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Einkommensteuer

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

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Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Im deutschen Einkommensteuergesetz (EStG) bildet § 23 gemeinsam mit § 17 und § 20 Absatz 2 eine wichtige Ausnahme von der allgemeinen Regel, die den Verkauf von privatem Vermögen steuerlich meist irrelevant macht. Diese Regelungen betonen die Unterscheidung zwischen Überschusseinkünften und Gewinneinkünften.

Anwendungsbereich des § 23 EStG

Bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen, die dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, ist die Subsidiaritätsklausel des § 23 Absatz 2 EStG relevant. Das bedeutet, dass § 23 EStG nicht zur Anwendung kommt, wenn der Sachverhalt anderen Einkunftsarten wie z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG zugeordnet werden kann. Zum Beispiel wird bei gewerblichem Grundstückshandel § 15 EStG anstelle von § 23 EStG angewendet.

Hinweis

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Obwohl § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG von "Gewinn" aus privaten Verkaufsgeschäften spricht, wird § 23 EStG aufgrund seiner Einordnung zu den sonstigen Einkünften als Überschusseinkunftsart behandelt. Es geht dabei um die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten.

Beispiel

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Herr Müller betreibt ein Bauunternehmen und ist im gewerblichen Grundstückshandel aktiv. Im Jahr 02 kauft er ein Grundstück, um es zu bebauen und anschließend zu verkaufen. Er erwirbt das Grundstück für 200.000 Euro und investiert weitere 300.000 Euro in den Bau eines Mehrfamilienhauses auf dem Grundstück. Im Jahr 03 verkauft er das fertiggestellte Gebäude für 700.000 Euro.

In diesem Fall ist das Grundstück Teil des Betriebsvermögens von Herrn Müllers Bauunternehmen. Daher wird der Verkauf des Grundstücks nicht unter § 23 EStG (Private Veräußerungsgeschäfte) behandelt, sondern fällt unter die Regelungen des § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb).

Das bedeutet, dass der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks – in diesem Beispiel 200.000 Euro (700.000 Euro Verkaufspreis abzüglich 500.000 Euro Anschaffungs- und Herstellungskosten) – als Einkommen aus Gewerbebetrieb versteuert wird. Die spezifischen Regeln des § 23 EStG für private Veräußerungsgeschäfte, wie beispielsweise die Spekulationsfrist, kommen hier nicht zur Anwendung. Stattdessen wird der Gewinn als laufender Gewinn des Gewerbebetriebs besteuert.

Private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG 

Die privaten Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Veräußerung von Grundstücken) setzen lediglich eine beschränkte Steuerpflicht voraus (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG), während für Tatbestände des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Voraussetzung ist. Das private Veräußerungsgeschäft ist gegenüber anderen Einkunftsarten subsidiär (§ 23 Abs. 2 EStG).

Für das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts muss das angeschaffte und veräußerte Wirtschaftsgut identisch sein (H 23  EStH "identisches Wirtschaftsgut"). Die Identität ist für jedes betroffene Wirtschaftsgut einzeln zu prüfen. Es ist auch jedes Geschäft gesondert auf die Voraussetzungen nach § 23 EStG zu prüfen. Eine Zusammenfassung der Geschäfte ist nicht zulässig. Wenn von einem angeschafften Wirtschaftsgut nur Teile verkauft werden, dann ist dies für eine Identität hinreichend.  Ein Gebäude kann zum Beispiel in Wohneigentum aufgeteilt werden.


Nach § 23 Abs. 1 EStG liegen private Veräußerungsgeschäfte vor, wenn eine Veräußerung eines Wirtschaftsguts innerhalb einer bestimmten Frist erfolgt. Es kommt grundsätzlich nicht auf den Grund der Veräußerung an. Die Veräußerungsabsicht kann nur insoweit von Bedeutung sein, als dass ein Wirtschaftsgut unter Zwang verkauft wird und hierfür unmittelbar ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird. Es kommt dann nicht zu einer Gewinnverwirklichung (H 23  EStH "Enteignung"). Der Zwang zur Ersatzbeschaffung muss dabei eng ausgelegt werden. Es darf keine freie Willensentscheidung in Bezug auf die Ersatzbeschaffung geben. Der Zwang zur Ersatzbeschaffung muss auch rechtlicher und nicht nur wirtschaftlicher Natur sein.

Beispiel

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Frau Schmidt besitzt ein Grundstück, das sie vor drei Jahren gekauft hat. Im Jahr 2023 wird ihr Grundstück im Rahmen einer staatlichen Enteignung für den Bau einer neuen Straße zwangsweise abgekauft. Sie erhält dafür eine Entschädigung von 150.000 Euro, was deutlich über ihrem ursprünglichen Kaufpreis von 100.000 Euro liegt.

Nach der Enteignung kauft Frau Schmidt unmittelbar ein anderes Grundstück für 120.000 Euro, um das enteignete Grundstück zu ersetzen. Dieses neue Grundstück liegt in einer ähnlichen Gegend und dient dem gleichen Zweck wie das enteignete Grundstück.

In diesem Fall liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, da Frau Schmidt ihr Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist (in Deutschland zehn Jahre für Immobilien) verkauft hat. Allerdings wurde das Grundstück unter Zwang verkauft und unmittelbar durch ein Ersatzwirtschaftsgut ersetzt. Gemäß § 23 Abs. 1 EStG in Verbindung mit H 23 EStH "Enteignung" kommt es hier nicht zu einer Gewinnverwirklichung. Die Veräußerung und der anschließende Kauf fallen unter die speziellen Regelungen für Zwangsveräußerungen und Ersatzbeschaffungen. Da der Zwang zur Ersatzbeschaffung rechtlicher Natur ist (Enteignung) und keine freie Willensentscheidung von Frau Schmidt vorliegt, wird der Veräußerungsgewinn in diesem Fall nicht besteuert. 

 

Anschaffung und Veräußerung

Eine Anschaffung nach § 23 Abs. 1 EStG liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut entgeltlich von Dritten erworben wird. Tauschgeschäfte gelten ebenfalls als Anschaffung. Selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter können aufgrund einer fehlenden Anschaffung den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts nicht erfüllen. Wird hingegen auf einem erworbenen Grund und Boden ein Gebäude errichtet und der Grund und Boden ist Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts, so wird das Gebäude in das private Veräußerungsgeschäft eingeschlossen. 

Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen wird eine Anschaffung fingiert. Der unentgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge erfüllt nicht den Tatbestand der Anschaffung.

Bei der Gesamtrechtsnachfolge ist für die Fristberechnung vom Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers auszugehen. Der Vorgang wird beim Erben so erfasst, als hätte der Rechtsvorgänger die Veräußerung vorgenommen. Bei der Prüfung nach § 23 EStG wird die Anschaffung des Rechtsvorgängers auch im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge dem Rechtsnachfolger zugerechnet (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG).

Merke

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Eine Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb von Wirtschaftsgütern. Typische Anschaffungsvorgänge sind Kauf und Tausch.

Keine Anschaffung ist der unentgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis oder bei einem Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ohne Abfindung (H 23 ,,Anschaffung" EStH).

Veräußerung

Eine Veräußerung liegt im Falle der entgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten gegen Entgelt vor. Findet die Übertragung hingen unentgeltlich statt, so liegt kein Veräußerungstatbestand im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vor. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge führt dann zu einer teilentgeltlichen Veräußerung, soweit Verbindlichkeiten übernommen werden.

Aus § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 folgt, dass die Einlage eines Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eine Veräußerung darstellt, sofern das Wirtschaftsgut innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird. Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG ebenfalls als Veräußerung zu behandeln, da der Gegenstand dann die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen verlässt.

Kein Veräußerungstatbestand liegt gemäß BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl. I S. 1383, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 23/1 in Fällen einer Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG) eines Wirtschaftsguts

  • in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens,
  • in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einer Personengesellschaft und
  • in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen

vor. Demgegenüber ist jedoch abzugrenzen, dass eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerung des Wirtschaftsguts zu behandeln ist, § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG.

Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung zu werten, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird, § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG.

Ebenso führt oben genanntes BMF-Schreiben in Rz. 8 aus, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Personengesellschaft bzw. Gemeinschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Veräußerung darstellt, soweit der Übertragende an dieser Gesellschaft/Gemeinschaft beteiligt ist.

Beispiel

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An der vermögensverwaltend tätigen BC-GbR sind B und C zu je 1/2 beteiligt. Im Jahr 2000 beteiligt sich A an der GbR und bringt dazu ein unbebautes Grundstück mit einem Wert von 240.000 EUR, das er im Jahr 1993 für 180.000 EUR erworben hatte, in die GbR ein. Danach sind A, B und C zu je 1/3 an der GbR beteiligt. Im Jahr 2004 veräußert die GbR das Grundstück zu einem Kaufpreis von 270.000 EUR an den Gesellschafter B, der es seinerseits im Jahr 2005 für 300.000 EUR an einen fremden Dritten verkauft.

Einbringung durch A in GbR

Die Übertragung des Grundstücks auf die GbR ist zu 1/3 nicht als Veräußerung anzusehen, weil A in diesem Umfang an der GbR beteiligt ist.

Berechnung des Veräußerungsgewinns: 

2/3 des Veräußerungserlöses von 240.000 EUR160.000 EUR
abzgl. 2/3 der Anschaffungskosten von 180.000 EUR120.000 EUR
Veräußerungsgewinn des A40.000 EUR

Verkauf GbR an B


Die Veräußerung durch die GbR an B ist als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch A und C an B zu behandeln. Der von A erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, weil er das Grundstück, das ihm noch zu 1/3 zuzurechnen ist, vor mehr als zehn Jahren vor der Veräußerung erworben hat.

Berechnung des Veräußerungsgewinns des C:

 

1/3 des Veräußerungserlöses von 270 000 EUR90.000 EUR
abzgl. 1/3 der Anschaffungskosten von 240 000 EUR im Jahr 200080.000 EUR
Veräußerungsgewinn des C10.000 EUR

Verkauf B an Dritten


Der Erwerb des Grundstücks durch die GbR im Jahr 2000 ist zu 1/3 als Anschaffung durch B und der Erwerb des Grundstücks von der GbR durch B im Jahr 2004 zu 2/3 als Anschaffung des Grundstücks durch B zu behandeln. Da die Anschaffungsvorgänge und die Veräußerung der jeweiligen Grundstücksanteile innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgten, unterliegt der gesamte Vorgang der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

Berechnung des Veräußerungsgewinns: 

Veräußerungserlös 300.000 EUR
Anschaffungskosten  
1/3 von 240.000 EUR im Jahr 200080.000 EUR 
2/3 von 270.000 EUR im Jahr 2002180.000 EUR260.000 EUR
Veräußerungsgewinn des B 40.000 EUR

 Des Weiteren liegt auch in der Zerstörung bzw. im Verlust eines Wirtschaftsguts keine Veräußerung vor.

Bedeutung des Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG)

Da es sich bei § 23 EStG um eine Überschusseinkunftsart handelt (vgl. § 22 Nr. 2 EStG), ist der Veräußerungsgewinn im Zuflussjahr des Veräußerungserlöses zu erfassen.

Werbungskosten sind abweichend vom Abflussprinzip in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der Veräußerungserlös zufließt (H 23 "Werbungskosten" EStH).

Beispiel

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Peter hat im Juli 01 ein Grundstück erworben (AK 675.000 €), das er seitdem vermietet. Im Dezember 04 veräußert er das Grundstück für 900.000 €. Der Veräußerungserlös fließt ihm im Juni 03 zu. Die Veräußerungskosten in Höhe von 10.000 € zahlt er erst im März 04.

Lösung:

Der Veräußerungsgewinn ist im Zuflussjahr des Veräußerungserlöses, hier also im Jahr 03 zu erfassen. Obwohl die Veräußerungskosten erst im Jahr 04 abfließen, sind sie, abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 ESIG, bereits im Jahr 03 zu berücksichtigen.

 

Ausnahmen

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass von der Einbeziehung nach Satz 2 in den nachfolgenden Fällen eine Ausnahme zu machen ist:

  1.  Nutzung der Wirtschaftsgüter im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken.
  2. Nutzung der Wirtschaftsgüter im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren (ausschließlich) zu eigenen Wohnzwecken. (Nach h. M. erstreckt sich das ,,ausschließlich" auf beide Alternativen bzw. beide Zeiträume der Selbstnutzung.)

Wohnzwecke

Ein Wirtschaftsgut dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen.

Hinweis

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Beachte unbedingt die geänderte Rechtssprechung zum häuslichen Arbeitszimmer!

Vgl. Urteil vom 01. März 2021, IX R 27/19:

Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn auch insoweit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt (entgegen BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 21).

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit einem Dritten bewohnt (BMF vom 05.10.2000, Tz. 22).

Bei einer Wohnung ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat.

Hinweis

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Die unentgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsguts an andere - auch unterhaltsberechtigte Angehörige stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dar (BMF vom 05.10.2000, Tz. 23).

Zeitlicher Umfang der Nutzung

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren setzt einen zusammenhängenden Zeitraum innerhalb der letzten 3 Kalenderjahre voraus, der - mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahres - nicht die vollen 3 Kalenderjahre umfassen muss.

 

Frist

Die Frist wird grundsätzlich ab dem Verpflichtungsgeschäft berechnet (H 23 EStH "Veräußerungsfrist"). Es kommt bei Grundstücksübertragungen somit auf den Abschluss des notariellen Vertrags an. Die Frist beginnt mit dem Ende des Anschaffungstags (§ 187 Abs. 1 BGB).

 

Beispiel

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Johannes Müller kauft am 02.01.01 ein Grundstück per notariellem Kaufvertrag. Er verkauft es am 02.01.11. Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, da Johannes Müller für die 10-Jahresfrist bis Ablauf des 02.01.11 hätte warten müssen. Das Fristende war der Ablauf des 02.01.11 (vgl. § 188 Abs. 2 1. Alt BGB).

 

 

Schenkung, gemischte Schenkung bzw. Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung

Unentgeltlicher Erwerb

Bei einem unentgeltlichen Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger oder dem Gesamtrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG, vgl. auch H 23 "Veräußerungsfrist" EStH).

Beispiel

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Peter hat im März 05 ein Mietgrundstück erworben. Im Juli 10 schenkt er das Grundstück seinem Sohn Dieter. Der Sohn veräußert das Grundstück Ende Mai 11.

Lösung:

Dieter muss sich als Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung von seinem Vater zurechnen lassen (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG). Ausgehend vom Zeitpunkt der Anschaffung durch Peter im März 05 erfolgt die Veräußerung des Grundstücks durch Dieter innerhalb der Zehnjahresfrist, so dass sie unter § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG fällt.

Teilentgeltlicher Erwerb

Erfolgt ein Rechtsträgerwechsel nicht voll unentgeltlich, ist der Vorgang im Verhältnis des Verkehrswerts zur Gegenleistung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuteilen, Beck`sche "Steuererlasse" 1 § 23/1, Rz. 30 f.

Fälle des teilentgeltlichen Erwerbs sind z. B.;

  • Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Zahlung eines Gleichstellungsgeldes, gegen Abstandszahlung an den Übergeber oder gegen Übernahme einer Verbindlichkeit
  • Erwerb im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Abfindungszahlung
  • Erwerb in Erfüllung eines Vermächtnisses, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung nicht ausgleicht (BFH-Urteil vom 29.06.2011, BStBI II 2011, 873)

Infolgedessen kann für die Anwendung des § 23 EStG dadurch sowohl hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils als auch des unentgeltlich erworbenen Teils ein steuerbarer Tatbestand vorliegen.

 

Beispiel

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X überträgt am 15.01.02 an Y ein vor 9 Jahren erworbenes unbebautes Grundstück für 200.000 EUR. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 400.000 EUR. Vorliegend sind sich X und Y darüber einig, dass ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Am 15.01.05 verkauft Y das Grundstück für 350.000 €.

Bei der Übertragung X an Y ist von einer gemischten Schenkung auszugehen, da der Wert der Gegenleistung von 200.000 EUR deutlich den Wert des Grundstücks von 400.000 EUR übersteigt:

1/2 entgeltlich

1/2 unentgeltlich

Durch die Veräußerung in 02 erzielt X sonstige Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, soweit eine entgeltliche Veräußerung vorliegt. Somit sind dem Veräußerungspreis nur die halben Anschaffungskosten gegenüberzustellen.

Soweit eine unentgeltliche Veräußerung vorliegt, ist der Sachverhalt mangels Einschlägigkeit des § 23 EStG ertragsteuerlich unbeachtlich.

Die Übertragung durch Y ist ebenfalls zweizuteilen.

  1. Bzgl. des entgeltlich erworbenen Teils (50 %) ist die Veräußerung innerhalb der
    10-Jahres-Frist nach der Anschaffung in 02 erfolgt.
  2. Bzgl. des unentgeltlich erworbenen Teils (50 %) ist die Veräußerung außerhalb der
    10-Jahres-Frist nach der Anschaffung (maßgebende Anschaffung durch
    Rechtsvorgänger, § 23 Abs. 1 S. 3 EStG) erfolgt.

 

Private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG: Grundstücke

 

Bitte Beschreibung eingeben

Bei der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten beträgt die Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 10 Jahre. Unter Grundstücke und grundstückgleiche Rechte fallen folgende Wirtschaftsgüter:

  1. Gebäude
  2. Außenanlagen
  3. selbständige Gebäudeteile, soweit keine beweglichen Wirtschaftsgüter vorliegen
  4. Eigentumswohnungen
  5. Räumlichkeiten im Teileigentum
Bitte Beschreibung eingeben

Für die Berechnung der Frist ist der Zeitpunkt seit der Fertigstellung bzw. Anschaffung maßgeblich. Grundstücksgleiche Rechte umfassen insbesondere die Erbbaurechte, Bergrechte und Wohnungseigentum. Im Rahmen eines bebauten Erbbaurechts liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nur vor, sofern zwischen dem Erwerb des Erbbaurechts und dem Verkauf des bebauten Erbbaurechts noch keine 10 Jahre vergangen sind oder zwischen der Anschaffung eines bebauten Erbbaurechts und dem Verkauf des bebauten Erbbaurechts keine 10 Jahre liegen. Wenn ein Gebäude im Rahmen eines Erbbaurechts errrichtet wird und dann das Grundstück erworben wird und dann eine Veräußerung des Grundstück nach weniger als 10 Jahren stattfindet, aber das Erbaurecht und die Errichtung des Gebäudes mehr als 10 Jahre zurückliegen, so liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nur hinsichtlich des Grundstücks, nicht aber des Erbbaurechts vor. 

Hinweis

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Geschlossene Immobilienfonds werden oft in der Rechtsform der KG betrieben. Hier gelten dann die üblichen steuerrechtlichen Regelungen zur Abgrenzung von Privat- oder Betriebsvermögen bzw. zur Zurechnung auf Ebene des einzelnen Gesellschafters, wobei es für die Frage des gewerblichen Grundstückshandels spezifische Vorgaben der Finanzverwaltung gibt (siehe entsprechendes Kapitel).

Wenn ein Grundstück oder Teil davon ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und den vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist, liegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 S. 3 EStG kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Eigene Wohnzwecke sind dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zusammen mit seiner Familie oder Dritten das Wirtschaftsgut bewohnt. Eine Überlassung an Kinder, die die Voraussetzungen nach § 32 EStG erfüllen, stellt ebenfalls eigene Wohnzwecke dar. Die unentgeltliche Überlassung an andere Personen führt nicht zu eigenen Wohnzwecken. Ferien- und Zweitwohnungen sind nach den gleichen Maßstäben zu behandeln (BFH-Urteil vom 27.06.2017, BStBl. 2017 II, S. 1192).

Lernvideos: Private Veräußerungsgeschäfte

Im Folgenden gehen wir zusammenfassend nochmal auf die Grundstücke ein.

Zudem sind hier Besonderheiten zu beachten:

Dazu wird im nächsten Video ein Fallbeispiel behandelt:

Die Gewinnermittlungsvorschrift i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG

Zunächst ist festzuhalten, dass der Gesetzgeber selbst im Rahmen des § 23 Abs. 3 EStG unsauber formuliert hat, wenn er bei der Überschusseinkunftsart des § 2 Abs. 2 Nr. 7 EStG als Einkunftsart den Begriff "Gewinn" verwendet (entgegen der Vorschrift des § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG).

Der Veräußerungsgewinn eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 EStG ermittelt sich durch Abzug der Werbungskosten und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vom Veräußerungspreis (§ 23 Abs. 3 S. 1 EStG).

Der Veräußerungsgewinn ist im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Wenn der Veräußerungspreis über mehrere Jahre bezahlt wird, dann entsteht die Steuerpflicht erst in dem Jahr, in dem der Steuerpflichtige mehr erhalten hat, als die Anschaffungs- und Herstellungskosten betragen.

Folgendes Schema ist anzuwenden:

Bitte Beschreibung eingeben

Zu beachten ist hierbei insbesondere die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG: Hiernach mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 abgezogen worden sind. Im Ergebnis hat dies zur Folge, dass eine AfA-Reihe, die bereits dazu geführt hat, dass sich beispielsweise die Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung bei einem Stpfl. gemindert haben, bezogen auf das gleiche Wirtschaftsgut nicht doppelt bei dessen steuerbarer Veräußerung auswirken. 

Anschaffungs- und Herstellungskosten

Die Begriffe "Anschaffungskosten" und "Herstellungskosten" sind gemäß den bilanzsteuerrechtlichen Regelungen auszulegen, d.h. es gelten letztlich die Bestimmungen des § 255 Abs. 1 bis 3 HGB bzw. beispielhaft

  • die Ausführungen der Verwaltung zu den selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern bei einem Gebäude nach R 4.2 Abs. 4 EStR
  • die grundlegende Definition für Gebäude nach R 7.1 Abs. 5 S. 2 EStR
  • die Regelungen zu den nachträglichen Herstellungskosten nach R 21.1 Abs. 2 EStR, welche sich auf ein Gebäude beziehen, welches im Rahmen eines steuerbaren Vorgangs nach § 23 EStG veräußert wird.

Sowohl bei der Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbe)  als auch bei einer Einzelrechtsnachfolge (z.B. einer Schenkung, siehe § 23 Abs. 1 S. 3 EStG) übernimmt der Rechtsnachfolger die AK/HK bzw. den Entnahmewert des Rechtsvorgängers.

Wir betrachten nochmal genauer die Anschaffungskosten..

...die Herstellkosten...

..sowie die Werbungskosten.

 

Beispiel

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A verkauft ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück 5 Jahre nach Erwerb zu einem Preis von 1 Mio. EUR. Die AK betrugen 800 TEUR. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus V+V hat A seit Erwerb 45 TEUR geltend gemacht. An Werbungskosten seien 5 TEUR angefallen.

Die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung ergibt sich gemäß § 23 Abs. 3 EStG wie folgt: 

Veräußerungspreis 1 Mio. EUR
abzgl. Anschaffungskosten

800 TEUR

 

Minderung der Anschaffungskosten um die i.R. der V+V-EK abgezogene AfA-45 TEUR-755 TEUR
abzgl. Werbungskosten - 5 TEUR
Gewinn  240 TEUR

Zu und Abflusspinzip des § 11 EStG

Grundsätzlich gilt auch bei der Überschusseinkunftsart des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Jedoch gibt es nach Verwaltungsauffassung gemäß H 23 "Werbungskosten" EStH  hierbei Ausnahmen/Besonderheiten zu beachten:

Durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlasste Werbungskosten sind in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt.

Sofern der Verkaufserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen.

Veräußerung gegen Kaufpreisraten

Erfolgt eine Veräußerung gegen angemessen zu verzinsende Kaufpreisraten, so gehören die Zinszahlungen zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kaufpreisraten sind nach Verrechnung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie den Werbungskosten in den Jahren ihres Zuflusses als private Veräußerungsgewinne zu erfassen. Hierbei sind die AK/HK und sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Betrag mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen. Auch für die Prüfung der Frage, ob der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn weniger als 600 € betragen hat (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG), ist auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen.

Sollte ein bereits vereinnahmter Kaufpreis teilweise wieder rückerstattet werden, so ist der Gewinn gleichwohl voll im Jahr der Vereinnahmung des Erlöses zu versteuern, wenn die Rückzahlung erst in einem späteren Jahr erfolgt.
Der Rückzahlungsbetrag ist im Jahr der Rückzahlung (§ 11 Abs. 2 EStG) nicht etwa als Veräußerungsverlust, sondern im Sinne negativer Einnahmen berücksichtigungsfähig.

Jedoch handelt es sich bei in späteren Veranlagungszeiträumen gezahlten Veräußerungskosten bzw. bei einer nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Werbungskosten

Auch im Rahmen der steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG sind Werbungskosten gemäß § 9 EStG steuermindernd zu berücksichtigen, nämlich alle Aufwendungen, die durch das private Veräußerungsgeschäft veranlasst sind, also hiermit in einem Zusammenhang stehen. Einen Pauschbetrag hat der Gesetzgeber hierbei nicht vorgesehen.  

Gleichwohl gibt es in diesem Zusammenhang die (akademische) Abgrenzungsfrage zwischen den Werbungskosten einerseits und den Veräußerungsnebenkosten andererseits, gleichwohl dies im (steuerlichen) Ergebnis keinen Unterschied macht. Solche Positionen sind beispielsweise

  • Maklerkosten
  • Notarkosten
  • Kosten für Zeitungsinserate/Onlineportale für die Verkaufsanzeige.

Behandlung von Einlagen

Für den Fall der Einlage in das Betriebsvermögen mit anschließender Veräußerung aus diesem und der folgenden Veräußerungsfiktion kommt es erst zu einer Besteuerung, wenn der Veräußerungserlös für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist.  Bei einer Einlage in eine Kapitalgesellschaft mit der Veräußerungsfiktion nach § 23 Abs. 3 S. 5 Nr. 2 EStG kommt es im Jahr der verdeckten Einlage zu einer Besteuerung. Anschaffungskosten und Veräußerungskosten sind dann abzugsfähig, wenn der Veräußerungserlös zufließt. Wenn ein Teil des Kaufpreises zurückgezahlt wird, dann wird dieser im Jahr der Rückzahlung als negative Einkünfte und nicht als Veräußerungsverlust betrachtet. Wenn eine Veräußerung gegen Kaufpreisraten mit einer Verzinsung erfolgt, dann sind die Zinszahlungen als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu behandeln.

Der Veräußerungspreis ist alles, was der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Hingabe des Wirtschaftsguts erhält. Bei einem Tausch entspricht der Veräußerungspreis dem gemeinen Wert der erhaltenen Gegenleistung (analog § 6 Abs. 6 S. 1 EStG). Bei einer der Veräußerung gleichgestellten verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft  gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert des eingelegten Vermögensvorteils. Bei einer Überführung aus dem PV in das BV und der anschließenden Veräußerung nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG wird der Veräußerungspreis mit dem Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG festgelegt.

Die Anschaffungskosten mindern sich um die AfA-Beträge, die der Steuerpflichtige während des Besitzes im Rahmen von Einkünften nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4-7 EStG abgezogen hat. 

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften

Verluste können nicht mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Es ist jedoch möglich, nicht genutzte Verluste in vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückzutragen oder in nachfolgende Veranlagungszeiträume vorzutragen (§ 23 Abs. 3 S. 8 EStG). Bei Ehegatten sind die Verluste und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften jeweils getrennt zu ermitteln. Verluste und Gewinne der Ehegatten dürfen in einem Veranlagungszeitraum bei Zusammenveranlagung jedoch gegenseitig ausgeglichen werden. Die Freigrenze ist vor Berücksichtigung eines Verlustvortrages zu berücksichtigen.

Private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG: Andere Wirtschaftsgüter

Zu den privaten Veräußerungsgeschäften zählen auch Geschäfte mit anderen Vermögensgegenständen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht länger als ein Jahr ist (gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Es gibt jedoch Ausnahmen für den Verkauf von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (gemäß Satz 2), die ab dem 13. Dezember 2010 aufgrund eines rechtskräftigen Vertrags oder eines gleichwertigen Rechtsakts erworben wurden (gemäß § 52 Abs. 31 Satz 1 HS. 2 EStG). Hierbei handelt es sich um Vermögensgegenstände, die kein offensichtliches Potenzial für Wertsteigerungen besitzen. Typischerweise werden sie lediglich zur Nutzung und nicht zum Verkauf erworben, wie zum Beispiel Alltagsgegenstände (Möbel, Haushaltswaren, Fahrräder). Auch gebrauchte Pkw, die dem alltäglichen Gebrauch dienen, fallen darunter, jedoch nicht Oldtimer.

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Vermögensgegenstände wie Schmuck, Gemälde, Briefmarken und Münzen hingegen besitzen ein erkennbares Potenzial für Wertsteigerungen.

 

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Wenn andere Wirtschaftsgüter veräußert werden, dann kommt ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, wenn zwischen Veräußerung und Anschaffung weniger als 1 Jahr liegen.

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Wenn mit einem sonstigen Wirtschaftsgut Einkünfte erzielt worden sind, dann verlängert sich die Frist auf 10 Jahre. Bei Gegenständen des täglichen Gebrauchs liegt kein Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts vor.

Unter die anderen Wirtschaftsgüter fallen vor allem Sachen und Rechte, z. B. Schmuck, Kunstgegenstände, Briefmarken, Münzen (§ 23 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG). Bei der Veräußerung einer Forderung im Privatvermögen geht die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG vor. Verbindlichkeiten kann man nicht erwerben und sind somit dem Bereich des privaten Veräußerungsgeschäfts nicht zugänglich.

 

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Es können sich potenzielle Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des Begriffs "täglicher Gebrauch" ergeben, insbesondere in Einzelfällen, in denen beispielsweise ein Gemälde täglich betrachtet wird oder ein scheinbar einfacher Gegenstand aufgrund eines bekannten Vorbesitzers (wie etwa ein "Papst-Golf") erhebliche Wertsteigerungen erfährt. Entsprechend hat die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der früheren Fassung des § 23 EStG (vor Einführung der Ausnahme für "täglichen Gebrauch") festgestellt, dass eine Unterscheidung zwischen einzubeziehenden und nicht einzubeziehenden Vermögensgegenständen anhand des vermuteten Wertsteigerungspotenzials unzureichend ist.

Veräußerung vor Erwerb

Gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften auch solche Transaktionen, bei denen die Veräußerung früher als der Erwerb erfolgt (sogenannte Leerverkäufe).

In der Praxis hat diese Vorschrift eher geringere Bedeutung, da die Zahl der Privatanleger - bei professionellen Investoren würde das Subsidiaritätsprinzip des § 23 Abs. 2 EStG greifen -, welche solche Geschäfte machen, doch eher gering sein dürfte.

Als Wirtschaftsgüter kommen hier beispielsweise Fremdwährungsguthaben oder auch Gold bzw. andere Edelmetalle in Betracht. Die Vorschrift ist erstmals auf solche Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23.12.2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag beruht.

Beispiel

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Privatspekulant S hat es sich zum Hobby gemacht, mit Devisengeschäften seine Haushaltskasse aufzubessern. Zu diesem Zweck hat er bei seiner Bank ein Konto auf US-Dollar-Basis einrichten lassen. Der Bestand des USD-Kontos beträgt am 02.01.20  100.000 USD. Die AK betrugen 90.909,09 EUR, da der Devisenkurs am Kauftag 1 EUR = 1,1 USD betrug.  Am 01.06.20 veräußert S 200.000 USD (Tausch gegen Euro) und erhält hierfür eine Gutschrift von 190.476,19 EUR € (Kurs am 01.06.00: 1 EUR = 1,05 USD) auf seinem Euro-Konto.

Somit weist das USD-Konto nach dem Geschäft einen negativen Saldo von 100.000 USD auf. Diesen Saldo gleicht S am 01.08.20 aus, wofür sein EUR-Konto mit 86.956,52 EUR belastet wurde (Kurs am 01.08.20: 1 EUR = 1,15 USD).

Veräußerungserlös Fremdwährungsguthaben 100.000 USD95.238,10 EUR
abzüglich AK 100.000 USD- 90.909,09 EUR
Gewinn § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG4.329,01 EUR
  
Veräußerungserlös Leerverkauf 
Fremdwährungsguthaben 100.000 USD95.238,10 EUR

abzüglich AK 100.000 USD

-86.956,52 EUR

Gewinn § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG

8.281,58 EUR

 

Freigrenze

Es gibt eine Freigrenze von 600 € für das Kalenderjahr (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG). Die Freigrenze gilt dabei bei zusammenveranlagten Ehegatten jeweils gesondert und ist einzeln zu prüfen. Wenn nun ein Kaufpreis in Raten über mehrere Jahre gezahlt wird, ist eine Anwendung der Freigrenze in jedem einzelnen Kalenderjahr möglich (H 23 "Freigrenze" EStH).

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Die Freigrenze ist nicht auf die nach dem Verlustabzug noch verbleibenden Einkünfte anzuwenden.

Beträgt der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr mindestens 600 €, liegen insgesamt steuerpflichtige Einkünfte vor. Ist von diesen Einkünften ein Verlustvor- oder - rücktrag aufgrund des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG nach Maßgabe des § 10d EStG abzuziehen, bleiben die um den Verlustabzug geminderten Einkünfte steuerpflichtig, auch dann, wenn der noch verbleibende Betrag kleiner als 600 € ist.