlich eine Abschirmwirkung. Eine Ausnahme liegt nur vor, wenn bestimmte Vereinbarungen auf einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO abzielen.

Beispiel

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Johann Müller verkauft im Januar 00 ein bebautes Grundstück an Marie Meyer. Er ist darüber hinaus an der Grundstücks OHG zu 50 % beteiligt. Die Grundstück OHG verkauft weitere zwei Objekte im Jahr 00 im Wert von 1.000.000 €. Die Veräußerung erfolgt ebenfalls an Marie Meyer, die dann ein Shopping-Center errichten kann, wo die Grundstücke liegen und daher auch bereit ist die entsprechenden Preise an die Gesellschaft und Johann Müller zu bezahlen.

Die Veräußerung der OHG und des Grundstück führen auf der Ebene von Johann Müller zur Überschreitung der 3 Objekt-Grenze, ebenfalls ist er ist auch über 250.000 € mit seinem Anteil am Grundstück beteiligt. Er erzielt somit gewerbliche Einkünfte aus der Veräußerung des Grundstücks. Ein Sachzusammenhang besteht auf Grund der Konstellation des Grundstückverkaufs mit der Errichtung des Shopping-Centers.