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Einkommensteuer

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft stellen die erste der insgesamt sieben Einkunftsarten des § 2 EStG dar. Zusammen mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind sie den Gewinneinkunftsarten zuzurechnen, § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG.

§ 13 EStG bestimmt in Abs. 1 und Abs. 2 abschließend den Inhalt und den Umfang dieser Einkunftsart.

Abs. 3 gewährt einen Freibetrag, der mit einer Freigrenze verbunden ist.

Abs. 4 regelt die Fortführung/Beendigung der Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen.

Abs. 5 ermöglicht die steuerfreie Entnahme von Grund und Boden des BV bei Bebauung mit einer selbstgenutzten Wohnung oder Altenteilerwohnung.

Abs. 6 enthält eine Sonderregelung für den Fall der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in einen gemeinschaftlichen Tierhaltungsbetrieb.

Nach Abs. 7 sind § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 S. 2 und 3 EStG (die Grundsätze über Mitunternehmerschaften), § 15 Abs. 1a EStG (die Veräußerung von Anteilen an Europäischer Gesellschaft/Genossenschaft), § 15a EStG (die Beschränkung der Verlustberücksichtigung bei Mitunternehmerschaften) sowie § 15b EStG (die Beschränkung der Verlustverrechnung bei Steuerstundungsmodellen) entsprechend anzuwenden.
  

Diese Einkunftsart ist durch die besonderen Erfordernisse der landwirtschaftlichen Produktionsart und historische Bedeutung der Landwirtschaft als Wirtschaftsfaktor und damit verbundener Gewohnheiten und Ausnahmetatbestände geprägt. Als Spezialgebiet werden die Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft nur in unregelmäßiger Weise in Prüfungen abgefragt. Es ist dennoch sinnvoll sich zumindest grundlegend mit dem Bereich zu beschäftigen, denn in den letzten Jahren sind immer wieder Randthemen abgefragt worden, dies hat häufig zu erheblicher Verunsicherung bei den Prüflingen geführt. Warum sollte nach der Abfrage der Bauabzugsteuer nicht ein Anwendungsfall aus dem Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Gegenstand der Klausur sein?

 

Abgrenzungen

Definition

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren und die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 S. 1 EStR). Ob eine land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ergibt sich aus dem gesamten Bild der Verhältnisse. Eine einheitliche Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeiten so verflochten sind, dass eine Trennung nicht möglich ist. Für einheitliche Tätigkeiten muss entschieden werden, ob der gewerbliche oder der land-und forstwirtschaftliche Teil überwiegt und somit der gesamten Tätigkeit das Gepräge gibt.

Zu den typischen Einkünften aus Land und Forstwirtschaft zählen die Einkünfte aus dem Betrieb:

  • von Landwirtschaft,
  • von Weinbau,
  • von Gartenbau,
  • von Baumschulen,
  • der Binnenfischerei,
  • der Teichwirtschaft,
  • der Fischzucht,
  • der Imkerei,
  • der Schäferei,
  • von Saatzucht und
  • der Jagd im Kontext eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft,
  • Einkünfte aus Waldgenossenschaften,
  • Forst- und Laubgenossenschaften und
  • ähnlichen Realgemeinschaften im Sinne des § 3 Abs. 2 KStG.

Merke

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Die Produktionsaufgaberente und der Veräußerungsgewinn zählt ebenfalls zu den Einkünften aus Forst-und Landwirtschaft.

Sofern der Landwirt sowohl gewerbliche als auch land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten verrichtet, so sind diese im Rahmen der Trennungstheorie strikt voneinander zu trennen. Voraussetzung ist die Machbarkeit nach allgemeiner Verkehrsauffassung (R 15.5 Abs. 1 EStR). Land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen für Dritte sind grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeiten anzusehen, da sie in der Regel nicht mit eigenen Erzeugnissen erbracht werden (R 15.5 Abs. 9 EStR). Gemischte Tätigkeiten, bei denen eine Trennung nicht möglich ist, müssen immer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden. Gewerbliche Tätigkeiten, die grundsätzlich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind, dürfen nur dann der Landwirtschaft zugerechnet werden, wenn die Umsätze daraus 51.500 € im Wirtschaftsjahr nicht übersteigen und nicht mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes ausmachen (R 15.5 Abs. 11 S. 2 EStR).

Die Energieerzeugung aus Wind, Sonne und Wasser stellt keine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens dar und ist somit eine gewerbliche Tätigkeit (R 15.5 Abs. 12 EStR). Die Erzeugung von Biogas kann einen Nebenbetrieb darstellen. Die Voraussetzung dafür ist, dass in der Biogasanlage überwiegend Rohstoffe verarbeitet werden, die durch den Hauptbetrieb erzeugt werden und das Erzeugnis für den Verkauf bestimmt ist. Die Biogasanlage kann aber auch durch übernommene Rohstoffe betrieben werden, sofern das erzeugte Biogas bzw. die daraus resultierende Energie hauptsächlich für den Hauptbetrieb genutzt wird.

Der Transport und die Ausbringung von Klärschlamm stellt auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn der Landwirt diesen auf eigene Felder verbringt und dies mit Fahrzeugen seines Gewerbebetriebs, der den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm zum Gegenstand hat (R 15.5 Abs. 4 EStR).

Eine landwirtschafltiche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn das Einsammeln, Abfahren und Sortieren von organischen Abfällen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tiere des selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs steht (R 15.5 Abs. 4 S. 2 EStR).

Der Hofladen

Der Verkauf eigener Produkte stellt eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Dies geschieht häufig im Rahmen eines eigenen Hofladens, wobei mitunter auch mehrere Verkaufsstellen unterhalten werden können. Aufgrund des Kundenbedarfs nach einer gewissen Produktpalette werden in der Regel auch fremderzeugte Produkte hinzugekauft. Der Zukauf von fremden Produkten führt grundsätzlich zu einer landwirtschaftlichen und einer gewerblichen Tätigkeit. Unter den Voraussetzungen nach R. 15.5 Abs. 11 EStR kann dies noch zur land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zählen, sofern der Umsatz daraus 51.500 € nicht übersteigt und nicht mehr als 1/3 der Gesamtumsätze ausmacht. Sofern die Grenzen überschritten werden, kann es zu einer Qualifikation der Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit kommen, wovon die Tätigkeit des eigentlichen landwirtschaftlichen Betriebs unberührt bleibt. Bei der Ermittlung des relevanten Umsatzes ist  auf die Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer abzustellen (R. 15.5 Abs. 11 EStR).

Fremdenzimmer

Aufgrund des zunehmenden Erfordernis, zusätzliche Einnahmequellen zu erschließen, bieten immer mehr landwirtschaftliche Höfe Zimmer für Feriengäste an. Die Unterbringung von Gäste gilt nicht als Gewerbebetrieb, sofern weniger als 4 Zimmer oder 6 Betten angeboten werden und keine Hauptmahlzeiten gereicht werden (R. 15.5 Abs. 13 S. 2). Wenn die Vermietung zusammen mit einer Gaststätte betrieben wird, liegt in jedem Fall ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG vor (R 15.5 Abs. 13 S. 1 i. V. m. R 15.7 Abs. 2 S. 2 EStR).

Grundstückshandel

Die Veräußerung von Grundstücken, die land- oder forstwirtschaftlich genutzt werden, stellt ein Hilfsgeschäft des Betriebes dar und ist nicht als eigenständiger gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren. Auf die Größe der Fläche oder die Anzahl der Parzellen kommt es dabei nicht an (BFH vom 8. 9. 2005, BStBl. II 2006, S. 166). Der Ankauf von Grundstücken mit einer Veräußerungsabsicht und der entsprechenden Durchführung in einem überschaubaren Zeitrahmen führt jedoch zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Wenn der Landwirt neben der Parzellierung und Veräußerung weitere Schritte unternimmt, damit der Grundbesitz besser marktfähig ist, liegt ebenfalls ein gewerblicher Grundstückshandel vor.

Tierzucht und Liebhaberei

Einer besonderen Abgrenzung bedarf die landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung gegenüber der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung.

Die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung erfolgt im Verhältnis von gehaltenen Tieren und der selbst bewirtschafteten Fläche. Die Grundidee ist, dass der landwirtschaftliche Betrieb das Futter für die Tiere selbst anbauen kann. Das Verhältnis zwischen Fläche in Hektar und Vieheinheiten ist entscheidend. Bestimmte Tiergruppen können anhand ihres Futterbedarfs in Vieheinheiten umgerechnet werden. Die Umrechnungsschlüssel können dabei der Anlage 1 und 2 zum Bewertungsgesetz entnommen werden nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG in Verbindung mit § 51 Abs. 4 S. 1 BewG.

Tierzucht

Weiter ist zu beachten dass nicht jede Tierart Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein kann. So muss zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden werden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände sind der Landwirtschaft zuzuordnen, wenn sie der Versorgung der Bevölkerung dienen. Flächenabhängige Tierbestände sind dann der Landwirtschaft zuzuordnen, sofern sie nach Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören. Die Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG kann hierbei als exemplarisches Beispiel dienen.

Typische Beispiele für Tiere der landwirtschaftlichen Tierhaltung sind damit

  • Geflügel,
  • Zuchtputen,
  • Zuchtenten,
  • Zuchtgänse,
  • Pferde,
  • Rindvieh,
  • Schafe,
  • Kaninchen,
  • Lamas und
  • Alpakas.

Zu den flächenabhängigen landwirtschaftlichen Haltungen gehören sowohl die Pferdehaltung als auch die Pferdezucht. Als flächenabhängige landwirtschaftliche Tierhaltung ist die Pferdezucht immer als landwirtschaftliche Tierhaltung anzusehen, sofern die entsprechenden Grenzen für die Vieheinheiten nicht überschritten werden. Der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und die anschließende Weiterveräußerung gehören ebenfalls zur landwirtschaftlichen Tierhaltung. Die Veredlung eigener Pferde ist ebenfalls unter die landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu zählen. Dies gilt auch wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines nicht nur ganz kurzen Zeitraums zu Reitpferden ausgebildet und anschließend verkauft werden (BFH vom 31.3.04, BStBl. II 2004, S. 742).

Im Kontext der Pferdehaltung kann von einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden, wenn neben der Versorgung der Tiere weitere Dienstleistungen wi beispielsweise Reitunterricht angeboten werden und die Versorgung der Tiere nur als vorbereitende Tätigkeit oder zur Unterstützung für die gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist.

Eine gemeinschaftliche Tierhaltung führt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 5 EStG zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sofern die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind und die Gesellschafter aus dieser Gesellschaft nur Einkünfte aus Land- oder Forstwirtschaft beziehen. Da die Flächen in der Regel den einzelnen Landwirten zuzurechnen sind, ermöglicht § 51a BewG die Übertragung der Flächen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Gemeinschaft.

Abgrenzung zur Liebhaberei

Die Gewinnerzielungsabsicht wird bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wie bei den anderen Einkunftsarten auch, anhand des zu erwartenden laufenden Gewinns und dem Veräußerungsgewinn bei Betriebsaufgabe ermittelt. Eine Gewinnerzielungsabsicht liegt dann vor, wenn der Totalgewinn am Ende der Betriebslebensdauer positiv ist. Für landwirtschaftliche Betriebe ist eine objektbezogene Totalgewinnperiode anzunehmen und darum eine generationsübergreifende Prognosen vorzunehmen. Bei forstwirtschaftlichen Betrieben ist eine generationsübergreifenden Gewinnprognose über den Zeitraum der durchschnittlichen und Hiebzeit des darin vorherrschenden Baumbestandes vorzunehmen. Sofern bei der Gründung des Betriebes Baumbestände erworben werden, muss die Prognose vom Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebreife des Baumbestandes vorgenommen werden (BFH vom 9.3.17, BStBl. II 2017, S. 981, Rz. 12).

Gewinnermittlung und Buchführungspflicht

Die Gewinnermittlung im Rahmen der Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft kann entweder durch Durchschnittssätze gemäß § 13a EStG oder durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG erfolgen.

Gewinnermittlung im Rahmen der Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft

Wenn die Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen besteht, kann der Landwirt nach § 13a Abs. 2 EStG für vier aufeinanderfolgende Jahre auf Antrag seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Die Gewinnermittlung kann durch Einnahmen-Überschussrechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG, wenn keine Bücher geführt werden und keine Pflicht zur Anwendung des § 13a EStG besteht.

Wenn der Steuerpflichtige nach § 13a Abs. 1 S. 4 EStG darauf hingewiesen worden ist, dass die Voraussetzungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 EStG nicht vorliegen oder der Hinweis nicht notwendig ist, kann er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Wenn der Steuerpflichtige weder Bücher noch die Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 3 EStG führt, darf die Finanzbehörde den Gewinn schätzen.

Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht kann sich für Landwirte aus § 140 AO ergeben. Dies setzt voraus, dass sie nach anderen Gesetzen verpflichtet sind, Bücher zu führen. Für Landwirte ist dies grundsätzlich nicht anzunehmen. Andererseits kann sich die Buchführungspflicht für Landwirte aus § 141 AO ergeben, wenn die maßgeblichen Gewinn bzw. Umsatzschwellen überschritten werden, da § 141 AO für Gewerbetreibende und Land-und Forstwirte gilt. Land-und Forstwirte können somit anders als Freiberufler von der Buchführungspflicht nach der Abgabenordnung erfasst werden.

Nach § 141 AO ergibt sich eine Buchführungspflicht, wenn die Umsätze inklusive der steuerfreien Umsätze mit Ausnahme der Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 bis 10 UStG mehr als 600.000 € im Kalenderjahr betragen oder der Gewinn aus Land oder Forstwirtschaft mehr als 60.000 € im Wirtschaftsjahr beträgt. Eine Buchführungspflicht ergibt sich auch dann, wenn die selbst bewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Flächen einen Wirtschaftswert von mehr als 25.000 € haben.

Der Begriff des Jahresumsatzes richtet sich dabei nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. Es werden auch steuerfreie Umsätze einbezogen, insbesondere sind auch ausländische Umsätze einzubeziehen. Sofern der Landwirt von der Pauschalierung nach § 24 UStG Gebrauch macht und somit von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit ist, können die entsprechenden Umsätze nur aus der ertragssteuerlichen Gewinnermittlung oder einer Schätzung anhand von Richtwerten vorgenommen werden (BFH vom 15.12.81, BStBl. I 1981, S. 878, Tz. 1.3.1).

Beispiel

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Der Landwirt Hubert Müller ermittelt seinen Gewinn für Zwecke der Einkommensteuer nach § 4 Abs. 3 EStG. Er ermittelt hierbei einen Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben von 40.000 €. Er erklärt hierbei Betriebseinnahmen in Höhe von 700.000 € und Betriebsausgaben in Höhe von 660.000 €. Den Betriebseinnahmen liegt der Verkauf inländischer Waren zugrunde. Hubert Müller macht von der Regelung des § 24 UStG Gebrauch. Aus den Aufzeichnungen ergibt sich, dass die Grenze von 600.000 € Jahresumsatz wohl überschritten wird. Hubert Müller ist daher nach § 141 AO verpflichtet Bücher zu führen.

Der Wirtschaftswert nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO ist nach § 46 BewG zu ermitteln. Die Einzelertragswerte der Nebenbetriebe sind bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts für die selbst bewirtschafteten Flächen nicht zu berücksichtigen (BFH vom 6.7.89, BStBl. II 1990, S. 606).

Die Land- und Forstwirte, die nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO einer Buchführungspflicht unterliegen, müssen ein Anbauverzeichnis führen. Das Anbauverzeichnis muss ausweisen, welche Fruchtarten auf den selbstbewirtschafteten Flächen angebaut worden sind.

Die Buchführungspflicht beginnt, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Die Finanzbehörde muss einer Mitteilung über die Pflicht und den entsprechende Grund angeben. Für eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht ist die Mitteilung der Finanzbehörde zwingende Voraussetzung. Die Mitteilung sollte mindestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres bekannt gegeben werden, von dessen Beginn an die Buchführungspflicht besteht. Als zwingende Folge der Buchführungspflicht muss der Landwirt eine Eröffnungsbilanz vorlegen.

Die Buchführungspflicht endet nach § 141 Abs. 2 S. 2 AO mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen. Von der Buchführungspflicht kann abgesehen werden, wenn das Überschreiten der Umsatz- bzw. Gewinnsgrenzen in einem außergewöhnlichen Umstand wie der Veräußerung von und Grund und Boden begründet liegt. Die Befreiung ist auf Antrag nach § 148 AO zu bewilligen, wenn es keine Indikation für ein zukünftiges Überschreiten der Buchführungsgrenzen gibt.

Wirtschaftsjahr und Gewinnzurechnung

Der Zeitraum für die Gewinnermittlung ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben grundsätzlich das Wirtschaftsjahr nach § 8b EStDV. Das Wirtschaftsjahr land- und forstwirtschaftlicher Betriebe geht dabei grundsätzlich vom 1. Juli bis zum 30. Juni.

Zeitraum der Gewinnermittlung

Nach § 8c EStDV können Betriebe mit einem Futtermittelanbau von über 80 % auf der landwirtschaftlichen Fläche das Wirtschaftsjahr auf den 1. Mai bis zum 30. April legen. Rein forstwirtschaftliche Betriebe können den 1. Oktober bis 30. September als Wirtschaftsjahr bestimmen und reine Weinbaubetriebe den 1. September bis zum 31 August als Wirtschaftsjahr bestimmen.

Nach § 8c Abs. 2 S. 1 EStDV können land- und forstwirtschaftliche Betriebe auch das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen. Das letzte Wirtschaftsjahr vor Umstellung auf das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr verlängert sich bis zu Beginn des ersten mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahrs. Die Bildung von Runpfwirtschaftsjahren ist ausgeschlossen.

Merke

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Die Vorschrift des § 8c Abs. 2 S. 1 EStDV wurde mit der Verordnung vom 25.6.20 (BGBl I 2020, S. 1544) dahingehend geändert, dass die Regelung nicht nur für Forst- und Gartenbaubetriebe gilt. Die Änderung ist ab dem 30.6.20 anwendbar.

Die Umstellung von dem abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr bedarf keiner Zustimmung des Finanzamts, da die Einschränkung des § 8b S. 2 Nr. 2 EStDV nur für die Umstellungen vom kalendergleichen Wirtschaftsjahren auf vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr oder für die Umstellung von Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr auf andere vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr gilt. Für Land-und forstwirtschaftlicher Betriebe kann sich deshalb auch ein Rumpfwirtschaftsjahr ergeben, sofern Sie die Umstellung von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr vornehmen.

Unter die Betriebe im Sinne des § 8c Abs. 1 EStDV fallen auch Betriebe, die in einem Umfang von bis zu 10 % andere land- oder forstwirtschaftliche Nutzungen vollziehen.

Der Wegfall der Voraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr im Sinne des § 8c EStDV führt dazu, dass zwingend das Regelwirtschaftsjahr im Sinne des § 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.

Sofern buchführungspflichtige oder freiwillig buchführende Landwirte einen nicht eingetragenen Gewerbebetrieb unterhalten, können sie mit Zustimmung des Finanzamts ihr Wirtschaftsjahr auf das Wirtschaftsjahr des landwirtschaftlichen Betriebes ausrichten. Sie müssen entsprechend die Bücher für den Gewerbebetrieb führen und Abschlüsse zum abweichenden Stichtag aufstellen (BFH vom 7.11.13, BStBl. 2015, S. 226). Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres des Gewerbebetriebs auf das Wirtschaftsjahr des landwirtschaftlichen Betriebs ist nicht möglich, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Schätzung ermittelt wird.

Gewinnberücksichtigung bei abweichendem Wirtschaftsjahr

Bei Land- und Forstwirten wird anders als bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres nicht dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem es endet, sondern ist entsprechend des zeitlichen Anteils auf die Kalenderjahre zu verteilen (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Beispiel

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Der Landwirt Peter Müller betreibt Ackerbau und Viehzucht und hat ein Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Für das Wirtschaftsjahr 01/02 erzielte einen Gewinn von 100.000 € und für das Wirtschaftsjahr 02/03 von 120.000 €. Im Wirtschaftsjahr 02/03 hat er durch die Veräußerung eines Teilbetriebs 40.000 € Gewinn gemacht. Der Gewinn ist am 01.04.03 entstanden.

Wie sieht der steuerliche Gewinn für den Veranlagungszeitraum 02 aus?

Der Gewinn aus dem Wirtschaftsjahr und 01/02 ist zu 50 % dem Veranlagungszeitraum 02 zuzurechnen und somit in Höhe von 50.000 €. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 02/03 ist zunächst um den Veräußerungsgewinn zu kürzen, sodass 80.000 € verbleiben.

Diese sind zu 50 % auf das Wirtschaftsjahr 02 zu verteilen, sodass sich 40.000 € ergeben. Zusammen ergibt sich somit für den Veranlagungszeitraum 02 ein Gewinn von 90.000 €. Der Veräußerungsgewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG im Jahr des Entstehens, also Veranlagungszeitraum 03, zu berücksichtigen.

Land- und Forstwirte können ebenfalls nach § 7g Abs. 1 S. 1 EStG für künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs-oder Herstellungskosten als Gewinn mindernden Aufwand geltend machen. Grundsätzlich müssen die begünstigten Wirtschaftsgüter mindestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung nachfolgt, im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte, die zu dem Betrieb gehört, fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Wenn die Voraussetzung nicht erfüllt ist, dann ist nach § 7g Abs. 4 S. 1 EStG der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen und nach § 7g Abs. 4 S. 2 EStG die erfolgte Steuerfestsetzung zu ändern.

Beispiel

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Das Finanzgericht Niedersachsen hat im Urteil vom 15.08.12 entschieden, dass der Investitionsabzugsbetrag für Hühner, bei denen klar ist, dass sie keine entsprechende Verweildauer im Betrieb haben, der Investitionsabzugsbetrag nicht geltend gemacht werden kann.

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Betriebsvermögen

Zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört der bewirtschaftete Grund und Boden. Hinzuerworbene Wirtschaftsgüter werden notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Wenn die erworbenen Flächen durch den Landwirt aktiv bewirtschaftet werden, so werden sie zu notwendigem Betriebsvermögen. Sofern ein Grundstück verpachtet ist und nach Ablauf der Pachtzeit eigenbetrieblich genutzt werden soll, so führt dies zur Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen. Sofern sich ein Landwirt entschließt, seinen bisher aktiv bewirtschafteten Betrieb zu verpachten und er kauft nach der Verpachtung weitere Flächen hinzu und schließt diese in das Pachtverhältnis ein, so werden diese Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebes.

Neben dem notwendigen Betriebsvermögen gibt es bei Landwirten ebenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen. Zur Zuordnung eines Wirtschaftsgut zum gewillkürten Betriebsvermögen ist es notwendig, dass das Wirtschaftsgut objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und nach dem Willen des Eigentümers dafür bestimmt wird. Zur entsprechenden Zuordnung ist eine eindeutige und nach außen verbindliche Willenserklärung notwendig. Die Zuordnung ist entsprechend zu dokumentieren. Es können nur solche Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen werden, die dazu geeignet sind in der Land- und Forstwirtschaft genutzt werden. Dies schließt die Zuordnung von wesensfremden Wirtschaftsgütern zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft aus.

Beispiel

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Der Landwirt Johann Meyer erwirbt ein Grundstück in der Nähe seines Hofes am 01.03.03. Er beabsichtigt darauf am 01.07.03 mit der Errichtung eines Einfamilienhauses zu beginnen, dass er danach an seine Schwester vermieten möchte, die ansonsten in keinem Kontext zum Hof steht. Da der Landwirt Johann Meyer von Anfang an nicht die Absicht hatte, das Grundstück dem Betrieb zuzuordnen und ein Mietshaus nicht für die Land- und Forstwirtschaft genutzt werden kann, besteht nicht die Möglichkeit, das Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen zu qualifizieren.

Landwirte beziehen ihre Waren häufig über Genossenschaften und sind entsprechend an diesen beteiligt. Werden zu einer Genossenschaft regelmäßig Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, können die entsprechenden Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (BFH vom 23 9. 2009, BStBl. II 2010, S. 227).

Freibetrag und Tarifermäßigung

In diesem Kapitel beschäftigen wir uns mit dem Freibetrag sowie der Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG

Der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG ist vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, wenn das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 30.700 € nicht übersteigt. Der Freibetrag beträgt 900 € und bei Zusammenveranlagung 1800 €.

Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Sofern die Summe der tariflichen Einkommensteuer für einen dreijährigen Betrachtungszeitraum, die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, höher ist als die Summe der fiktiven tariflichen Einkommensteuer ist, kommt es im letzten Veranlagungszeitraum des dreijährigen Betrachtungszeitraums zu einer Steuerermäßigung in Höhe des Unterschiedsbetrags (§ 32 c Abs. 1 S. 2 EStG). Es ist dabei zu berücksichtigen, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG, begünstigte Gewinne im Sinne des § 34a EStG und die Einkünfte aus außerordentlicher Holznutzung im Sinne des § 34 b Abs. 1 und 2 EStG für Zwecke des § 32 c EStG außer Ansatz bleiben (§ 32 c Abs. 4 EStG).  

 

Beispiel

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Einkünfte aus Land und ForstwirtschaftJahr 01Jahr 02Jahr 03Summe
Betrieb 1100.000 €300.000 €90.000 € 
Betrieb 2200.000 €200.000 €150.000 € 
Summe300.000 €500.000 €240.000 €1.040.00 €
Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG0 €0 €0 € 
Gesamtbetrag der Einkünfte300.000 €500.000 €240.00 €1.040.000 €
Sonderausgaben10.000 €10.000 €10.000 € 
zu versteuerndes Einkommen290.000 €490.000 €230.000 € 
Tarifliche Einkommensteuer114.062 €203.759 €87.636 €405.457 €
Fiktive Summe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtsdchaft (Summe über den Betrachtungszeitraum dividiert durch 3)346.666 €346.666 €346.666 € 
Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG0 €0 €0 € 
Sonderausgaben10.000 €10.000 €10.000 € 
Fiktives zu versteuerndes Einkommen336.666 €336.666 €336.666 € 
Fiktive tarifliche Einkommensteuer135.062 €134.756 €134.420 €404.241 €
Unterschiedbetrag   1.216 €

Die Summe der tariflichen Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist höher als die Summe der fiktiven tariflichen Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Differenz beträgt 1.216 €. Die festzusetzende Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum des Jahres 03 wird um den Unterschiedsbetrag in Höhe von 1.216 € ermäßigt, sodass sich eine  festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 86.420 € ergibt. Wenn der Unterschiedsbetrag die festzusetzende tarifliche Einkommensteuer übersteigt, so wird der Differenzbetrag nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Abzug gebracht und nach § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erstattet.