ZU DEN KURSEN!

Einkommensteuer - Einkunftsermittlungsarten

Kursangebot | Einkommensteuer | Einkunftsermittlungsarten

Einkommensteuer

Einkunftsermittlungsarten

steuerkurse JETZT WEITER LERNEN!

Weitere Lernvideos sowie zahlreiche Materialien erwarten dich:
Steuerberaterprüfung Vorbereitung | schriftlich & mündlich


3782 Lerntexte mit den besten Erklärungen

1618 weitere Lernvideos von unseren erfahrenen Dozenten

6225 Übungen zum Trainieren der Inhalte

5923 informative und einprägsame Abbildungen

Inhaltsverzeichnis

Einkunftsermittlungsarten

Es gibt unterschiedliche Arten der Einkünfteermittlung.

Kategorien der Einkünfteermittlung: Überschusseinkunftsarten und Gewinneinkunftsarten

Die Ermittlung der Einkünfte bildet das Fundament der steuerlichen Bemessungsgrundlage und folgt im deutschen Steuerrecht zwei wesentlichen Kategorien: den Überschusseinkunftsarten und den Gewinneinkunftsarten.

Nach § 2 Abs. 2 EStG werden Einkünfte einerseits als Gewinn bei den Gewinneinkunftsarten und andererseits als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten definiert. Diese Unterscheidung präzisiert die steuerrechtlichen Methoden, mit denen Einkünfte in den sieben Einkunftsarten gemäß dem Einkommensteuergesetz erfasst werden. In der Einkünfteermittlung spiegelt sich somit die Dualität des deutschen Steuersystems wider, das einerseits auf der objektiven Leistungsfähigkeit, gemessen am Marktzuwachs in Form von Gewinn, und andererseits auf dem subjektiven Nettoprinzip, also dem tatsächlichen Zuwachs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, basiert.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Kenntnis und korrekte Anwendung dieser Einkünfteermittlungsmethoden ist essentiell für die steuerliche Bemessungsgrundlage und somit für die korrekte Ermittlung der Steuerlast.

Überschusseinkunftsarten

Bei Überschusseinkunftsarten werden die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermittelt. Diese Regelung gilt für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstigen Einkünften.

Gewinneinkunftsarten

Bei den Gewinneinkunftsarten, also Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit, wird ein Gewinn ermittelt. Es gibt verschiedene Methoden der Gewinnermittlung:

  • Die Einnahmenüberschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist eine vereinfachte Gewinnermittlungsmethode, bei der der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Diese Methode wird von nicht buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten sowie von Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit angewandt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Maria ist freiberufliche Grafikdesignerin und nicht zur Buchführung verpflichtet. Im Wirtschaftsjahr hat sie Einnahmen aus ihrer selbstständigen Tätigkeit in Höhe von 80.000 Euro erzielt. Ihre Betriebsausgaben, einschließlich Miete für das Atelier, Materialkosten und Abschreibungen für ihren Computer, betragen 30.000 Euro. Ihre Einnahmen-Überschuss-Rechnung würde demnach so aussehen:

Einnahmen: 80.000 Euro ./. Betriebsausgaben: 30.000 Euro = Gewinn: 50.000 Euro
Dieser Gewinn wird zur Einkommensteuer herangezogen.

  • Beim Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG), der gesetzlichen Regelbewertung für bilanzierende Gewerbetreibende, wird der Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende und am Anfang des Wirtschaftsjahres, angepasst um Entnahmen und Einlagen, ermittelt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Die Müller GmbH ist ein mittelständisches Unternehmen, das zur Buchführung verpflichtet ist. Zum Anfang des Wirtschaftsjahres betrug das Betriebsvermögen 500.000 Euro. Am Ende des Jahres beträgt das Betriebsvermögen 600.000 Euro. Innerhalb des Jahres wurden private Entnahmen in Höhe von 50.000 Euro getätigt und Einlagen in Höhe von 20.000 Euro gemacht. Der Gewinn wird folgendermaßen ermittelt:

Betriebsvermögen am Ende: 600.000 Euro ./. Betriebsvermögen am Anfang: 500.000 Euro = Differenz: 100.000 Euro + Entnahmen: 50.000 Euro ./. Einlagen: 20.000 Euro = Gewinn: 130.000 Euro

  • Die Gewinnermittlung für Land- und Forstwirte nach Durchschnittssätzen findet Anwendung, wenn weder eine Buchführungspflicht besteht noch die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewählt wird.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Bauer Huber betreibt eine kleine Landwirtschaft mit einer Viehhaltung. Er ist nicht buchführungspflichtig und hat sich auch nicht für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung entschieden. Der Fiskus bietet ihm daher die Möglichkeit, seinen Gewinn pauschal nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. Angenommen, für jeden Hektar Ackerland wird ein durchschnittlicher Gewinn von 600 Euro angenommen und Bauer Huber bewirtschaftet 20 Hektar, würde seine Gewinnermittlung so aussehen:

20 Hektar Ackerland x 600 Euro Durchschnittsgewinn pro Hektar = 12.000 Euro Gewinn

  • Für Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr wird die Tonnagesteuer nach § 5a EStG herangezogen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Die Reederei Atlantic Shipping betreibt mehrere Seeschiffe im internationalen Verkehr. Statt den tatsächlichen Gewinn zu ermitteln, wählt das Unternehmen die Tonnagesteuer. Ein Schiff der Reederei hat eine Tonnage von 10.000 Nettotonnen. Der pauschalierte Steuersatz nach § 5a EStG könnte zum Beispiel 3,60 Euro pro 100 Nettotonnen betragen. Die Berechnung der Tonnagesteuer für dieses Schiff würde dann so aussehen:

10.000 Nettotonnen / 100 x 3,60 Euro = 360 Euro Tonnagesteuer pro Jahr

Diese Pauschalsteuer ersetzt die reguläre Einkommen- oder Körperschaftsteuer für die Gewinne aus dem Betrieb dieses Schiffs.

Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt steuerpflichtige Personen unterliegen in Deutschland dem Welteinkommensprinzip, wonach alle Einkünfte weltweit der Besteuerung unterliegen. Für beschränkt Steuerpflichtige gilt das Quellenprinzip, wonach nur die inländischen Einkünfte besteuert werden. Ausnahmen ergeben sich aus internationalen Vereinbarungen und Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die meist auf dem OECD-Musterabkommen basieren und die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten aufteilen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Beispiel für beschränkte Steuerpflicht und Quellenprinzip:

Frau Müller ist Österreicherin und lebt in Wien. Sie besitzt jedoch ein Patent, das sie an ein Unternehmen in Deutschland lizenziert hat. Aus dieser Lizenz erhält sie Einkünfte in Höhe von 15.000 Euro pro Jahr. Als beschränkt steuerpflichtige Person muss Frau Müller in Deutschland nur die Einkünfte aus der Lizenz versteuern, die aus der deutschen Quelle stammen. Ihr übriges Einkommen aus Österreich bleibt für die deutsche Steuer außer Betracht.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Beispiel für Doppelbesteuerungsabkommen (DBA):

Der in Deutschland wohnhafte Dr. Bauer ist als Berater international tätig und erzielt Einkünfte in mehreren Ländern. Er hat im vergangenen Jahr 20.000 Euro in Frankreich und 30.000 Euro in Italien verdient. Deutschland hat mit beiden Ländern ein DBA abgeschlossen, das festlegt, wo welche Einkünfte zu versteuern sind. Auf Grundlage des DBA wird vermieden, dass Dr. Bauers Einkünfte sowohl in Deutschland als auch in Frankreich bzw. Italien besteuert werden. In der Praxis könnte dies bedeuten, dass Frankreich und Italien ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die Dr. Bauer in den jeweiligen Ländern erzielt hat, erhalten und Deutschland diese Einkünfte zwar in die Bemessungsgrundlage einbezieht, aber eine Anrechnung der ausländischen Steuer oder einen Freistellungsbetrag gewährt, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Der Kurs zum Internationalen Steuerrecht bietet umfassende Einblicke in die komplexe Welt der grenzüberschreitenden Besteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen. Dieser Kurs ist besonders relevant für diejenigen, die sich auf Prüfungen wie die Steuerberaterprüfung vorbereiten oder ihre Expertise in der steuerlichen Beratung von international agierenden Mandanten erweitern möchten.

 

Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

Die steuerliche Buchführungspflicht ergibt sich aus den §§ 140 und 141 AO.

§ 140 AO: Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

Mit dem § 140 AO greift man im Steuerrecht auf außersteuerliche Vorschriften zurück und leitet die Buchführungspflicht für steuerliche Zwecke ab. Bei der abgeleiteten Buchführungspflicht spricht man auch von der derivativen Buchführungspflicht.

Ergibt sich eine Verpflichtung zur Führung von Büchern nicht aus § 140 AO, kann u.U. eine originäre Buchführungspflicht aus § 141 AO abgeleitet werden.

Die derivative Buchführungspflicht nach § 140 AO

Von der derivativen Buchführungspflicht sind insbesondere die Kaufleute betroffen, die nach § 238 HGB zur Führung von Büchern nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung verpflichtet sind. Im Kurs der Abgabenordnung unter dem Punkt abgeleitete Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht wird die derivative Buchführung besprochen.

Die originäre Buchführungspflicht nach § 141 AO

Ebenfalls im Kurs der Abgabenordnung wird die originäre Buchführungspflicht besprochen. Den hierzu gehörenden Abschnitt finden Sie hier. Die Vorschrift des § 141 AO findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt. Unter die Vorschrift fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler.

 Zusammenfassung

Buchführungspflicht

Gewinnermittlung bei Bilanzierenden

Bei der Gewinnermittlung durch Buchführung sind zum Ende eines Wirtschaftsjahres ein Jahresabschluss in Form einer Bilanz und einer Gewinn-und-Verlust-Rechnung aufzustellen. Aus dem Geschäftsabschluss sollen das Vermögen, die Schulden sowie der Gewinn des Unternehmens ersichtlich sein. Diese Gewinnermittlungsart wird auch als Betriebsvermögensvergleich oder Bestandsvergleich bezeichnet. Sie gilt grundsätzlich für alle selbstständigen Steuerpflichtigen, die buchführungspflichtig sind oder freiwillig Bücher führen und jährlich Abschlüsse machen.

Darüber hinaus sind Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften ohne persönlich haftenden Gesellschafter nach dem Handelsgesetzbuch dazu verpflichtet, den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der zusätzliche Informationen und Erläuterungen zur Bilanz sowie zur Gewinn-und-Verlust-Rechnung enthält. Die Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts besteht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften, in dem die Geschäftsführung die Lage und die Aussichten des Unternehmens darlegt. Diese zusätzlichen Dokumente dienen dazu, ein genaueres Bild der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens zu vermitteln und sind ein wichtiger Bestandteil der Rechnungslegung.

Bei Einkünften aus einem Gewerbebetrieb müssen folgende Personen Bücher führen:

  • Kaufleute, die nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) dazu verpflichtet sind.
  • Gewerbetreibende, deren Gewinn 60.000 EUR oder deren Umsatz 600.000 EUR übersteigt und die das Finanzamt zur Buchführung auffordert.

Betriebsvermögensvergleich oder Bestandsvergleich

Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres
./.Betriebsvermögen am Endes des vorangegangenen Wj.
+Entnahmen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG)
./.Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 4 EStG)
=Gewinn

Bei dieser Form der Gewinnermittlung geht man von der Überlegung aus, dass bei einer Änderung des betrieblichen Eigenkapitals (= Betriebsvermögen) grundsätzlich in Höhe des Differenzbetrages ein Gewinn oder Verlust entstehen muss.

Das Eigenkapital wird durch Einlagen erhöht. Andererseits wird das betriebliche Vermögen durch die Entnahme gemindert.

§ 4 Abs. 1 EStG schreibt vor, dass die Einlagen und Entnahmen, die in keinem Zusammenhang mit dem betrieblichen Bereich stehen, korrigierend zu berücksichtigen sind. Der danach verbleibende Betrag ist der Gewinn/Verlust des Unternehmens.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Diese Gewinnermittlungsart wird in den eigenst hierfür vorgeshenen Abschnitt Bilanzsteuerrecht I besprochen.

Einnahmen-Überschussrechnung

Die Bezeichnung Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) lässt sich durch die Gewinnermittlung erklären: Hier wird der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben als Gewinn verzeichnet. Die vereinfachte Formel lautet demnach:

Einnahmen – Ausgaben = Gewinn

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein selbstständiger Webdesigner hat im Laufe des Jahres 03 Einnahmen aus verschiedenen Projekten in Höhe von 75.000 € erzielt. Seine Betriebsausgaben, inklusive Miete für das Büro, Kauf von Hardware und Software sowie Reisekosten, belaufen sich auf 30.000 €. Die EÜR würde einen Gewinn von 45.000 € ergeben: 75.000 € (Einnahmen) – 30.000 € (Ausgaben).

Grundlage der EÜR ist das Einkommensteuergesetz (§ 4 Abs. 3 EStG). Diese Gewinnermittlung wird deshalb umgangssprachlich auch als „4/3-Rechnung“ bezeichnet, obwohl dieser Begriff nicht offiziell ist.

„Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen […] können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.“

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Nach § 4 Abs. 3 EStG darf der Webdesigner oben genannten Gewinn für ihre Einkommensteuererklärung ansetzen, da sie nicht buchführungspflichtig ist.

Nach § 60 Abs. 4 EStDV muss die Einnahmen-Überschussrechnung bei der Steuererklärung elektronisch an das Finanzamt übermittelt werden. Hierfür ist das standardisierte Formular, Anlage EÜR, zu nutzen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Am Ende des Jahres füllt der Webdesigner die Anlage EÜR aus, um seine Einnahmen und Ausgaben elektronisch ans Finanzamt zu übermitteln.

Diese Gewinnermittlung ist eine einfache Art, den laufenden Gewinn eines Geschäftsjahres zu ermitteln. Mit Hilfe einer Übersicht, in der Einnahmen und Ausgaben getrennt voneinander aufgezeichnet werden, wird ein Überblick über die Einnahmen- und Ausgabensituation hergestellt. Die Addition dieses Zahlungsmaterials zum Jahresende stellt die Einnahmen-Überschussrechnung dar.

Kreis der Berechtigten für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Erst bei einer negativen Abgrenzung zur Pflicht der doppelten Buchhführung kann die vereinfachte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden.

Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte

Sind die Voraussetzungen der §§ 140, 141 AO nicht erfüllt, können Land- und Forstwirte sowie Gewerbetriebende unter bestimmten Voraussetzungen Ihren Gewinn / Verlust auch mit einer Einnahme-Überschussrechnung (EÜR) ermitteln.

Voraussetzungen:

1.    der Jahresumsatz beträgt maximal 600.000 € und / oder

2.    der Jahresgewinn beträgt maximal 60.000 €

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein freischaffender Fotograf erwirtschaftet einen Jahresgewinn von 48.000 €. Er ist nicht verpflichtet, Bücher zu führen, und entscheidet sich daher für die EÜR, weil diese Methode weniger bürokratischen Aufwand bedeutet und einfacher zu handhaben ist als die doppelte Buchführung.

Freiberufler mit Einkünften i.S.d. § 18 EStG

Im Vergleich zu den Land- und Forstwirten sowie den Gewerbetreibenden können Freiberufler frei entscheiden und die Gewinnermittlungsart ohne Einschränkung wählen. Diese Berufsgruppe ist weder von der derivativen noch von der originären Buchführungspflicht betroffen.

Freiberuflern steht es frei, den Gewinn entweder als Einnahme-Überschussrechner oder als Bilanzierender zu ermitteln.

Inhalt der Einnahme-Überschussrechnung

Als Grundlage für die Einnahmen-Überschussrechnung dienen einfache Aufzeichnungen, in denen alle im Laufe des Jahres zugeflossenen Einnahmen bzw. abgeflossenen Ausgaben erfasst werden. Alle, die ihren Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, haben immer das Kalenderjahr zugrunde zu legen. Ein abweichendes Wirtschaftsjahr ist hier nicht zulässig.

Nach dem sog. „Zufluss-Abfluss-Prinzip“ sind die Betriebseinnahmen in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, in dem sie eingegangen sind, und die Betriebsausgaben in dem Wirtschaftsjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 EStG).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Angenommen, ein Freiberufler erhält Ende Dezember eine Zahlung für ein Projekt, das er im selben Monat abgeschlossen hat, die Überweisung trifft jedoch erst im Januar des Folgejahres auf seinem Konto ein. Nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip würde diese Einnahme im neuen Jahr verbucht werden, da sie zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen

Es ist wichtig, den Grundsatz des Zufluss- und Abflussprinzips zu verstehen, da dieser den wichtigsten Baustein dieser Gewinnermittlungsart darstellt! 

Die hierzu gehörenden Abhandlungen sind in dem Kurs Zufluss- und Abflussprinzip nach § 11 EStG ausgearbeitet.

Die Einnahmen-Überschussrechnung wird als eine „lex imperfecta“-Regelung gesehen. Während die bilanzielle Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich u.a. in den §§ 4 Abs. 1, 5 ff. (inkl. §§ 4a-e) EStG geregelt ist, erachtet der Gesetzgeber für die Regelung der Einnahmen-Überschussrechnung 5 Sätze als ausreichend. Im 4 Absatz 3 EStG ist die Einnahmen-Überschussrechnung geregelt.

Die bewusst in Kauf genommenen Regelungslücken werden dabei weitestgehend – unter dem Gesichtspunkt der »Totalgewinnidentität« – durch einen Rückgriff auf die Rechtsfolgen der bilanzierenden Gewinnermittlung geschlossen. Die unterschiedliche Betrachtungsweise der zeitlich-periodischen Berücksichtigung der einzelnen Geschäftsvorfälle führt, auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens gesehen, zu einem gleichen Gewinn. Insoweit wird der einheitliche Gewinnbegriff als eine ausreichende Rechtfertigung gesehen.

Bei der Einnahmen-Überschussrechnung muss keine formelle Buchführung vorliegen. Bestandskonten, Kassenbücher usw. sind nicht notwendig. Jedoch müssen die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch entsprechende Aufzeichnungen inkl. Belegen oder durch eine geordnete Belegablage festgehalten werden, damit die Finanzbehörden diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen können.

Grundlagen der Einnahmen-Überschussrechnung

Die Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich und der Aufstellung einer Bilanz sind sehr kompliziert und erfordern besondere Kenntnisse. Daher sieht das Einkommensteuergesetz für bestimmte Fälle die Gewinnermittlung durch einen Vergleich der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben vor. Der Gewinn wird in diesem Fall grundsätzlich durch eine einfache Zufluss- und Abfluss-Rechnung ermittelt. Der folgende Abschnitt erläutert, wann der Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden darf und wie dies technisch funktioniert.

Der Gewinn wird bei der Einnahmen-Überschussrechnung durch eine Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt.

Grundsätzlich basiert diese einfache Gewinnermittlung auf der Idee, dass sich die Betriebsvermögensänderungen irgendwann auch in Betriebseinnahmen und -ausgaben niederschlagen müssen. Ein Vorteil der Methode liegt darin, dass zunächst keine Bestände aufgezeichnet werden müssen und somit auch keine Inventur durchgeführt werden muss. Es handelt sich um eine klassische Geldflussrechnung. Das Zufluss- und Abflussprinzip wird in ihr realisiert. Im Unterschied zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 oder § 4 Abs. 1 EStG werden Einnahmen und Ausgaben erst erfasst, wenn sie auch tatsächlich fließen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Johannes Müller ist Arzt und bezahlt die Rechnung für die Getränke im Wartezimmer am 05.10.01. Er hatte die Rechnung bereits am 05.09.01 erhalten. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Berthold Müller ist Versicherungsmakler und ermittelt seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG. Er erhält die Rechnung für die Getränke zum gleichen Zeitpunkt und bezahlt sie auch zum gleichen Zeitpunkt. Berthold muss bereits im September einen Aufwand in Höhe von 500 € erfassen. Er bucht "Aufwand an Verbindlichkeit" bei der Bezahlung am 05.10.01 bucht er "Verbindlichkeit an Bank". Er hat somit bereits im September eine Gewinnwirkung. Johannes Müller erfasst am 05.10.01 eine Betriebsausgabe. Er hat somit erst im Oktober 01 eine Gewinnauswirkung.

Im folgenden Video präsentieren wir Ihnen eine praktische Darstellung der bisher theoretisch erläuterten Inhalte.

Anwendungsbereich der Einnahmen-Überschussrechnung

Der persönliche Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift: Hiernach haben solche Stpfl. das Wahlrecht ("können"), ihren Gewinn mittels Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu ermitteln, welche nicht gesetzlich verpflichtet sind, Bücher zu führen (bedeutet: Gewinnermittlung durch Bilanzierung).

Gesetzlich wiederum wird die Buchführungspflicht in den §§ 140 f. AO geregelt:

Derivative Buchführungspflicht

Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen zur Buchführung verpflichtet ist, hat dies nach § 140 AO auch für das Steuerrecht zu tun. Als "andere Gesetze" kommt hier in erster Linie das HGB in Betracht, jedoch kann sich die Verpflichtung auch aus einer ausländischen Rechtsnorm ergeben (AEAO zu § 140 S. 4).

Nach HGB wiederum sind alle Kaufleute verpflichtet zu bilanzieren, § 238 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 HGB.
Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass solche Stpfl., welche keine Kaufleute sind (Gewerbetreibende mit einem "überschaubaren" Geschäftsbetrieb wie Kioskbetreiber beispielsweise oder solche Stpfl., welche Einkünfte nach § 18 EStG erzielen), ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen.

Wegen der Vorschrift des § 241a HGB fallen auch die dort genannten Kaufleute unter den Anwendungsbereich der Einnahmen-Überschussrechnung.

Originäre Buchführungspflicht

Gemäß § 141 AO gilt für gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte (also nicht für Stpfl., die Einkünfte nach § 18 EStG erzielen) eine Bilanzierungspflicht, wenn diese die dort genannten Grenzwerte (für Einkünfte aus Gewerbetrieb: dort aufgeführte Umsätze von 600.000 EUR oder Gewinn von mehr als 60.000 EUR) überschreiten und zwar für den Fall, dass das Finanzamt den Stpfl. auf diese Verpflichtung hinweist. Dann gilt die Buchführungspflicht vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, welches auf den Hinweis der Finanzverwaltung folgt. Selbstredend ist dieser Hinweis ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, der mit den Mitteln der AO angegriffen werden kann.

Unterschiede zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG bestehen bei der Einnahmeüberschussrechnung einerseits dahingehend, dass hierbei die Grundsätze des Zu- und Abflussprinzips nach § 11 EStG greifen (siehe § 11 Abs. 1 und 2 EStG jeweils letzter Satz, der jeweils nur die Gewinnermittlung nach dem § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG außen vor lässt, d.h. im Umkehrschluss die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit einbezieht). Gleichwohl durchbricht auch der Einnahmeüberschussrechner das Zu- und Abflussprinzip beispielsweise bei durchlaufenden Posten oder auch bei der Behandlung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, denn hierbei sind beispielsweise die AfA-Vorschriften oder auch die Vorschriften über die Behandlung von geringwertigen Wirtschaftsgütern zu befolgen, siehe § 4 Abs. 3 S. 3 EStG.

Eine weitere Besonderheit besteht bei den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wie z. B. bei Grund und Boden oder Wertpapiere bzw. Gebäude des Umlaufvermögens: Hier darf der Überschussrechner den Geldabfluss für den Erwerb dieser Wirtschaftsgüter erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG berücksichtigen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der erfolgreiche Steuerberater S ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Da er sich vergrößern will und er auf dem Markt keine für ihn angemessenen Kanzleiräume findet, kauft er kurzerhand ein unbebautes Betriebsgrundstück für 1 Mio. EUR am 02.01.00 (ebenfalls Tag der Überweisung an den Verkäufer) und bebaut dieses mit einem repräsentativen Kanzleigebäude, Herstellungskosten hierfür ebenfalls 1 Mio. EUR, gezahlt in 3 Vorauszahlungen an den inländischen Bauunternehmer B in 00, Fertigstellung am 15.12.00.

Beim GruBo hat S zwar unbestreitbar einen Abfluss in Höhe von 1 Mio. EUR, jedoch liegen hier Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vor, weswegen es zum Zeitpunkt des Abflusses vorliegend nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG nicht zu einer gewinnmindernden Betriebsausgabe kommt. Vielmehr ist diese dann zeitgleich mit dem Verkaufspreis anzusetzen, wenn S in ferner Zukunft das Grundstück veräußern sollte.

Auch die Anzahlungen für das Gebäude stellen zwar zunächst Mittelabflüsse dar, da sich diese aber letztlich sich auf den Erwerb eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes beziehen, ist deren Abfluss nicht als Betriebsausgabe zu erfassen, sondern es gehen auch hier die Vorschriften über die AfA vor, § 4 Abs. 3 S. 3 EStG.
Vorliegend ist also die AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG zu bestimmten i.H.v. 3 % p.a. Da das Gebäude erst zum 15.12.00 fertiggestellt war, greift hier § 7 Abs. 1 S. 4 EStG, d.h. die AfA ist zeitanteilig vorzunehmen.

Somit ergibt sich eine AfA für den VZ 00 i.H.v. 3% *1 Mio. EUR *1/12=2500 EUR.

 

Des Weiteren ist zu beachten, dass es für den Überschussrechner nicht möglich ist, beispielsweise Rückstellungen oder auch Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, da hier § 4 Abs. 3 EStG keine Aussagen macht, d.h. hier fallen Betriebsausgaben erst bei dem tatsächlichen Abfluss an. Bezüglich der § 6b-Rücklage hat der Gesetzgeber eine Spezialvorschrift in § 6c EStG geschaffen. 

 

Vergleich der Gewinnermittlungsmethoden

In diesem Video vergleichen wir die Gewinnermittlungsmethoden EÜR und Bilanzierung und führen Sie in die wesentlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Verfahren ein.

Betriebsvermögen

Die Vorschriften für die Zuordnung zum notwendigen, gewillkürten oder Privatvermögen sind auch bei dieser Gewinnermittlungsart zu beachten.

  • Zum notwendigen BV gehören Wirtschaftsgüter (WG), die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR), sowie WG, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR).
  • Die Zuordnung eines WG zum gewillkürten BV muss durch zeitnahe Aufzeichnungen erfolgen.
  • Alle übrigen WG sind bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung Privatvermögen des Steuerpflichtigen.

Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden (vgl. R 4.2 Abs. 1 S. 1 EStR).

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Wirtschaftsgüter, die keine Grundstücke oder Grundstücksteile oder grundstückgleiche Rechte sind, sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden.

Andere Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich Privatvermögen, sofern sie nicht gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen können.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Gewillkürt kann Betriebsvermögen dann sein, wenn das Wirtschaftsgut eine betriebliche Nutzung zwischen 10% und 50% aufweist (R 4.2 Abs. 1 S. 5 EStG).

Sofern Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, so ist dies durch zeitnahe Aufzeichnungen zu dokumentieren (H 4.2 Abs. 9 EStH "Nachweis der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen").

Lernvideo

Im folgenden Video werden die Grundlagen zur Zuordnung der Vermögenswerte zum notwendigen Betriebsvermögen, gewillkürten Betriebsvermögen und Privatvermögen wiederholt und aufgefrischt. Hier erhalten Sie detaillierte Einblicke in die entsprechenden rechtlichen Vorschriften und praktische Beispiele, die Ihnen helfen, die Anforderungen in der Praxis umzusetzen. 

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Definition des Betriebsvermögens weicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich nicht von jener bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG ab. Für eine detaillierte Auseinandersetzung mit diesem Thema verweisen wir auf den Abschnitt zum Bilanzsteuerrecht, wo die komplexen Regelungen rund um die Zuordnung von Vermögenswerten zum Betriebsvermögen tiefergehend erörtert werden. Dort finden Sie umfassende Erläuterungen und Beispiele, die Ihnen ein besseres Verständnis der materiellen und formellen steuerlichen Anforderungen ermöglichen.

 

Betriebseinnahmen

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist aufgrund einer fehlenden Legaldefinition als Gegenbegriff zu den Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG zu definieren. Nach H 4.7 EStH stellen Betriebseinnahmen "Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind" dar. Die Veranlassung ergibt sich dabei aus sachlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang.

Ermittlung der Betriebseinnahmen

 Einnahmen der eigentlichen Geschäftstätigkeit
+Einnahmen aus Nebengeschäften
+vereinnahmte Umsatzssteuer
+Sachentnahmen
+Selbstkosten für die Entnahmen von Nutzungen und Leistungen
+Umsatzsteuer nach § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a EStG
=Betriebseinnahmen

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Josef Müller betreibt einen Lebensmitteleinzelhandel. Er verkauft am 1.1.01 5 Kilo Bananen für 45 €. Darüber hinaus verkauft er an diesem Tag über eine Internet-Handelsplattform Weihnachtskugeln, die er von seiner Oma geerbt hat und in keinem Zusammenhang mit seinem Einzelhandelsunternehmen stehen, für 100 €.

Bei welchen der Einnahmen handelt es sich um Betriebseinnahmen?

Die Einnahmen aus dem Verkauf der Bananen stehen im eindeutigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Betrieb, da der zentrale Betriebsgegenstand der Verkauf von Lebensmitteln ist.

Die Einnahmen aus dem Verkauf der Weihnachtskugeln stehen in keinem Zusammenhang mit seinem Betrieb und es besteht daher auch keine wirtschaftliche Veranlassung im Zusammenhang mit dem Betrieb, sodass der Verkauf der Weihnachtskugeln nicht zu Betriebseinnahmen führt.

Durchlaufende Posten

Im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) werden durchlaufende Posten als Beträge verstanden, die von einem Unternehmen im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt oder verausgabt werden. Diese Posten werden nicht als Einkünfte oder Ausgaben des Unternehmens selbst betrachtet, da das Unternehmen lediglich als Vermittler oder Durchgangsstation fungiert. Typische Beispiele für durchlaufende Posten sind:

  • Einbehaltene und abgeführte Steuern: Zum Beispiel Lohnsteuer, die ein Arbeitgeber im Namen des Arbeitnehmers an das Finanzamt abführt.
  • Kundenzahlungen, die an Dritte weitergeleitet werden: Wie in der Gastronomie, wenn Trinkgelder eingenommen und an die Angestellten weitergegeben werden.
  • Vereinnahmte und weitergeleitete Sozialversicherungsbeiträge: Diese werden von Arbeitgebern für ihre Angestellten eingezogen und an die entsprechenden Sozialversicherungsträger weitergeleitet.

Da durchlaufende Posten nicht als Einnahmen oder Ausgaben des Unternehmens gewertet werden, wirken sie sich nicht auf das Ergebnis der Einnahmenüberschuss-Rechnung aus. Sie werden in der Buchhaltung und in den Steuererklärungen getrennt ausgewiesen, um eine klare Trennung von den eigentlichen Betriebseinnahmen und -ausgaben zu gewährleisten.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Durchlaufende Posten werden nicht zu den Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben gezählt. Es handelt sich um Gelder, die im Namen und für die Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG werden durchlaufende Posten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht als Betriebseinnahmen / Betriebsausgaben erfasst, da sie wirtschaftlich nicht das BV betreffen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Restaurantbesitzer in Niedersachsen beschäftigt mehrere Mitarbeiter. Am Monatsende berechnet er die Lohnsteuer für jeden Mitarbeiter basierend auf deren Gehalt. Diese Lohnsteuer wird vom Gehalt der Mitarbeiter einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Obwohl der Restaurantbesitzer diese Steuerbeträge kurzfristig in seiner Buchhaltung führt, handelt es sich um durchlaufende Posten, da sie im Namen der Mitarbeiter an das Finanzamt gezahlt werden und nicht als Einnahmen oder Ausgaben des Restaurants gelten.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

In einem Café in Ostfriesland erhalten die Bedienungen von den Kunden Trinkgelder. Diese Trinkgelder werden zunächst gesammelt und am Ende des Tages gleichmäßig unter den Angestellten aufgeteilt. Der Caféinhaber verwaltet die Verteilung dieser Trinkgelder, aber da das Geld direkt von den Kunden für die Angestellten bestimmt ist, zählt es nicht als Einkommen des Cafés, sondern als durchlaufender Posten. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein kleiner Hotelbetreiber in Niedersachsen zieht von den Gehältern seiner Angestellten Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung ab. Diese Beiträge werden dann an die jeweiligen Sozialversicherungsträger weitergeleitet. Obwohl der Hotelbetreiber diese Beträge vorübergehend handhabt, sind sie durchlaufende Posten, da sie nicht als Einnahmen oder Ausgaben des Hotels betrachtet werden, sondern lediglich im Auftrag der Angestellten an die Sozialversicherungsträger gezahlt werden.

 

 

Bitte Beschreibung eingeben

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der Unternehmer Franz Meyer begleicht die Rechnung des Steuerberaters:

 Geschäftsgebühr2.000 €
+Fahrkosten150 €
+Porto und Material50 €
+USt418 €
+Gerichtskosten500 €
 Zahlbetrag3.118 €

Die Betriebseinnahmen des Steuerberaters werden sich auf 2.618 € belaufen, da die 500 € Gerichtskosten nur als durchlaufende Posten zu betrachten sind und somit keine Betriebseinnahmen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG darstellen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Rechtsanwalt in Niedersachsen vertritt einen Mandanten in einem Zivilverfahren. Während des Verfahrens fallen Gerichtskosten und Gebühren für einen Sachverständigen an. Der Rechtsanwalt bezahlt diese Kosten zunächst aus eigenen Mitteln, um den Prozess zu beschleunigen. In der Schlussrechnung an den Mandanten stellt der Rechtsanwalt dann die Anwaltshonorare sowie die Gerichts- und Sachverständigenkosten separat dar. Die Gerichts- und Sachverständigenkosten sind in diesem Fall durchlaufende Posten. Obwohl der Rechtsanwalt diese Kosten vorstreckt, sind sie nicht als seine Einkünfte zu betrachten, da sie im Namen und für Rechnung des Mandanten gezahlt wurden und direkt an die entsprechenden Stellen (Gericht, Sachverständige) weitergereicht werden. Sie beeinflussen somit nicht das Einkommen des Rechtsanwalts aus seiner anwaltlichen Tätigkeit.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

In unserem vorherigen Beispiel hat der Rechtsanwalt Gerichts- und Sachverständigenkosten für einen Mandanten im Rahmen eines Zivilverfahrens vorgestreckt. Angenommen, der Mandant erstattet diese Kosten nicht. In dieser Situation ändert sich die buchhalterische Behandlung dieser Kosten im Rahmen der Buchhaltung des Rechtsanwalts:

Anstatt sie als durchlaufende Posten zu behandeln, müssen die nicht erstatteten Auslagen nun als Betriebsausgaben verbucht werden. Diese Änderung in der Buchhaltung hat direkte Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn des Rechtsanwalts. Da die Kosten für Gericht und Sachverständige nun als Betriebsausgaben des Rechtsanwalts gelten, reduzieren sie seinen Gewinn. Diese Gewinnminderung kann wiederum zu einer Verringerung der Steuerlast des Rechtsanwalts führen.

Umsatzsteuer

In der Einnahmenüberschuss-Rechnung spielen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Vorsteuer wichtige Rollen, und ihre Behandlung unterscheidet sich grundlegend von der von durchlaufenden Posten:

Umsatzsteuer

  • Einnahmeseite: Wenn ein Unternehmen umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, muss es auf diesen Umsatz Umsatzsteuer erheben. Diese Umsatzsteuer stellt für das Unternehmen eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt dar. In der EÜR wird der Bruttoumsatz, also der Umsatz inklusive Umsatzsteuer, als Betriebseinnahme erfasst.
  • Abführung an das Finanzamt: Die eingenommene Umsatzsteuer wird in regelmäßigen Abständen (monatlich, vierteljährlich oder jährlich, je nach Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum) an das Finanzamt abgeführt. Bis zur Abführung wird sie in der Buchhaltung als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt geführt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein kleines IT-Beratungsunternehmen in Deutschland erbringt Dienstleistungen für einen Kunden. Für einen spezifischen Auftrag stellt das Unternehmen eine Rechnung über 10.000 Euro. Da die Dienstleistungen umsatzsteuerpflichtig sind, wird die Umsatzsteuer in der Rechnung mit 19% ausgewiesen. Die Rechnung an den Kunden lautet daher auf insgesamt 11.900 Euro (10.000 Euro für die Dienstleistungen plus 1.900 Euro Umsatzsteuer).

In der Einnahmenüberschussrechnung des IT-Beratungsunternehmens wird dieser Vorgang wie folgt abgebildet:

Einnahmeseite: Der gesamte Bruttoumsatz von 11.900 Euro wird als Betriebseinnahme erfasst. Dies entspricht dem Betrag, den der Kunde zahlt.

Abführung an das Finanzamt: Das Unternehmen muss die eingenommene Umsatzsteuer von 1.900 Euro an das Finanzamt abführen. Der Zeitpunkt und die Häufigkeit der Abführung hängen vom Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum des Unternehmens ab (monatlich, vierteljährlich oder jährlich). Mit der Abführung der Umsatzsteuer wird diese als Betriebsausgabe erfasst.

Vorsteuer

  • Ausgabenseite: Die Vorsteuer ist die Umsatzsteuer, die ein Unternehmen auf seine Eingangsrechnungen (z.B. für Warenlieferungen, Dienstleistungen) bezahlt hat. Unternehmen, die vorsteuerabzugsberechtigt sind, können diese Vorsteuer als Vorsteuerabzug geltend machen.
  • Verrechnung mit Umsatzsteuer: In der Umsatzsteuervoranmeldung wird die Vorsteuer mit der Umsatzsteuer verrechnet. Ist die Vorsteuer höher als die Umsatzsteuer, entsteht ein Vorsteuerüberhang, der vom Finanzamt erstattet wird. Ist die Umsatzsteuer höher, muss die Differenz an das Finanzamt abgeführt werden.

In der EÜR wird also der Bruttoumsatz inklusive Umsatzsteuer als Einnahme und die brutto bezahlten Betriebsausgaben inklusive Vorsteuer als Ausgaben erfasst. Der Vorsteuerabzug findet dann bei der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. in der jährlichen Umsatzsteuererklärung statt und beeinflusst nicht direkt die Einnahmenüberschussrechnung.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Einzelhandelsunternehmen in Deutschland kauft Waren von verschiedenen Lieferanten für den Weiterverkauf. In einem bestimmten Monat tätigt das Unternehmen Einkäufe im Wert von 5.000 Euro, auf die 19% Umsatzsteuer anfallen. Die gesamte Eingangsrechnung beträgt somit 5.950 Euro (5.000 Euro netto + 950 Euro Umsatzsteuer).

In der Einnahmenüberschuss-Rechnung des Unternehmens wird dieser Vorgang wie folgt dargestellt:

Ausgabenseite: Die gesamten Ausgaben für die Waren, einschließlich der Vorsteuer, werden erfasst. Das bedeutet, dass die Einkäufe mit dem Bruttobetrag von 5.950 Euro als Betriebsausgaben verbucht werden.

Vorsteuerabzug: Die 950 Euro, die als Umsatzsteuer auf die Eingangsrechnungen bezahlt wurden, können als Vorsteuer von der Umsatzsteuer, die das Unternehmen seinen Kunden berechnet, abgezogen werden.


Angenommen, das Unternehmen erzielt im selben Monat Umsatzerlöse von 8.000 Euro, auf die es ebenfalls 19% Umsatzsteuer erhebt. Der Bruttoumsatz beträgt somit 9.520 Euro (8.000 Euro netto + 1.520 Euro Umsatzsteuer).

Verrechnung der Umsatzsteuer mit der Vorsteuer: Bei der Umsatzsteuervoranmeldung verrechnet das Unternehmen die eingenommene Umsatzsteuer (1.520 Euro) mit der bezahlten Vorsteuer (950 Euro). Die Differenz von 570 Euro (1.520 Euro - 950 Euro) ist die Umsatzsteuer, die an das Finanzamt abgeführt werden muss.

In diesem Beispiel zeigt sich, wie die Vorsteuer von den Eingangsrechnungen mit der Umsatzsteuer von den Ausgangsrechnungen verrechnet wird, wodurch sich die tatsächlich an das Finanzamt zu zahlende Umsatzsteuer reduziert.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Für den Umsatz geschuldete Umsatzsteuer und vom Finanzamt erstattete Vorsteuer, oder einfach gesagt, die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge gehören im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu den Betriebseinnahmen oder Einnahmen.

Die gezahlte Vorsteuer und an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuerbeträge, oder allgemein gesagt die verausgabten Umsatzsteuerbeträge, sind im Zeitpunkt ihrer Verausgabung Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. auch H 9b „Gewinnermittlung nach … “ EStH).

Vorsteuerbeträge und Anschaffungs-/Herstellungskosten (AK/HK)

Verausgabte Umsatzsteuern gehören zu den BA, sofern sie nicht den AK/HK eines Wirtschaftsguts zuzuordnen sind (§ 9b Abs. 1 EStG).

Vorsteuerbeträge werden zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, wenn der Vorsteuerabzug nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes nicht möglich ist. Dies kann in folgenden Fällen eintreten:

Nichtabziehbare Vorsteuer

Wenn ein Unternehmen Güter oder Dienstleistungen erwirbt, die es sowohl für umsatzsteuerpflichtige als auch für umsatzsteuerfreie Umsätze verwendet, kann die Vorsteuer teilweise oder ganz nicht abziehbar sein. Die nicht abziehbare Vorsteuer wird dann den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes hinzugerechnet.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Unternehmen kauft ein Fahrzeug, das sowohl für umsatzsteuerpflichtige Lieferungen als auch für umsatzsteuerfreie Vermietung genutzt wird. Die Vorsteuer für den Kauf des Fahrzeugs ist teilweise nicht abziehbar und wird den Anschaffungskosten des Fahrzeugs zugeordnet.

Gegenstände für den nichtunternehmerischen Bereich

Erwirbt ein Unternehmen Wirtschaftsgüter, die ausschließlich für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden, ist der Vorsteuerabzug ebenfalls nicht möglich. Die Vorsteuer wird zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes hinzugerechnet.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Unternehmen kauft Kunstwerke ausschließlich zur privaten Nutzung des Geschäftsführers. Da diese Kunstwerke nicht betrieblich genutzt werden, ist der Vorsteuerabzug nicht möglich und die Vorsteuer wird den Anschaffungskosten der Kunstwerke zugerechnet.

Umsatzsteuerfreie Umsätze

Tätigt ein Unternehmen umsatzsteuerfreie Umsätze, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (zum Beispiel bei bestimmten medizinischen oder bildungsbezogenen Dienstleistungen), werden die Vorsteuerbeträge auf die damit zusammenhängenden Anschaffungen oder Herstellungen zu den AK/HK gezählt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Arzt kauft medizinische Ausrüstung für seine Praxis, die umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen anbietet. Die Vorsteuer für diese Ausrüstung kann nicht abgezogen werden und wird somit zu den Anschaffungskosten der medizinischen Ausrüstung hinzugerechnet.

In diesen Fällen wird die Vorsteuer Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, was die Abschreibungsgrundlage für das Wirtschaftsgut erhöht und sich somit auf die steuerliche Behandlung über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts auswirkt.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Vorsteuerbeträge, die nicht abgezogen werden dürfen, gehören zu den AK des Wirtschaftsguts. Die in Rechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuern (= Vorsteuern) sind den AK/HK zuzurechnen, wenn nach den Vorschriften des UStG ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.

 

 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Die Zahnärztin Sara Wurzelfüllung kauft sich eine neue Behandlungseinheit für 35.000 € zzgl. USt 6.650 €.
Sie erbringt nur umsatzsteuerfreie Leistungen im Sinne des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 4 Nr. 14 UStG. Der Gesamtbetrag von 41.650 € ist daher den Anschaffungskosten zuzurechnen.

Aufrechnungen

In dieser Videoreihe wird das Thema Zu- und Abfluss in der Einnahmenüberschuss-Rechnung umfassend behandelt. Die Serie umfasst drei Videos, die sich jeweils auf spezifische Aspekte konzentrieren.

Aufrechnung und ihre steuerliche Behandlung

Das erste Video konzentriert sich auf die Einzelheiten der Aufrechnung gemäß § 387 BGB und deren steuerrechtliche Aspekte gemäß § 226 AO. Ein Prüfschema zur Bestimmung des Zeitpunkts für den Zu- oder Abfluss bei Aufrechnungsfällen wird eingehend erläutert.


 Zeitliche Zuordnung von Ärztehonoraren

Das zweite Video behandelt die zeitliche Erfassung des Zahlungszuflusses bei Ärztehonoraren. Es wird detailliert auf die unterschiedlichen Abwicklungsverfahren für Privatpatienten, sowohl mit als auch ohne Beteiligung einer privatärztlichen Verrechnungsstelle, sowie auf die Abrechnungsmodalitäten mit gesetzlichen Krankenkassen eingegangen.

 


Erlassvertrag und Zu-/Abflusszeitpunkte

Im dritten Video steht der Erlassvertrag gemäß § 397 BGB im Mittelpunkt. Es wird sowohl auf betriebliche als auch private Gründe für einen Erlass eingegangen. Außerdem wird der einseitige Verzicht auf Forderungen besprochen. Das Video wird mit einem anschaulichen Beispiel abgerundet.


 

Einlagen

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG basiert auf dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. In diesem Kontext ist es wesentlich, dass außerbetrieblich veranlasste Wertabgänge oder -zuführungen den Gewinn nicht beeinflussen. Daher müssen bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung Einlagen berücksichtigt werden. Dies entspringt dem Grundsatz, dass außerbetriebliche Vorgänge den Gewinn nicht verändern dürfen und der Gesamtgewinngleichheit zwischen Einnahmenüberschussrechnung und Betriebsvermögensvergleich.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Nach § 4 Abs. 1 S. 8 EStG sind Einlagen grundsätzlich alle diejenigen Wirtschaftsgüter (z. B. Geld, bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter), die dem Betriebsvermögen durch den Steuerpflichtigen von außen (d. h. aus seinem Privatvermögen) zugeführt werden.

Geldeinlagen

Wie bei den Entnahmen sind diese Geldbewegungen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ohne Bedeutung. Diese dürfen sich in Form von Geld weder auf die Betriebseinnahmen noch auf die Betriebsausgaben auswirken.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Müller betreibt ein kleines IT-Beratungsunternehmen und nutzt die Einnahmenüberschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für seine Gewinnermittlung. Im Laufe des Jahres hat er einige private Geldeinlagen in sein Geschäftskonto getätigt, um laufende Geschäftskosten zu decken.

Private Geldeinlage: Herr Müller überweist 5.000 Euro von seinem privaten Konto auf das Geschäftskonto seines Unternehmens.

Verwendung der Geldeinlage: Diese 5.000 Euro werden verwendet, um verschiedene Betriebskosten wie Miete, Büromaterial und Softwarelizenzen zu bezahlen.

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: Bei der Erstellung seiner Einnahmenüberschuss-Rechnung darf Herr Müller diese private Geldeinlage nicht als Betriebseinnahme buchen. Ebenso werden die Betriebskosten, die mit diesen Geldmitteln bezahlt wurden, normal als Betriebsausgaben verbucht.

Keine Auswirkung auf Gewinn: Die Geldeinlage von 5.000 Euro hat keine direkte Auswirkung auf die Gewinnermittlung von Herrn Müllers Unternehmen. Sie wird weder als Betriebseinnahme noch als Betriebsausgabe betrachtet. Der Gewinn des Unternehmens wird ausschließlich durch die betrieblichen Einnahmen und Ausgaben bestimmt, die unabhängig von dieser privaten Geldeinlage sind.

In diesem Beispiel zeigt sich, dass private Geldeinlagen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine direkte Rolle spielen und weder den ausgewiesenen Gewinn erhöhen noch mindern.

Einlage von Wirtschaftsgütern

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsvermögen aus der privaten Sphäre zugeführt werden. Während Geldeinlagen bei der Ermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keinen Einfluss auf den Gewinn haben, führen Einlagen von Umlaufvermögen zu Betriebsausgaben. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern erfolgt eine Abschreibung, und bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern wird der Einlagewert erst bei Veräußerung als Betriebsausgabe angesetzt.

Einlagen von Wirtschaftsgütern werden wie Anschaffungsvorgänge behandelt. Die Art des eingelegten Wirtschaftsguts bestimmt dabei die Auswirkungen auf die Betriebsausgaben:

  • Umlaufvermögen: Die Einlage von Umlaufvermögen führt zu Betriebsausgaben in Höhe des Einlagewerts. Ein Beispiel wäre ein Juwelier, der ein Schmuckstück aus dem Privatvermögen in das Geschäft überführt.
  • Abnutzbare Anlagegüter: Die Einlage abnutzbarer Anlagegüter wirkt sich zunächst nicht auf den Gewinn aus. Eine Gewinnminderung erfolgt durch Abschreibungen (AfA) über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut eingelegt, dürfen die AfA und bei einer späteren Veräußerung ein dann noch vorhandener Restwert als Betriebsausgabe abgezogen werden; ein GWG kann im Zeitpunkt der Einlage mit dem Einlagewert als Betriebsausgabe abgezogen werden; dies jedoch nur dann, wenn nicht bereits im Privatvermögen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG § 6 Abs. 2 EStG angewendet werden konnte (H 6.12 EStH „GWG“).
    Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bilden die um die bisherigen Abschreibungen geminderten AK/HK die AfA- Bemessungsgrundlage nach der Einlage, wenn das Wirtschaftsgut der Erzielung von Überschusseinkünften diente.
  • Nicht abnutzbare Anlagegüter: Bei nicht abnutzbaren Anlagegütern wie Grund und Boden wirkt sich der Einlagewert erst bei Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe aus.

Bewertung:

Einlagen sind grundsätzlich gemäß § 4 Abs. 1 S. 8 EStG alle Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsvermögen aus der privaten bzw. nicht betrieblichen Sphäre durch den Steuerpflichtigen zugeführt werden. Wie oben erläutert, wirken sich Geldeinlagen sich auf den Gewinn bei der Ermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Bewertung des eingelegten Wirtschaftsgutes erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Unabhängig von der Art des eingelegten Wirtschaftsguts wird der Einlagewert zur Bewertung herangezogen.

 

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen

Bei der Zuführung eines Wirtschaftsgutes liegen bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Betriebsausgaben vor. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern findet eine Abschreibung über die Nutzungsdauer statt. Bei der Veräußerung kann dann der Restwert noch abgezogen werden, sofern dies nicht bereits nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG mit der Anwendung von § 6 Abs. 2 EStG geschehen ist (H 6.12 EStH "Geringwertige Wirtschaftsgüter"). Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern darf der Wert erst bei der Veräußerung als Betriebsausgabe abgezogen werden.

In den folgenden Videos wird das Thema Einlagen etwas detaillierter behandelt. Betrachten wir nun die Behandlung von Umlaufvermögen.

 

Behandlung und Bewertung von Einlagen

Das erste Video befasst sich mit der Behandlung von Einlagen und Aufwandseinalgen. Es werden die grundlegenden Konzepte und Verfahren erörtert, wie diese Einlagen behandelt werden.

 

Bewertung von Einlagen

Im zweiten Video liegt der Fokus auf der Bewertung der Einlagen. Hier wird speziell auf die Unterscheidung zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Sacheinlagen eingegangen. Das Video bietet detaillierte Einblicke in die Bewertungskriterien und Methoden, die in der steuerlichen Praxis Anwendung finden, um eine korrekte und gesetzeskonforme Bewertung dieser Einlagen sicherzustellen.

Entnahmen

Eine Entnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut vom Betriebs- in das Privatvermögen überführt wird. Dies beinhaltet Bar- und Sachentnahmen, immaterielle Anlagewerte sowie Nutzungs- und Leistungsentnahmen. Ein klassisches Beispiel ist die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs, wobei die damit verbundenen Kosten als Entnahmen behandelt werden.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Im § 4 Abs. 1 S. 2 EStG ist eine Legaldefinition der Entnahme verankert. Eine Entnahme erfordert eine eindeutige (ausdrückliche oder schlüssige) Handlung des Steuerpflichtigen und es muss eine „Wertabgabe“ vom betrieblichen Bereich in den privaten (außerbetrieblichen) Bereich stattfinden.

Für Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens wird die Entnahmehandlung vollzogen, sobald eine ausschließliche private Nutzung eintritt. Eine bloße Umbuchung oder Willenserklärung reicht hierfür nicht aus.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Beispiele von Entnahmen:

  • Geldentnahmen,
  • Entnahme von Waren und Erzeugnissen aus dem Betrieb,
  • Nutzungsentnahme liegt, auch bei einer zeitweisen Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes (z. B. Kraftfahrzeug) für private Zwecke vor,
  • Nutzungsänderung bei der der betriebliche Anteil vermindert wird,
  • Leistungsentnahmen

Merke: Die eigene Arbeitskraft kann nicht entnommen werden.

Bewertung von Entnahmen

Wird ein Wirtschaftsgut mit einem Restbuchwert entnommen, ist dieser abzuschreiben und als Betriebsausgabe zu verbuchen. Der Wert des entnommenen Gutes wird als Betriebseinnahme erfasst, was den betrieblichen Gewinn erhöhen kann.

Entnahmen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Unter Teilwert ist dabei der Wert zu verstehen, den ein Käufer für das Wirtschaftsgut zahlen würde, wenn er es im Rahmen des ganzen Beriebs erwerben würde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

Entnahmen setzen eine klare Handlung des Steuerpflichtigen voraus und umfassen sowohl Geldentnahmen als auch die Entnahme von Waren und zeitweise die private Nutzung betrieblicher Gegenstände.

Geldentnahmen

Nur die betrieblich veranlassten Geldbewegungen dürfen bei der Einnahmen-Überschussrechnung erfasst werden. Außer den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben haben Geldentnahmen keinerlei Bedeutung.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Barentnahmen werden grundsätzlich mit dem Nennwert bewertet.

Entnahme von Waren und Erzeugnissen aus dem Betrieb (Sachentnahmen)

Hätte der Steuerpflichtige das Wirtschafsgut nicht entnommen, sondern veräußert, wären ihm Betriebseinnahmen zugeflossen. Diese Art der Vermögensminderung darf, als Aufwendung für die private Lebensführung des Steuerpflichtigen, die Einkünfte nicht mindern.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen haben als Teilwert in der Regel den Wiederbeschaffungspreis. Bei den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der Teilwert mit den Wiederbeschaffungskosten anzusetzen.

Bewertung: Entnahmen von Wirtschaftsgütern sind grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Nutzungsentnahme

Frühere Ausgaben, die als Betriebsausgabe bereits berücksichtigt sind, sind bei einer Nutzungsentnahme als "fiktive"  Betriebseinnahme zu berücksichtigen.

Bewertung:

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Nach H 6.12 "Nutzungen" EStH ist die Entnahme von Nutzungen und Leistungen nicht mit dem TW, sondern mit den tatsächlichen Selbstkosten des Steuerpflichtigen zu erfassen. Selbstkosten sind die Gesamtaufwendungen. Dazu gehören die anteiligen Material- und Lohnkosten zuzüglich darauf entfallender Gemeinkostenzuschläge.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen mit dem Teilwert zu bewerten. Geldentnahmen werden dabei nach ihrem Nennwert erfasst, während Sachentnahmen dem potenziellen Veräußerungswert gleichgesetzt werden.

Bei der Nutzungsentnahme, wie der teilweisen privaten Verwendung eines betrieblichen PKWs, sind die privaten Nutzungsanteile als fiktive Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Nach H 6.12 "Nutzungen" EStH sind Nutzungen und Leistungen mit den tatsächlichen Selbstkosten zu erfassen, einschließlich Material- und Lohnkosten sowie Gemeinkostenzuschläge.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Steuerpflichtiger nutzt einen PKW lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch zu 80 % für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 20 % für private Zwecke.

Das Fahrzeug gehört zum notwendigen BV, da der Umfang der betrieblichen Nutzung mehr als 50 % beträgt (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). Die gesamten Kosten des PKW sind daher Betriebsausgaben. Aufgrund der privaten Nutzung zu 20 %, ist dieser Kostenanteil als „fiktive“ Betriebseinnahme zu erfassen.

Im Ergebnis sind nur 80 % der Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Entnahmen im Kontext der Einnahmenüberschussrechnung

Nach § 4 Abs. 3 EStG wird der gleiche Entnahmebegriff wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich angewendet. Dabei werden Barentnahmen nicht berücksichtigt, während Sachentnahmen, Nutzungs- und Leistungsentnahmen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bewertet werden.

Besondere Regelungen für Anlagegüter

Bei der Entnahme von Anlagegütern, wie beispielsweise einem PKW, wird der Teilwert der Entnahme angesetzt. Der noch nicht durch Abschreibungen verbrauchte Teil der Anschaffungskosten gilt als Betriebsausgabe. Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Klein betreibt ein Beratungsunternehmen und hat vor drei Jahren einen PKW für 50.000 Euro für ihr Unternehmen gekauft. Der PKW wurde bislang ausschließlich geschäftlich genutzt und jährlich linear über fünf Jahre abgeschrieben, d.h. mit 10.000 Euro pro Jahr. Nach drei Jahren beträgt der Buchwert des PKWs somit 20.000 Euro (50.000 Euro Anschaffungskosten minus 30.000 Euro Abschreibung über drei Jahre). Frau Klein entscheidet nun, den PKW aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen und privat zu nutzen.

Ermittlung des Teilwerts: Zum Zeitpunkt der Entnahme wird der Teilwert des PKWs auf dem Gebrauchtwagenmarkt mit 25.000 Euro geschätzt.

Buchung der Entnahme: Der PKW wird aus dem Betriebsvermögen entnommen und der Teilwert von 25.000 Euro wird als Betriebseinnahme verbucht.

Berücksichtigung der Anschaffungskosten: Der noch nicht durch Abschreibungen verbrauchte Teil der Anschaffungskosten, also 20.000 Euro, wird als Betriebsausgabe erfasst.

Auswirkungen auf den Gewinn: Die Entnahme führt zu einer Betriebseinnahme von 25.000 Euro und einer Betriebsausgabe von 20.000 Euro, was eine Erhöhung des Gewinns um 5.000 Euro zur Folge hat (25.000 Euro Einnahmen minus 20.000 Euro Ausgaben).

In diesem Beispiel werden die Regelungen gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG beachtet. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des PKWs wirken sich erst im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben aus, während der Teilwert der Entnahme die Betriebseinnahmen erhöht. 

Im Anschluss an das Kapitel, in dem wir uns schriftlich mit den Grundlagen der Entnahmen beschäftigt haben, vertiefen wir das Thema in den folgenden zwei Videos. Das erste Video gibt Ihnen einen detaillierten Einblick in die Erfassung und Verbuchung von Entnahmen innerhalb der Einnahmenüberschuss-Rechnung. Es deckt alles ab, von der Definition der Entnahme bis hin zur korrekten Handhabung dieser Vorgänge in der EÜR, um Ihnen ein umfassendes Verständnis dieses wichtigen Aspekts zu vermitteln.

Im Anschluss an das erste Video, das sich auf die Behandlung von Entnahmen in der Einnahmenüberschussrechnung konzentrierte, geht das zweite Video tiefer in das Thema ein und fokussiert sich auf die Bewertung von Entnahmen. Hier werden wir detailliert erläutern, wie der Wert von entnommenen Wirtschaftsgütern, seien es Fahrzeuge, Geräte oder andere Gegenstände, für die Zwecke der EÜR bestimmt wird.

 

Fiktive Umsatzbesteuerung

Wenn Gegenstände, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, dem Unternehmen für private Zwecke entnommen werden so ist der Vorgang gemäß § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Die Umsatzsteuer bemisst sich in diesen Fällen am Einkaufspreis zuzüglich eventueller Nebenkosten im Zeitpunkt der Entnahme (vgl. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Sollten die Daten für den Gegenstand nicht vorhanden sein, können auch gleiche Gegenstände herangezogen werden.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Unternehmer entnimmt einen Firmenlaptop, der ursprünglich zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt war, für private Zwecke. Gemäß § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG wird dieser Vorgang einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Die Umsatzsteuer bemisst sich am Einkaufspreis des Laptops zuzüglich der Nebenkosten zum Zeitpunkt der Entnahme.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Fotograf nimmt eine hochwertige Kamera, die im Unternehmen für vollständigen Vorsteuerabzug verwendet wurde, für private Veranstaltungen heraus. Der Vorgang wird nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG behandelt. Falls der genaue Einkaufspreis nicht mehr feststellbar ist, wird die Umsatzsteuer anhand eines vergleichbaren Kameramodells berechnet, das zum Zeitpunkt der Entnahme ähnliche Merkmale und Kosten aufweist.

Wenn eine Entnahme von Nutzungen und Leistungen aus dem Unternehmen erfolgt, dann ist der Vorgang gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt und nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit den entstandenen Ausgaben, soweit diese zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Umsatzsteuer stellt zwar eine Betriebsausgabe dar, unterliegt jedoch dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG. Die Hinzurechnung erfolgt zum Zeitpunkt der Entnahme, sodass bei Zahlung ein Abzug als Betriebsausgabe erfolgt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der Geschäftsführer eines Unternehmens nutzt ein Firmenfahrzeug, das zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für einen privaten Urlaub. Diese Nutzung wird gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Die Umsatzsteuer wird auf Basis der entstandenen Ausgaben (z.B. Treibstoff, Wartung), die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, berechnet.

 

Betriebsausgaben

Alle betrieblich veranlassten Ausgaben, die laufend anfallen und weder zu den Anschaffungskosten noch zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören, sind im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe abziehbar. Ausnahmen bilden hier die regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG):

  • Mieten, Pachten
  • Löhne, Gehälter
  • betriebliche Versicherungen, usw.

Anlagevermögen

Die Gewinnermittlung eines Betriebes durch die einfache Einnahmenüberschuss-Rechnung erfordert normalerweise die Beachtung des strengen Zu- und Abflussprinzips nach § 11 EStG. Dieses Prinzip findet jedoch bei Abschreibungen keine Anwendung.

Anlagevermögen und die EÜR

Umlaufvermögen

Aufwendungen für den Erwerb von Umlaufvermögen wie z. B. Waren sind Betriebsausgaben. Mit dem Abfluss des Geldes sind diese entsprechend zu erfassen.

Gehören hingegen zum Umlaufvermögen Wertpapiere, Grund und Boden, Gebäude, dürfen diese Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Entnahme als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG i. V. m. § 52 Abs. 6 Satz 3 EStG).

Das folgende Video geht auf den Ausfall von Forderungen, den Diebstahl, den Schwund und die Unterschlagung ein, welche in den folgenden Kapiteln näher betrachtet werden:

Ausfall von Forderungen und betrieblichen Darlehen

Fällt eine betriebliche Forderung aus, liegen keine Betriebsausgaben vor. Die Gewinnauswirkung ergibt sich dadurch, dass den Aufwendungen für die gelieferten Waren keine Einnahmen gegenüberstehen. So bleibt es bei den Betriebsausgaben zum Zeitpunkt der Lieferung der Ware. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Unternehmen verkauft Waren an einen Kunden auf Rechnung. Die Waren haben einen Wert von 20.000 Euro, und die Kosten für das Unternehmen, also die Betriebsausgaben, liegen bei 15.000 Euro. 

Im weiteren Verlauf des Geschäftsjahres wird jedoch deutlich, dass der Kunde zahlungsunfähig ist und die ausstehende Rechnung über 20.000 Euro nicht bezahlen kann. Es handelt sich hierbei um einen Forderungsausfall.

Aus buchhalterischer Sicht bleiben die ursprünglichen Betriebsausgaben von 15.000 Euro bestehen, die für den Einkauf der Waren aufgewendet wurden. Es entstehen keine zusätzlichen Betriebsausgaben durch den Forderungsausfall.

In diesem Beispiel resultiert der negative Effekt auf den Gewinn aus dem Fehlen der erwarteten Einnahmen, während die Betriebsausgaben unverändert bleiben.

Kommt es hingegen zu einem Darlehensausfall, welches aus ausschließlich betrieblichen Gründen einem Dritten gewährt worden ist, liegen Betriebsausgaben zu dem Zeitpunkt vor, wenn endgültig feststeht, dass mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen ist (H 4.5 Abs. 2 "Darlehens- und Beteiligungsverlust" EStH).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Müller, Inhaber einer kleinen Softwareentwicklungsfirma, gewährt einem Start-up-Unternehmen, das sich auf umweltfreundliche Technologien spezialisiert hat, ein Darlehen von 50.000 Euro. Das Start-up benötigt das Geld, um eine neue Produktlinie zu entwickeln. Das Darlehen wird aus rein betrieblichen Gründen gewährt, da Herr Müller hofft, durch diese Investition langfristig von den innovativen Technologien des Start-ups zu profitieren und sein eigenes Geschäftsnetzwerk zu erweitern. Leider gerät das Start-up aufgrund von Marktveränderungen und internen Problemen in finanzielle Schwierigkeiten und kann das Darlehen an Herrn Müller nicht zurückzahlen. Nach mehreren gescheiterten Versuchen, das Geld zurückzuerhalten, und nachdem das Start-up Insolvenz anmelden muss, erkennt Herr Müller, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht mehr zu rechnen ist.

In diesem Fall kann Herr Müller den Darlehensausfall als Betriebsausgabe verbuchen. Dies ist möglich, weil das Darlehen ausschließlich aus betrieblichen Gründen gewährt wurde und nun endgültig feststeht, dass mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen ist. Dies entspricht dem Hinweis H 4.5 Abs. 2 "Darlehens- und Beteiligungsverlust" EStH.

 

Diebstahl, Unterschlagung und Verderb

Wie bei dem Ausfall von betrieblichen Forderungen stellt Diebstahl oder Unterschlagung keine Betriebsausgabe dar. Die Gewinnauswirkung hat sich bereits bei der Zahlung des Einkaufpreises ergeben. Diese Vorgehensweise gilt auch bei Verderb von Waren.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Schmidt betreibt einen Elektronikladen. Er kauft 100 Smartphones für seinen Laden zu einem Gesamtpreis von 50.000 Euro. Diese Ausgabe wird als Betriebsausgabe in seiner Buchhaltung verbucht, was sich auf seinen Gewinn auswirkt.

Einige Monate später werden 10 dieser Smartphones im Wert von 5.000 Euro aus seinem Laden gestohlen. Herr Schmidt meldet den Diebstahl, kann aber die gestohlenen Smartphones nicht wiederbeschaffen oder den finanziellen Verlust von seinem Versicherer erstattet bekommen.

Herr Schmidt kann den Verlust der Smartphones durch Diebstahl nicht als zusätzliche Betriebsausgabe verbuchen. Die ursprünglichen 50.000 Euro, die er für den Kauf der Smartphones ausgegeben hat, bleiben die einzige Betriebsausgabe in diesem Zusammenhang. Die Gewinnauswirkung hat sich somit bereits bei der Zahlung des Einkaufpreises der Smartphones ergeben, und der spätere Diebstahl ändert daran nichts.

Das gleiche Prinzip würde gelten, wenn statt eines Diebstahls ein Teil der Waren verderben würde. Auch in diesem Fall wären die ursprünglichen Kosten für den Einkauf der nun verdorbenen Waren die relevanten Betriebsausgaben, und ein zusätzlicher Verlust durch Verderb würde steuerlich nicht als Betriebsausgabe anerkannt.

Diebstahl des Anlagevermögens

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gestohlen, ist der noch vorhandene Restwert als Betriebsausgabe abzusetzen (H 4.5 Abs. 3 "Veräußerung abnutzbarer WG" EStH).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Weber besitzt eine kleine Druckerei. Sie hat vor zwei Jahren eine hochwertige komplakte Druckmaschine für 100.000 Euro gekauft. Diese Maschine wurde in ihrer Buchhaltung als Anlagevermögen verbucht und über die Jahre entsprechend abgeschrieben. Eines Nachts wird in ihre Druckerei eingebrochen und die Druckmaschine gestohlen. Zum Zeitpunkt des Diebstahls hat die Maschine noch einen Buchwert von 60.000 Euro.

Frau Weber meldet den Diebstahl der Polizei, aber die Maschine kann nicht wiederbeschafft werden. Da es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt, das gestohlen wurde, kann Frau Weber den noch vorhandenen Restwert der Maschine in Höhe von 60.000 Euro als Betriebsausgabe in ihrer Buchhaltung verbuchen.

Einbruchdiebstahl

Ein durch Einbruchdiebstahl eingetretener Geldverlust führt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann zu einer Betriebsausgabe, wenn der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte feststellbar ist (H 4.5 Abs. 2 „Diebstahl“ EStH).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Becker betreibt ein Restaurant. In einem geschäftigen Monat nimmt er 20.000 Euro in bar ein. Dieses Geld bewahrt er in einem Tresor im Büro des Restaurants auf, um es am nächsten Tag zur Bank zu bringen. Leider wird in der Nacht in sein Restaurant eingebrochen, und der Tresor mit dem Bargeld wird gestohlen.

Herr Becker meldet den Einbruchdiebstahl sofort der Polizei und informiert seinen Steuerberater über den Vorfall. Da das gestohlene Geld direkte Einnahmen aus seinem Restaurantgeschäft waren, besteht ein eindeutiger betrieblicher Zusammenhang zwischen dem Geldverlust und Herrn Beckers Geschäftstätigkeit. Dieser Zusammenhang lässt sich durch die Geschäftsbücher, die täglichen Einnahmenaufzeichnungen und den Polizeibericht über den Einbruch objektiv nachweisen.

Aufgrund dieses klaren und objektiv greifbaren betrieblichen Zusammenhangs kann der Geldverlust von 20.000 Euro bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. 

 In diesem Video befassen wir uns mit der Behandlung von Diebstahl und Unterschlagung im Rahmen der Einnahmenüberschuss-Rechnung. Wir werden untersuchen, wie diese Vorfälle, die zu Verlusten im Unternehmen führen können, in der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden.

Nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben

In diesem Abschnitt des Kurses befassen wir uns mit den Besonderheiten nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben in Bezug auf die Gewinnermittlung mittels Einnahmenüberschuss-Rechnung. Diese Thematik wird in Kapitel "Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben" erneut aufgegriffen und dort detaillierter behandelt.

Betriebsausgaben

In dem nachfolgenden Video widmen wir uns einer allgemeineren Betrachtung der Betriebsausgaben. Wir definieren, was unter Betriebsausgaben zu verstehen ist, erläutern das Veranlassungsprinzip und stellen den Zusammenhang zur Einnahmenüberschuss-Rechnung her.

 

Unter die Betriebsausgaben fallen alle Aufwendungen, die keine Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gegenstandes darstellen und betrieblich veranlasst sind. Sie sind bei Zahlung als Betriebsausgaben abziehbar. Die Aufwendungen für den Kauf von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens können sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, sofern es sich nicht um Aufwendungen für Wertpapiere, Grund und Boden oder Gebäude handelt. Hier dürfen die Kosten erst zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Entnahme als Betriebsausgaben abgesetzt werden (Vgl. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 6 S. 3 EStG).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Müller betreibt ein Einzelhandelsgeschäft. Im Rahmen seines Geschäftsbetriebs kauft er regelmäßig neue Waren ein, um sein Sortiment aufzufüllen. Diese Waren zählen zum Umlaufvermögen seines Unternehmens. Im vergangenen Monat hat Herr Müller beispielsweise für 10.000 Euro neue Kleidung für seinen Laden gekauft. Diese Ausgaben fallen unter die Betriebsausgaben, da sie keine Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gegenstandes darstellen und betrieblich veranlasst sind. Gemäß § 4 Abs. 3 S. 4 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG kann Herr Müller diese 10.000 Euro sofort als Betriebsausgaben abziehen, da es sich bei den Kleidungsstücken um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens handelt, die nicht in die Kategorien Wertpapiere, Grund und Boden oder Gebäude fallen.

Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben: § 4 Abs. 5 EStG

Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sind solche Aufwendungen eines Unternehmens, die zwar grundsätzlich betrieblich veranlasst sind, jedoch nach den steuerlichen Vorschriften nicht vom steuerpflichtigen Gewinn abgezogen werden dürfen. Diese Regelungen dienen der Abgrenzung zwischen privat und betrieblich veranlassten Aufwendungen und der Sicherstellung einer gerechten Besteuerung.

In dem nächsten Video befassen wir uns mit der Abgrenzung zwischen § 12 Nr. 1 und § 4 Abs. 5 S. 1 EStG. Hierbei liegt unser Schwerpunkt auf der Differenzierung sowie der gegebenenfalls notwendigen Aufteilung von Aufwendungen. Wir werden untersuchen, wie bestimmte Kosten im Kontext dieser Vorschriften zu behandeln sind, insbesondere in Bezug auf die Trennung zwischen betrieblich und privat veranlassten Ausgaben.

 

 

In den nächsten beiden Videos gehen wir auf spezifische Themen ein, die für die Abgrenzung der Betriebsausgaben relevant sind. Im ersten Video konzentrieren wir uns auf die Fahrten zwischen der Wohnung und der Betriebsstätte, wie sie in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG geregelt sind.

Das zweite Video behandelt dann die besonderen Regelungen zu unangemessenen Aufwendungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG. Weiterhin werden wir die steuerlichen Konsequenzen von Handlungen untersuchen, die den Tatbestand einer Straftat erfüllen, entsprechend § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG. 

Geringwertige Wirtschaftsgüter und Sammelposten

Geringwertige Wirtschaftsgüter sind bewegliche, abnutzbare und selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen bestimmten Betrag nicht übersteigen. Dieser Betrag wurde in den letzten Jahren mehrfach angepasst. Nach § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sofern sie 250 € nicht überschreiten, sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Schmidt führt eine kleine Grafikdesign-Agentur. Im Februar des Jahres kauft sie einen neuen Bürostuhl für ihr Büro zum Preis von 200 Euro. Dieser Stuhl ist beweglich, abnutzbar und wird selbstständig in ihrem Betrieb genutzt. Da der Preis des Stuhls 250 Euro nicht übersteigt, fällt er unter die Kategorie der geringwertigen Wirtschaftsgüter (GWG) gemäß § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG. 

Im Rahmen ihrer Einnahmenüberschuss-Rechnung kann Frau Schmidt die Kosten für den Bürostuhl sofort als Betriebsausgabe abziehen. Der Stuhl muss jedoch in ihrem Anlageverzeichnis erfasst werden, mit Angaben zum Anschaffungsdatum, den Kosten und der Art des Gutes, um die steuerrechtlichen Anforderungen zu erfüllen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

GWG können in dem Jahr, in dem sie angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, in voller Höhe als Betriebsausgaben abgeschrieben werden. Das bedeutet, dass ihre Kosten sofort und vollständig vom steuerpflichtigen Gewinn abgezogen werden können.

GWG-Sammelposten

Es besteht auch die Möglichkeit, GWG in einem Sammelposten zu bündeln. Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten über einem bestimmten Mindestbetrag und unter einem Höchstbetrag liegen, können in diesen Sammelposten aufgenommen und über einen Zeitraum von fünf Jahren gleichmäßig abgeschrieben werden. 

Wirtschaftsgüter zwischen 250,01 € und 1.000 € können im Pool abgeschrieben werden. Bei Sofort-Abschreibung sind sie in ein Verzeichnis aufzunehmen. Bei einer Pool-Abschreibung muss die Wahl für alle Wirtschaftsgüter einheitlich ausgeübt werden. Der Sammelposten muss dann geschlossen über 5 Jahre aufgelöst werden. Wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Sammelposten ausscheidet, hat dies nach § 6 Abs. 2a EStG keine Auswirkung.   

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Weber betreibt ein kleines IT-Unternehmen und hat im Laufe eines Jahres mehrere Anschaffungen getätigt, die unter die Kategorie der geringwertigen Wirtschaftsgüter (GWG) fallen. Die Anschaffungen sind:

  • Ein Laptop für 800 Euro
  • Eine Kamera für 500 Euro
  • Ein Drucker für 300 Euro

Die Gesamtkosten dieser Anschaffungen belaufen sich auf 1.600 Euro. Da jedes dieser Wirtschaftsgüter mehr als 250,01 Euro, aber weniger als 1.000 Euro kostet, entscheidet sich Herr Weber dafür, sie in einem Sammelposten zu bündeln und nach § 6 Abs. 2a EStG über einen Zeitraum von fünf Jahren gleichmäßig abzuschreiben.

Er muss die Wahl der Pool-Abschreibung für alle diese Wirtschaftsgüter einheitlich ausüben. Das bedeutet, dass der gesamte Sammelposten von 1.600 Euro über die nächsten fünf Jahre linear abgeschrieben wird, also jährlich 320 Euro. Diese Methode ermöglicht es Herrn Weber, seine Betriebsausgaben über einen längeren Zeitraum zu verteilen.

Sollte eines dieser Wirtschaftsgüter, wie der Laptop, vor Ablauf der fünf Jahre ausscheiden, etwa durch Verkauf oder Defekt, hat dies keine Auswirkung auf die Abschreibung des Sammelpostens. Der Sammelposten wird weiterhin über die festgelegten fünf Jahre aufgelöst, unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter.

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten können im Veranlagungszeitraum der Entstehung ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Wenn die Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischen 250 € und 800 € liegen, ist ein sofortiger Abzug ebenfalls möglich. Die Grenzen werden dabei aus einer Nettosicht ohne Umsatzsteuer berechnet. Eine Abzugsfähigkeit als Vorsteuer ist für die Prüfung der Grenzen nach R 9.2 Abs. 2 S. 1 und 2 EStR nicht von Bedeutung.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Klein betreibt ein kleines Fotostudio. Im Laufe des Jahres hat sie ihre Kamera für 400 Euro reparieren lassen. Diese Reparatur stellt nachträgliche Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut "Kamera" dar.

Da die Kosten für die Reparatur bei 400 Euro liegen und somit zwischen 250 Euro und 1.000 Euro, kann Frau Klein diese Kosten nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes und den Einkommensteuerrichtlinien im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung sofort als Betriebsausgaben abziehen.

Es ist dabei wichtig zu beachten, dass die Grenzen für den sofortigen Abzug netto, also ohne Umsatzsteuer, zu berechnen sind. Da Frau Klein zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und die Umsatzsteuer auf die Reparaturkosten als Vorsteuer geltend machen kann, sind für die Berechnung der Grenze von 250 bis 1000 Euro die Nettokosten maßgeblich. Entsprechend R 9.2 Abs. 2 S. 1 und 2 EStR spielt die Vorsteuerabzugsfähigkeit keine Rolle bei der Prüfung dieser Grenzen. In diesem Fall kann Frau Klein also die 400 Euro netto sofort als Betriebsausgaben abziehen und damit ihren Gewinn im entsprechenden Veranlagungszeitraum reduzieren.

Vertiefung

Hier klicken zum Ausklappen
Anmerkung zu dem Beispiel
Eine Reparatur kann zu nachträglichen Herstellungskosten führen, wenn sie über eine einfache Instandsetzung oder Erhaltung des ursprünglichen Zustandes hinausgeht und das Wirtschaftsgut wesentlich verändert oder verbessert. Nachträgliche Herstellungskosten liegen vor, wenn durch die Reparatur der Nutzungs- oder Leistungsumfang des Gutes erhöht wird, das Gut eine wesentliche qualitative Verbesserung erfährt oder seine Nutzungsdauer deutlich verlängert wird.

Im Bezug auf das Beispiel: Nehmen wir an, diese ältere Kamera ist seit Jahre bei der Steuerpflichtigen im Betrieb. Eine Reparatur, die lediglich dazu dient, diese Kamera in ihrem ursprünglichen Zustand zu erhalten, würde als Erhaltungsaufwand gelten. Wenn jedoch im Zuge der Reparatur zusätzliche Teile eingebaut werden, die die Leistungsfähigkeit der Kamera erhöhen, die Effizienz verbessern oder die Nutzungsdauer signifikant verlängern, dann wären diese Kosten, unabhängig von der Höhe, als nachträgliche Herstellungskosten zu betrachten.

In solchen Fällen werden die Kosten nicht als einfache Betriebsausgaben, sondern als Investitionen in das Anlagevermögen behandelt. Sie erhöhen den Buchwert des Wirtschaftsguts und werden über die Restnutzungsdauer des Gutes abgeschrieben.

Aufzeichnungspflicht

Laut § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG müssen GWG in einem Verzeichnis erfasst werden, auch wenn sie sofort abgeschrieben werden können. In diesem Verzeichnis sind das Anschaffungsdatum, die Kosten und die Art des Gutes detailliert aufzuführen. Jedes GWG muss in diesem Verzeichnis erfasst werden.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Bauer führt eine kleine Marketingagentur. Im Laufe des Jahres hat er mehrere Anschaffungen getätigt, die als geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) qualifiziert werden können. Dazu gehören:

  • Ein neuer Bürostuhl, gekauft am 15. März für 150 Euro.
  • Ein Drucker, gekauft am 22. Juli für 220 Euro.
  • Ein Laptop, gekauft am 5. November für 800 Euro.

Obwohl Herr Bauer diese Anschaffungen gemäß § 6 Abs. 2 EStG sofort als Betriebsausgaben abgeschrieben hat, muss er dennoch ein Verzeichnis führen, in dem er jedes dieser GWG detailliert aufführt. Für jedes dieser Wirtschaftsgüter erstellt er einen Eintrag in seinem GWG-Verzeichnis, der folgende Informationen enthält:

  • Bürostuhl:

Anschaffungsdatum: 15. März
Kosten: 150 Euro
Art des Gutes: Bürostuhl

  • Drucker:

Anschaffungsdatum: 22. Juli
Kosten: 220 Euro
Art des Gutes: Drucker

  • Laptop:

Anschaffungsdatum: 5. November
Kosten: 800 Euro
Art des Gutes: Laptop

Durch die Führung dieses Verzeichnisses stellt Herr Bauer sicher, dass er alle steuerrechtlichen Anforderungen erfüllt und seine GWG korrekt dokumentiert sind.

In der realen Geschäftswelt erfolgt die Dokumentation von geringwertigen Wirtschaftsgütern oft automatisiert durch die Finanzbuchhaltungssoftware. Wenn ein GWG gekauft wird, wird es auf entsprechenden Konten in der Buchhaltung erfasst, und das System erstellt und pflegt das GWG-Verzeichnis entsprechend den gesetzlichen Anforderungen.

In Klausursituationen ist es jedoch wichtig, dass die Aufzeichnungspflichten für GWG erwähnt werden. Dies zeigt ihr Verständnis der rechtlichen Anforderungen und ihrer praktischen Umsetzung. In Klausuren sollten sie also nicht nur die steuerliche Behandlung von GWG (wie sofortige Abschreibung oder Aufnahme in einen Sammelposten) erläutern, sondern auch die Notwendigkeit der korrekten Aufzeichnung dieser Güter in einem Verzeichnis hervorheben, gemäß § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG.

Es ist daher wichtig, neben den Buchhaltungspraktiken auch die theoretischen Hintergründe und gesetzlichen Vorschriften zu verstehen und darlegen zu können.

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen

Bei der Behandlung von GWG in Klausuraufgaben ist es oft ratsam, die Option der sofortigen Abschreibung zu wählen, besonders wenn das Ziel ist, das steuerlich günstigste Ergebnis zu präsentieren. Diese Methode führt zu einer direkten und unmittelbaren Minderung des steuerpflichtigen Gewinns im Jahr der Anschaffung, was eine entscheidende Rolle in der Einnahmenüberschuss-Rechnung spielt.

Für Studierende, die sich auf Klausuren im Bereich Steuerrecht vorbereiten, ist es wichtig, diesen Aspekt zu verstehen und korrekt anzuwenden. Dabei ist es wesentlich, die aktuellen steuerlichen Grenzen und Regelungen für GWG zu kennen und in der Lage zu sein, diese in praktischen Aufgabenstellungen zu erkennen und diese umzusetzen.

Geringwertige Wirtschaftsgüter

 

Nutzung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens für betriebliche Zwecke

Kosten, die im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung privater Wirtschaftsgüter entstehen, können anteilig als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Entscheidend ist hierbei der Verwendungszweck: Nur der betrieblich genutzte Anteil ist abzugsfähig.

Dokumentation und Nachweis

Die Herausforderung besteht darin, den Umfang der betrieblichen Nutzung genau zu dokumentieren. Dies ist insbesondere wichtig, um bei steuerlichen Prüfungen entsprechende Nachweise vorlegen zu können. Beispielsweise kann ein Fahrtenbuch für die Nutzung eines privaten Pkws für betriebliche Fahrten geführt werden.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ludgar Hans nutzt seinen privaten PKW für seine Arztpraxis, wenn er zu Hausbesuchen oder Fortbildungen fährt. Er nutzt den PKW nach Fahrtenbuch nur zu 9 % beruflich, sodass eindeutiges Privatvermögen vorliegt. Ihm sind im Jahr 01 Kosten von 10.000 € im Zusammenhang mit dem PKW angefallen. Die Kosten für den PKW sind zu 9/100 = 900 € als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. H. 4.7 EStH "gemischt genutzte Wirtschaftsgüter").

In unserem nächsten Video widmen wir uns verschiedenen Konstellationen der Pkw-Nutzung im steuerlichen Kontext. Ein Schwerpunkt liegt dabei auf der betrieblichen Nutzung eines Pkws, der zum Privatvermögen gehört. Wir werden verschiedene Szenarien durchgehen, um zu zeigen, wie diese Situationen steuerlich gehandhabt werden können

Wenn Aufwendungen durch die betriebliche Nutzung von privaten Wirtschaftsgütern entstehen, so stellen diese Betriebsausgaben dar.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Die betriebliche Nutzung privater Wirtschaftsgüter bietet Steuersparmöglichkeiten, erfordert aber eine genaue Dokumentation und korrekte Berechnung des betrieblichen Nutzungsanteils. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

 Frau Bauer ist Freiberuflerin und nutzt einen Raum ihrer Wohnung als Büro. Die Wohnung hat eine Gesamtfläche von 100 m², und das Arbeitszimmer nimmt 20 m² ein. Damit entfallen 20% der gesamten Wohnfläche auf das Arbeitszimmer. Folglich kann Frau Bauer 20% der Mietkosten, Nebenkosten und eventueller Renovierungskosten als Betriebsausgaben geltend machen. Zusätzlich kann sie die Kosten für Büromöbel und -geräte, die ausschließlich im Arbeitszimmer genutzt werden, vollständig absetzen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Schmidt, ein selbstständiger Webentwickler, nutzt seinen privaten Laptop zu 50% für betriebliche Zwecke. Der Laptop kostete 1.200 Euro. Herr Schmidt kann daher 50% der Anschaffungskosten, also 600 Euro, über die Nutzungsdauer des Laptops als Betriebsausgaben abschreiben. Zusätzlich kann er 50% der laufenden Kosten, wie Reparaturen und Software-Lizenzen, steuerlich geltend machen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Klein, Inhaberin eines kleinen Online-Shops, nutzt ihr privates Smartphone auch für ihr Business. Sie schätzt, dass etwa 40% der Nutzung betrieblich bedingt sind. Ihr Smartphone-Vertrag kostet 30 Euro pro Monat. Frau Klein kann somit 40% der monatlichen Gebühren, also 12 Euro pro Monat, als Betriebsausgaben absetzen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Wagner, eine freiberufliche Grafikdesignerin, verwendet ihre private Digitalkamera, um Bilder für Kundenprojekte zu erstellen. Sie nutzt die Kamera zu etwa 70% für ihre berufliche Tätigkeit. Die Anschaffungskosten der Kamera betrugen 800 Euro. Frau Wagner kann somit 70% der Kosten, also 560 Euro, über die Nutzungsdauer hinweg abschreiben.

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen

Im Rahmen unserer Beispiele zur betrieblichen Nutzung privater Wirtschaftsgüter haben wir verschiedene Szenarien und deren steuerliche Behandlung beleuchtet. Es ist jedoch wichtig zu beachten, dass in der Praxis, oft beeinflusst durch richterliche Rechtsprechung, die Vorgehensweise zur Ermittlung des betrieblichen Nutzungsanteils variieren kann und in vielen Fällen aufgrund der Komplexität und des Verwaltungsaufwands durch Pauschalsätze ersetzt wird.

Dies bedeutet, dass die detaillierte Aufteilung und Dokumentation, wie in den Beispielen gezeigt, in der realen Steuerpraxis möglicherweise nicht mehr so relevant ist. Stattdessen werden vereinfachte Methoden wie Pauschalbeträge oder standardisierte Prozentsätze verwendet, um den betrieblichen Nutzungsanteil zu ermitteln und die Steuererklärung zu vereinfachen.

In Klausursituationen könnte jedoch ein tieferes Verständnis der Aufteilung und Ermittlung der privaten Nutzung von Bedeutung sein. Klausuren zielen oft darauf ab, das umfassende Verständnis der Prüflinge für die steuerlichen Regelungen und deren Anwendung in verschiedenen Szenarien zu testen. Daher kann es sein, dass in einer Klausur die genaue Ermittlung des betrieblichen Nutzungsanteils erforderlich ist, um das steuerlich korrekte Ergebnis zu erzielen.

Zusammenfassend ist es wichtig, sowohl die theoretischen Grundlagen der betrieblichen Nutzung privater Wirtschaftsgüter zu verstehen als auch die praktische Umsetzung in der realen Steuerpraxis zu kennen. Dies schließt ein Verständnis für vereinfachte Methoden wie die Verwendung von Pauschalsätzen mit ein.

 

Anlagevermögen im Rahmen der Einnahmenüberschuss-Rechnung

In diesem Video fassen wir die wichtigen Aspekte der zeitlichen Zuordnung in der Buchhaltung und Steuererklärung kurz und prägnant zusammen. Diese zeitliche Zuordnung ist entscheidend für die korrekte Erfassung von Einnahmen und Ausgaben sowie für die steuerliche Behandlung von Geschäftsvorfällen. Detailliert werden die Themen im Abschnitt Zu- und Abflussprinzip sowie Gewinnermittlungszeitraum besprochen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der Rechtsanwalt Julius Müller kauft sich in 01 für 700 € einen teuren Kugelschreiber, den er nur zu beruflichen Zwecken nutzt. Er passt dennoch sehr gut auf das Stück auf. Kurz danach gibt es beim Hersteller einen Brand und die Serie des Kugelschreibers wird eingestellt. Es wurden nur 50 Exemplare produziert. Bei Sammlern ist das Stück nun sehr begehrt.

Julius Müller verkauft den Kugelschreiber am 01.02.02 für 3.000 €, was eine  Betriebseninahme darstellt. Die Betriebseinnahme ist gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 EStG im VZ 02 zu erfassen, da sie dann zufließt.

Anlagevermögen

Gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG sind die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a EStG) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen. Insoweit wird die Grundsatzregelung des § 11 EStG( Zufluss- und Abflussprinzip) durchbrochen.

Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird das Abflussprinzip ebenfalls durchbrochen. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten dieser Güter sind gemäß § 4 Abs. 3 S. 3 EStG nicht sofort vollständig, sondern über die Nutzungsdauer verteilt als Absetzung für Abnutzung (AfA) abzusetzen. 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenHerr Meier kauft für seine Firma eine Maschine für 10.000 Euro. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt 10 Jahre. Jährlich kann er daher 1.000 Euro (10% von 10.000 Euro) als AfA geltend machen.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Johannes Holz betreibt ein Sägewerk. Er kauft am 1.1.02 eine Maschine und zahlt hierfür 50.000 €. Er bezahlt am gleichen Tag einen Installateur dafür, dass dieser die Heizungen im Büro wartet. Er wendet hierfür 400 € auf. Johannes Holz bezahlt darüber hinaus die Rechnung für seinen Rechtsanwalt, der die Scheidung von seiner Frau rechtlich betreut. Er wendet hierfür 20.000 € auf.

Die Ausgaben für die Maschine sind Anschaffungskosten, ein Abzug als Betriebsausgabe erfolgt erst durch die AfA. Die Aufwendungen für den Heizungsinstallateur stellen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar.

Die Aufwendungen für den Rechtsanwalt sind der privaten Sphäre des Johannes Holz zuzuordnen und stehen in keinem Kontext zum Betrieb bzw. sind nicht durch diesen veranlasst. Die Aufwendungen für den Rechtsanwalt stellen daher keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar.

Sonderabschreibungen 

Neben der regulären AfA können unter bestimmten Bedingungen Sonderabschreibungen genutzt werden. Diese sind ebenfalls im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG möglich, sofern die entsprechenden Tatbestände erfüllt sind.

Veräußerung von Anlagevermögen

Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens ist der verbleibende Restwert vom Verkaufspreis abzuziehen, um den Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Dies findet Anwendung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (R 4.5 Abs. 3 S. 5 EStR, H 4.5 Abs. 3 EStH "Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter"). Zu den Betriebseinnahmen gehört somit auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen des Betriebsvermögens. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Schmidt verkauft eine Firmenanlage, deren Buchwert noch 5.000 Euro beträgt, für 7.000 Euro. Der Veräußerungsgewinn beträgt daher 2.000 Euro (7.000 Euro - 5.000 Euro).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der stpfl. A ermittelt seinen Gewinn durch Erstellung einer Einnahmen-Überschussrechnung. A hat im VZ 02 ein Grundstück erworben, das er ausschließlich für betriebliche Zwecke nutzt. Das Grundstück wird im VZ 07 veräußert.

Ab dem Zeitpunkt des Erwerbes gehört das Grundstück zum notwendigen BV, da es ausschließlich und unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt wird (R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR). Der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks gehört im VZ 07 (VZ der Vereinnahmung) zu den Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 S. 3 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).

 

 Besonderheiten bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern erfolgt ein Abzug als Betriebsausgabe erst im Zeitpunkt der Veräußerung. Hierbei werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom Veräußerungspreis abgezogen.

Ferner sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Verzeichnise

Die oben aufgeführten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. Um die angeschafften Wirtschaftsgüter zu verwalten, müssen gesonderte Verzeichnisse wie z.B. Anlagenbuch, auch Anlagenverzeichnis (Anlage AVEÜR) für abnutzbare Wirtschaftsgüter geführt werden.

Veräußerung gegen Rente oder in Raten

Wenn die Veräußerung gegen eine Rente oder in Raten erfolgt, dann können die Betriebsausgaben jeweils bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen angesetzt werden. Hierbei gibt es keinen Unterschied zwischen der Anschaffung von abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (R 4.5 Abs. 5 S. 1 und 2 EStR).

Aufnahme von Krediten und Darlehensrückzahlungen

Aufnahme von Krediten

Geldbeträge, die dem Betrieb durch die Aufnahme von Darlehen zugeflossen sind, stellen keine Betriebseinnahmen und Geldbeträge, die zur Tilgung von Darlehen geleistet werden, keine Betriebsausgaben dar (vgl. H 4.5 Abs. 2 EStH). Kredite / Darlehen spielen für die Einnahme-Überschussrechnung keine Rolle. Zinsen oder Provisionen sind jedoch Betriebsausgaben.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der Stpfl. A erwirbt am 10.01.01 einen PKW (bND 5 Jahre) zum Preis von 20.000 € + 3.800 € USt. Der Kaufpreis wird am 15.01.02 gezahlt. Hinsichtlich der Anschaffungskosten sind die Vorschriften über die AfA zu beachten, § 4 Abs. 3 Satz 3 iVm. § 7 Abs. 1 EStG. Der PKW ist in das gesonder zu führende Verzeichnis i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG aufzunehmen.

Hinsichtlich der gezahlten Vorsteuer gilt § 11 Abs. 2 EStG. Die gezahlte Vorsteuer gehört nicht mit zu den Anschaffungskosten, § 9b EStG.

AK 20.000 € x 1/5 = 4.000 € Jahres-AfA

Ergänzung:

Der Kaufpreis wird über ein Kredit finanziert. 

Die Kreditaufnahme bzw. -tilgung ist ein einkommensteuerlich unbeachtlicher Vorgang auf der Vermögensebene, der nicht zu Betreibseinnahmen bzw. Betriebsausgaben führt, H 4.5 Abs. 2 (Darlehen) EStH. Die Lösung entspricht dem Ausgangsfall.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Wenn einem Steuerpflichtigen Gelder im Rahmen seines Betriebs durch die Aufnahme von Darlehen zufließen, so handelt es sich nicht um Betriebseinnahmen, da er zur Rückzahlung verpflichtet ist (H 4.5 Abs. 2 EStH "Darlehen"). 

Darlehensrückzahlungen

In diesem Video widmen wir uns eingehend dem Thema 'Darlehen und die dazugehörigen steuerlichen Aspekte' mit einem speziellen Fokus auf die Gewinnermittlung mittels der Einnahmenüberschuss-Rechnung.

Ein wesentlicher Punkt, der besondere Aufmerksamkeit erfordert, ist die Tatsache, dass Beträge zur Tilgung eines Darlehens gemäß H 4.5 Abs. 2 EStH "Darlehen" keine Betriebsausgaben darstellen. Wir erklären, warum die Tilgung eines Darlehens steuerlich anders behandelt wird als die Zinszahlungen und welche Konsequenzen dies für die Gewinnermittlung hat.

Wechsel der Gewinnermittlungsart

Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit bisher über die Einnahmenüberschuss-Rechnung ermittelt haben, stehen vor Herausforderungen, wenn sie zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG wechseln. Dieser Übergang erfordert besondere Anpassungen, da sich die Grundprinzipien der Gewinnermittlung unterscheiden. Während die Einnahmenüberschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG auf dem Zufluss- und Abflussprinzip basiert, orientiert sich der Betriebsvermögensvergleich am Realisationsprinzip.

Die Umstellung von der einen auf die andere Methode kann zu besonderen Ergebnissen führen. Diese resultieren aus den unterschiedlichen Bewertungs- und Erfassungsansätzen der beiden Methoden. Es ist daher entscheidend, die Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlungsart zu verstehen und die daraus resultierenden Gewinne korrekt zu ermitteln.

Im Betriebsvermögensvergleich werden Gewinne und Verluste im Moment ihrer Realisierung erfasst, während sie in der Einnahmenüberschuss-Rechnung erst bei Zahlungsfluss berücksichtigt werden. Dieser Unterschied kann zu signifikanten Abweichungen in der Gewinnermittlung führen.

Die folgenden Abschnitte behandeln die spezifischen Gründe für einen Wechsel der Gewinnermittlungsmethoden und erläutert, wie die aus der Umstellung resultierenden Gewinne zu berechnen sind.

Grundlagen

In diesem Video werden die Grundlagen der Gewinnermittlung zusammenfassend dargestellt und die wichtigen Aspekte kurz wiederholt.

Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlung

Ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG kann aus einer Vielzahl von Gründen erfolgen:

  • Eintritt in die Buchführungspflicht nach § 140 AO.
  • Überschreitung der Schwellenwerte nach § 141 AO und daraus resultierende Buchführungspflicht
  • Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG
  • Schätzung der Besteuerungsgrundlage nach § 162 AO
  • Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nach R 4.5 Abs. 6 EStR
  • Freiwilliger Wechsel

Ein Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung kommt hingegen in Betracht, wenn folgende Gründe oder Umstände vorliegen:

  • Ein Ist-Kaufmann unterschreitet die Grenzen gemäß § 241a HGB und § 141 AO und muss nur noch Aufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG führen.
  • Freiberuflich tätige Personen wechseln freiwillig von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung
  • Ein Gewinnermittler nach § 13a wechelt künftig nach § 4 Abs. 3 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird durch das Zufluss- und Abflussprinzip bestimmt, während der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG durch das Imparitäts- und Realisationsprinzip gekennzeichnet sind. Es handelt sich beim Ersten um eine Ist-Rechnung und beim Zweiten um eine Soll-Rechnung. Es ist jedoch zu beachten, dass für den Gewinn über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens kein Unterschied besteht, sodass ein Anpassen an die andere Berechnungsart grundsätzlich immer möglich ist.

Wenn nun von der Ist-Rechnung zur Soll-Rechnung übergegangen wird, so sind Geschäftsvorfälle, die noch nicht erfasst worden sind zu erfassen. Forderungen, die durch einen Rechnungseingang dokumentiert sind, sind nun zu erfassen, obwohl sie noch nicht bezahlt sind, also keine Zahlungsmittel abgeflossen sind.

Es muss für die Anpassung geklärt werden, welche Gewinnauswirkung sich aus dem Vorgang grundsätzlich ergibt und welche Wirkung bisher schon berücksichtigt worden ist. Dann muss überprüft werden, welche Gewinnwirkung sich durch die neue Gewinnermittlungsart ergeben würde. Es sind dann entsprechende Anpassungen vorzunehmen, wobei doppelte Berücksichtigungen zu vermeiden bzw. zu korrigieren sind.

Der Steuerpflichtige ist nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst für drei Veranlagungszeiträume gebunden (H 4.6 "Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart" EStH).

Wechsel von der EÜR zum BVV

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG maßgeblich. Das heißt, Einnahmen und Ausgaben sind zum Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu werden die Geschäftsvorfälle bei bilanzierenden Unternehmen periodengerecht abgegrenzt, das heißt, sie sind in dem Wirtschaftsjahr Aufwand oder Ertrag, in das sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung.

Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,

  • dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Gewinnermittlung als auch in der Bilanz des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
  • dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.

Wenn feststeht, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen ist, und für das kommende Wirtschaftsjahr bilanziert wird, sind die nachfolgenden Punkte entscheidend:

Erstellung einer Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz

In der zu erstellenden Bilanz sind alle Vermögenswerte aufzunehmen, wie beispielsweise das Sachanlagevermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung müssen daher alle Werte des Anlage- und Umlaufvermögens dem Grunde und der Höhe nach erfasst werden. Dies umfasst auch die jährlich durchzuführende Prüfung, ob Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind oder wahlweise (nicht) vorgenommen werden sollen.

Erfassung des gesamten Betriebsvermögens durch eine Inventur

Dies bedeutet, dass auf den Stichtag eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände durchzuführen ist. Dies betrifft insbesondere den Warenbestand.

Erstellen eines Übergangs­ergebnisses

Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann.

Die Überleitungsrechnung und der hieraus resultierende Übergangsgewinn wird auf Basis der zu erstellenden Eröffnungsbilanz bzw. Schlussbilanz durchgeführt. Der zu erstellenden Bilanz kommt somit eine besondere Bedeutung zu.

Die Bilanz muss Sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgestellt werden. Dazu gehört insbesondere die Erfassung aller dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände. Hierbei ist die Erfassung auf die Art (Umlaufvermögen, Anlagevermögen etc.) als auch der Höhe nach durchzuführen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Wirtschaftsgüter müssen so bewertet werden, als wäre von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen worden. Hierbei sind in der Regel die Herstellungs- und Anschaffungskosten zu berechnen und dann um die entsprechenden AfAs zu mindern. Da auch die Einnahmen-Überschussrechnung eine Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorsieht, sind die Werte in der Regel bekannt. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Werten aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen (Vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR).

 Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann. Am nachfolgenden Beispiel des Warenbestands wird die Problematik erläutert.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Einzelhändler hat als 4/3-Rechner bisher seinen Wareneinkauf bei Zahlung als Aufwand erfasst. Bei Erstellung der Eröffnungsbilanz stellt er in der Inventur fest, dass er einen Warenbestand im Wert von 150.000 € besitzt. Darüber hinaus hat er noch 10.000 € Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für bereits bezogene (also im vorgenannten Wert enthalten), aber noch nicht bezahlte Ware.

Als 4/3-Rechner wird der Aufwand unmittelbar bei Zahlung verbucht. Bei einem Bilanzierenden wirkt sich die Anschaffung der Ware zunächst nicht auf den Gewinn aus. Dies ist auch unabhängig davon, ob er diese sofort bezahlt oder zunächst nur kreditorisch einbucht. Die Verbindlichkeit wird erfolgsneutral bei Bezahlung ausgebucht. Der Warenbestand wird erst dann erfolgswirksam erfasst, wenn die Ware nicht mehr im Warenendbestand als Bilanzposition darzustellen ist. Die Ware wirkt sich somit über den Wareneinsatz erst dann auf den Gewinn aus, wenn sie veräußert worden ist.

Überleitungsrechnung

Das obere Beispiel hätte somit folgende Konsequenzen:

  • Der Warenankauf war bisher (hier in Höhe von 140.000 €) gewinnwirksam erfasst worden.
  • Im Zeitpunkt des Verkaufs der Ware werden 140.000 € zum Wareneinsatz, d.h., bei Bilanzierung wirken sich 140.000 € auf den Gewinn aus, wenn die Ware nicht mehr im Endbestand enthalten ist.

Mit diesem Beispiel wird deutlich, dass gewinnmäßig der (bisherige) Aufwand aus der Anschaffung von Waren in Höhe von 140.000 und der Wareneinsatz sich doppelt auswirken werden.

Insoweit ist eine Überleitungsrechnung aufzustellen. Eine Anpassung ist vorzunehmen. Im Ergebnis ist die bisherige Gewinnauswirkung rückgängig zu machen. Schematisch ist diese Anpassung wie folgt vorzunehmen:

  •  Der ermittelte Warenbestand muss als positiver Betrag hinzugerechnet werden.
  • Die bei Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind entsprechend abzuziehen.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich per Saldo ein Übergangsgewinn in Höhe von:

Warenbestand150.000 EUR
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen-10.000 EUR
Übergangsgewinn140.000 EUR

Mit diesem ermittelten Übergangsgewinn ist der bisherige Aufwand aus der Bezahlung der Waren in Höhe von 1400.000 € rückgängig gemacht. Der Wareneinkauf wird damit rechnerisch auf 0 € zurückgestellt.

Mit der Hinzurechnung ist gewährleistet, dass im Zeitpunkt des Abgangs der Ware sich diese erfolgswirksam nur noch über den Wareneinsatz auswirkt. Zu einer doppelten oder vollständig ausbleibenden Erfassung der Geschäftsvorfälle kommt es somit nicht.

Ausgehend von diesen Werten ist daraufhin die Überleitungsrechnung zu erstellen und der Übergangsgewinn zu ermitteln.

Aus den Korrekturen ergibt sich in der Regel ein Übergangsgewinn. Der Übergangsgewinn stellt dabei den Saldo der Zu- und Abrechnungen dar. Der Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn des ersten Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt dabei außerbilanziell (H 4.5 Abs. 6 EStH "Übergangsgewinn").

Verteilung des Übergangsgewinns

Der Übergangsgewinn kann auf Antrag auf das Jahr des Übergangs und die zwei folgenden Jahre gemäß R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR verteilt werden. Bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb dieser drei Jahre ist der Restbetrag beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigten. Wenn sich statt eines Gewinns ein Verlust ergibt, dann kommt eine Verteilung nicht in Betracht, es ist ein Abzug im ersten Jahr vorzunehmen.

Überleitungsrechnung

Um den Übergangsgewinn richtig zu ermitteln, ist der über allem stehende Sinn und Zweck der Überleitungsrechnung zu vergegenwärtigen. Die Gewinnermittlungsart darf am Ende der Geschäftstätigkeit keinen Steuerpflichtigen begünstigen. Der 4/3 – Rechner muss am Ende seiner Tätigkeit denselben Totalüberschuss versteuern. Insoweit darf keine Benachteiligung oder Bevorzugung stattfinden.

Prüfschema

Die nachfolgenden Fragen sollten Sie sich bei jeder Bilanzposition stellen und anhand der Antworten die Gewinnauswirkung ermitteln.

  1. Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart ?
  2. Wie wäre die Auswirkung bei der Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  3. Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?

Vergleiche ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinns

 Betriebsausgabe zweimal erfasst=Zurechnung+
 Betriebsausgabe nicht erfasst=Abrechnung./.
 Betriebseinnahme zweimal erfasst=Abrechnung./.
 Betriebseinnahme gar nicht erfasst=Zurechnung+

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Regelmäßig wiederkehrende Leistungen i.S.d. § 11 Abs. 1 und Abs. 2 EStG; keine Korrektur mit der entsprechenden Begründung.

 Darstellung einzelner Positionen in einer Klausur

In einer Klausur sollten Sie die Korrekturen des Übergangsgewinns und des laufenden Gewinns sauber unterscheiden und auch darstellen. Arbeiten Sie mit verschiedenen Tabellen am Rand, damit Sie am Ende die richtigen Summen ermitteln.

Bitte Beschreibung eingeben

 

Empfohlene Vorgehensweise beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

  • Abarbeiten“ der Erläuterungen im Zusammenhang mit den Bilanzposten im Hinblick auf
    • Ansatz des Bilanzpostens dem Grunde nach
    • Ansatz des Bilanzpostens der Höhe nach (§ 6 EStG).

 

  • Ist in der Erläuterungen kein Bilanzposten der AB zuzuordnen, dann überprüfen ob aufgrund dieses Sachverhalts ein Bilanzposten
    • dem Grunde nach einzustellen ist und
    • in welcher Höhe dieser Bilanzposten anzusetzen ist (§ 6 EStG).

 

  • Auf der Basis des jetzt zutreffenden Bilanzpostens den Übergangsgewinn ermitteln.
  • Fortentwicklung dieses Bilanzpostens zum Ende des WJ; daraus ergibt sich der laufende Gewinn.
  • Summe der Übergangskorrekturen auf eine mögliche Verteilung prüfen und dem laufenden Gewinn des WJ. zuschalgen.

 

Auswikrung einzelner Positionen

Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, der sich aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG ergibt. Eine Ausnahme existiert für Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, da sich hier noch keine Gewinnauswirkung ergeben hat.

Für den Warenbestand erfolgt eine Hinzurechnung, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim Wareneinkauf Betriebsausgaben entstehen, aber bei der Gewinnermittlung durch Bestandvergleich Betriebausgaben in Höhe des Wareneinsatzes bei der Veräußerung gezeigt werden.

Forderungen* werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem Nennwert der Forderungen aktiviert. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Forderungen nicht berücksichtigt, da erst der Zahlungeingang eine Gewinnwirkung hat. Bei einer Wertberechtigung ist direkt ein niedriger Teilwert anzusetzen. Wenn die Forderung final ausfällt, ergibt sich nur in Höhe des Restbetrags eine Gewinnauswirkung. Im Rahmen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich durch den Forderungsausfall noch keine Gewinnauswirkung ergeben, da diese nur bei Zahlung erfolgt.

Verbindlichkeiten werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Nennbetrag ausgewiesen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben sich keine Auswirkung, da noch kein Geldfluss stattgefunden hat.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz zu berüchsichtigen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG findet jedoch ebenfalls eine Durchbrechung des Zufluss- und Abflussprinzips statt und die Wirtschaftsgüter werden gemäß den allgemeine Vorschriften zur AfA abgeschrieben. Die Behandlung ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich, sodass sich keine Gewinnauswirkung ergibt. 

Die geschuldete Umsatzsteuer ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich bisher keine Auswirkung ergeben, da noch kein Zahlung erfolgt ist. Die Zahlung stellt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG  einen Aktiv-Passiv-Tausch dar, sodass es dann keine weitere Gewinnauswirkung gibt.

Rückstellungen wurden im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bisher nicht berücksichtigt, da noch keine Zahlung stattgefunden hat. Sie sind in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Der Wert aus dem Ansatz aus Eröffnungsbilanz ist entsprechend gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Eine Übersicht zu den notwendigen Korrekturen findet sich in Anlage 1 zu R 4.6 EStR.

Die nachfolgende, nicht abschließende Übersicht stellt die Auswirkung von Einzelpositionen bei der Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts:

BilanzpositionAuswirkung beiGewinnkorrektur bei einem Wechsel
 EÜRBilanzEÜR zur BilanzBilanz zur EÜR
AnlagevermögenAufwand über AfA bzw. bei Ausscheidenkeine Korrektur
Anzahlungen auf Waren, Roh-, Hilfs- und BetriebsstoffeBA bei ZahlungZahlung / tatsächlichem VerbrauchHinzurechnungAbrechnung
Bankkeine Auswirkungkeine Korrektur
PASSIV: Damnum, DisagioBE bei Zahungseingangwirtschaftlicher VerursachungAbrechnungHinzurechnung
Darlehensforderungkeine Auswirkung

keine Auswikrung

Ausnahme: Abrechnung bei Teilwer-AfA.

Darlehensverbindlichkeitkeine Auswirkungkeine Korrektur
Forderungen*BE bei ZahungseingangRechnungser-teilungHinzurechnung der werthaltigen ForderungenAbrechnung
UmlaufvermögenBA bei Zahlungüber WareneinsatzHinzurechnungAbrechnung
Kassekeine Auswirkungkeine Korrektur
 KundenanzahlungenBE bei Zahungseingang Lieferung Abrechnung Hinzurechnung 
AKTIV: RAPBA bei Zahlungwirtschaftlicher VerursachungAbrechnung; ausge-nommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmenHinzurechnung; ausgenommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmen
Bestand: RHB-StoffeBA bei ZahlungZahlung / tatsächlicher VerbrauchHinzurechnungAbrechnung
 Rückstellungen nicht möglichBA bei ZahlungAbrechnungHinzurechnung
 

Rücklagen für Ersatzbeschaffung

  • nach § 6c EStG
  • nach § 7g EStG
  Betriebsausgabe bei Bildung keine Korrekturkeine Korrektur 
 Teilwertabschreibung auf Anlagevermögen und Darlehensforde- rungen nicht zulässig  zulässig Abrechnung; nur bei Wechsel zu berücksichtigen, nicht nachholbar keine Korrektur, da bei Bilanzierung zu Recht erfolgt 
 USt-Verbindlichkeit*BA bei Zahlung  keine AuswirkungAbrechnung Hinzurechnung 
Verbindlichkeiten aus Lohnabgaben (LSt, Soz. Abg.)BA bei ZahlungLohnzahlungAbrechnungHinzurechnung
Verbindlichkeiten für UmlaufvermögenBA bei Zahlungkeine AuswirkungAbrechnungHinzurechnung
VerbindlichkeitenBA bei ZahlungRechnungsein-gangHinzurechungAbrechnung
Bestand: WarenBA bei ZahlungZahlung / tatsächlicher VerbrauchHinzurechnungAbrechnung

Angelehnt an die Idee:
https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/wechsel-der-gewinnermittlungsart-5-einzelpositionen_idesk_PI20354_HI3204900.html

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Insbesondere den Bereich der Forderungen sollten Sie sich genauer anschauen. Die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart noch offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wurden in der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über Einnahmen korrigiert. Die zur offenen Forderung gehörenden Erlöse waren in der Gewinnermittlung noch kein Ertrag und werden auch in der Bilanz nicht als Einnahme berücksichtigt. Deshalb müssen die in der Eröffnungsbilanz erfassten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Übergangsgewinn hinzugerechnet werden.

Anhand der nachfolgenden Beispiele soll die Problematik genauer erläutert werden:

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

 Auszug einer Eröffnungsbilanz

  • Forderungen

Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen betragen netto 20.000 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer.

  • Umsatzsteuer

Die passivierte Umsatzsteuer für den Monat Dezember 01 i. H. v. 4.150 € errechnet sich wie folgt:

 
USt aus Kundenforderungen
USt aus im Dez. 01 bar vereinnahmten Erlösen
19 % von 10.000 EUR
3.800 EUR
1.900 EUR
 5.700 EUR 
./. abzeihbare Vorsteuer aus Verbindl. 02: Reparaturrechung aus im Dez. 01 bar bezahlten Rechnungen
Die USt für den Mon. Dez 01 wurde am 14.01.02 bezahlt.
950 EUR
600 EUR
./. 1.550 EUR
  4.150 EUR
  • Verbindlichkeiten

Handwerkerrechnung: Netto 5.000 EUR zzgl. 19 % USt = 950 EUR Vorsteuer

Betrachtung der Bilanzposition Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

  • Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?

Dieser Posten hat in der Zeit der Überschussrechnung keine Gewinnauswirkung gehabt. Denn erst der Geldeingang wäre als Betriebseinnahme angesetzt worden.

  • Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?

Auch im Rahmen des Bestandsvergleichs ergibt sich keine Gewinnauswirkung, sondern nur eine Vermögensumschichtung.

Konsequenz:

Ein Zuschlag in Höhe der Nettoforderung ist vorzunehmen. Hinzurechung von 20.000 EUR

Betrachtung der Bilanzposition Umsatzsteuer

Für Zwecke der Korrektur ist es empfehlenswert die Umsatzsteuer und die Vorsteuer getrennt zu betrachten.

Umsatzsteuer

Teilbetrag 3.800 EUR = Umsatzsteuer auf die Forderungen. Dieser Teilbetrag hätte sich bei der E-Ü-R erst im Zeitpunkt des Zuflusses als Betriebseinnahme ausgewirkt. Im Zeitpunkt des Abflusses stellt diese Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.

Da die in den Forderungen zum 01.01.02 enthaltene Umsatzsteuer mangels Vereinnahmung bei der Überschussrechnung nicht gewinnerhöhend erfasst worden ist und sich in der Zeit des Bestandsvergleichs erfolgsneutral auswirkt, kommt eine Korrektur nicht in Betracht.

Bei dem zweiten Teilbetrag i. H. v. 1.900 € handelt es sich um Umsatzsteuer, die in den im Dezember 01 zugeflossenen Erlösen enthalten und demzufolge im Rahmen der Überschussrechnung 01 als Betriebseinnahme zu erfassen ist.

Bei Bezahlung an das FA im Jahr02 wirkt sich diese Umsatzsteuer im Rahmen des Bestandsvergleichs gewinnneutral aus. Da sich die Umsatzsteuer insgesamt nicht auf den Gewinn auswirken darf, ist hier ein Abschlag i. H. v. 1.900 € vorzunehmen.

Gewinnauswirkung: ./. 1.900 EUR

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Der BFH hat entschieden, dass eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahrs entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im vorangegangenen VZ abziehbar ist (BFH XI R 48/05, BStBl 2008 II 282).

Vorliegend ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung jedoch außerhalb des 10-Tage-Zeitraums entrichtet worden, so dass keine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe vorliegt.

Vorsteuer

Die Vorsteuer i. H. v. 950 € hätte sich, wenn der Stpfl. Seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte, erfolgsneutral ausgewirkt.

Bei der Überschussrechnung ist die Vorsteuer erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Auf den Zeitpunkt der Erstattung, ist diese Umsatzsteuer eine Betriebseinnahme. Die am 01.01.02 noch nicht bezahlte Vorsteuer hat sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Auch bei der neuen Gewinnermittlungsart wird sie sich nicht auf den Gewinn auswirken, ein Zu- oder Abschlag ist somit nicht gerechtfertigt.

Die Vorsteuer i. H. v. 600 €, die in den im Dezember 2021 bezahlten Rechnungen enthalten ist, und bisher gegenüber dem FA noch nicht geltend gemacht worden ist, ist die Vorgehensweise eine andere. Diese Vorsteuer ist im Rahmen der Überschussrechnung im Jahr 01 als Betriebsausgabe abzuziehen, weil sie im Jahr 01 bezahlt worden ist. Bei der neuen Gewinnermittlung durch den Bestandsvergleichs wirkt sich die vom FA zu erstattende Vorsteuer erfolgsneutral aus. Da die Vorsteuer sich aber insgesamt erfolgsneutral auswirken muss, ist hier ein Zuschlag von 600 € vorzunehmen.

 Gewinnauswirkung: + 600 EUR

Ermittlung der Zu- und Abschläge mit Bruttowerten

Im o.g. Beispielsfall würde man, in Bezug auf die Umsatz- und Vorsteuer zum selben Ergebnis kommen, wenn die Ermittlung der Korrekturen mit Bruttowerten erfolgt.

Variante 1.

Gewinnauswirkung Forderungen +20.000 EUR
Gewinnauswirkung Verbindlichkeiten -5.000 EUR
Gewinnauswirkung Umsatzsteuer./. 1.900 EUR 
Gewinnauswirkung Vorsteuer+ 600 EUR 
Auswikrung USt (Gesamt)./. 1.300 EUR./. 1.300 EUR
Gesamtkorrekturen 13.700 EUR

Variante 2.

 BetragBRUTTOkorrekturNETTOkorrektur
Forderungen BRUTTO23.800 EUR+ 23.800 EUR+20.000 EUR
Verbindlichkeiten BRUTTO5.950 EUR ./. 5.950 EUR ./. 5.000 EUR

Umsatzsteuer

(vgl. Ausgangsbeispiel und Bsp. oben)

4.150 EUR ./. 4.150 EUR./. 1.300 EUR

Gesamtergebnis

 13.700 EUR13.700 EUR

Für welche Methode Sie sich am Ende entscheiden bleibt ganz allein Ihnen überlassen. Stellen Sie die Ergebnisse und Ihre Vorgehensweise sauber dar, damit Ihre Gedanken und Überlegungen nachvollzogen werden können.

Schema zur Ermittlung eines Übergangsergebnisses

Es gilt stets und im Einzelfall zu prüfen, wie sich ein Geschäftsvorfall bisher ausgewirkt hatte und wie er sich in der jeweils anderen Gewinnermittlungsart auswirken wird. Wenn es dabei zu einer doppelten oder Nichtberücksichtigung von Aufwendungen oder Erträgen kommt, müssen diese entsprechend korrigiert werden.

Die nachfolgende Aufstellung soll die Systematik und die Ermittlung des Überschussgewinns erleichtern.

Bei Wechsel von der EÜR zur BilanzierungBei Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR
Zum laufenden Gewinn des bisherigen Wirtschaftsjahres sind ausgehend von der erstellten Eröffnungsbilanz auf den Beginn des nachfolgenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:Zum bisherigen Ergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung sind ausgehend von der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:
+ Warenbestand- Warenbestand
+ Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung– Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung
+ sonstige offene Forderungen (z.B. Vorsteuer)– sonstige offene Forderungen
+ geleistete Anzahlungen – geleistete Anzahlungen
+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten– aktive Rechnungsabgrenzungsposten
= Zwischensumme= Zwischensumme
– erhaltene Anzahlungen+ erhaltene Anzahlungen
– Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung+ Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung
– sonstige Verbindlichkeiten (z.B. Umsatzsteuer)+ sonstige Verbindlichkeiten
– Rückstellungen 
+ Rückstellungen
– passive Rechnungsabgrenzungsposten+ passive Rechnungsabgrenzungsposten
= Übergangsergebnis= Übergangsergebnis

 

Übergangsergebnis

Die Ermittlung des Übergangsgewinn wird beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zum Betriebsvermögensvergleich (oder umgekehrt) notwendig und ist im ersten Veranlagungszeitraum nach dem Wechsel zu berücksichtigen.

Der Übergangsgewinn erhöht oder (im Falle eines Verlustes) vermindert den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem der Wechsel vorgenommen wird.

Der Gewinn kann auf Antrag des Steuerpflichtigen auf drei Jahre verteilt werden.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Keine Verteilung des Übergangsgewinnes:

  • beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
  • bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
  • bei Einbringung eines Betriebs in einer Personengesellschaft zu Buchwerten.

Beim Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf Antrag der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 EStR).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Der Steuerpflichtige ermittelte bis 01 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 02 durchBetriebsvermögensvergleich. Im Jahre 02 reichte er die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 02 ein und erklärt einen Übergangsgewinn von rund 86.000 Euro.

Der ermittlete  Übergngsgewinn i. H. v. 86.000 € , der dem Gewinn des Jahres 02 hinzuzurechnen ist, sofern der Stpfl. nicht die gleichmäßige Billigkeitsverteilung auf die Jahre 02 und 03 i. H. v. je 1/2 von 86.000 € = 43.000 € bzw. auf die Jahre 02–04 i. H. v. je 1/3 von 86.000 € = abgerundet 28.666 € beantragt (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).

Verteilung des Übergangverlusts

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Aufgrund dieses Wechsels ergibt sich ein Übergangsverlust i. H. v. 75.000 €.

Eine ausdrückliche Regelung, wie ein Übergangsverlust zu behandeln ist, enthält die Verwaltungsanweisung nicht. DER BFH hat jedoch entschieden, dass dass es aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geboten ist, einen Übergangsverlust, der bei dem Wechsel von der Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entsteht, auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre zu verteilen (BFH VIII R 17/10, BStBl 2013 II 820).

 

Zusammenfassung

  • Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
  • Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
  • Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).
  • Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
  • Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung ...“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen sind in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
  • Keine Verteilung eines möglichen Übergangverlustes

Erneuter Wechsel

Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart unterliegt der steuerpflichtige Unternehmer einer Bindungsfrist. Diese Bindungsfrist beträgt grundsätzlich drei Wirtschaftsjahre. Während dieser Zeit ist der Steuerpflichtige an die gewählte Gewinnermittlungsmethode gebunden. Das bedeutet, dass nach einem Wechsel beispielsweise von der Einnahmenüberschuss-Rechnung zur bilanziellen Gewinnermittlung oder umgekehrt der Unternehmer für einen Zeitraum von drei Wirtschaftsjahren an diese Entscheidung gebunden ist.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Frau Müller betreibt seit mehreren Jahren erfolgreich eine kleine Bäckerei. Sie hat bisher ihre Gewinne mittels Einnahmenüberschuss-Rechnung ermittelt. Im Jahr 02 entscheidet sie sich jedoch, aufgrund des Wachstums ihres Unternehmens und der zunehmenden Komplexität ihrer Finanzen, zur bilanziellen Gewinnermittlung zu wechseln. Gemäß den steuerlichen Vorschriften ist Frau Müller nun für drei Wirtschaftsjahre, also bis einschließlich 05, an diese Entscheidung gebunden.

Es gibt jedoch Ausnahmen von dieser Regel, die es dem Unternehmer ermöglichen, vor Ablauf dieser dreijährigen Frist zurückzuwechseln. Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn ein besonderer wirtschaftlicher Grund gegeben ist. Ein Beispiel für einen solchen besonderen wirtschaftlichen Grund ist die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes.

Diese Ausnahmeregelung wurde durch ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9. November 2000 bestätigt (Aktenzeichen: BStBl 2001 II S. 102). In diesem Urteil wurde klargestellt, dass bei Vorliegen bestimmter wirtschaftlicher Gründe ein vorzeitiger Wechsel der Gewinnermittlungsart zulässig ist, auch wenn die dreijährige Bindungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Es wird jedoch erwartet, dass der Steuerpflichtige die Gründe für einen solchen Wechsel ausreichend begründet und belegt.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Im Jahr 04 ergibt sich jedoch eine unerwartete Entwicklung: Frau Müller erhält das Angebot, ihre Bäckerei in eine größere, regionale Bäckereikette einzubringen. Dies würde bedeuten, dass ihre Bäckerei Teil eines größeren Unternehmens wird und sie im Gegenzug Anteile an der Kette erhält. Diese Einbringung fällt unter § 24 des Umwandlungssteuergesetzes.

Da dies ein besonderer wirtschaftlicher Grund ist, entscheidet sich Frau Müller, vor Ablauf der dreijährigen Bindungsfrist zur Einnahmenüberschuss-Rechnung zurückzukehren, um die steuerlichen Aspekte der Einbringung besser handhaben zu können. Gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9. November 2000 ist dies zulässig. Frau Müller legt die Gründe für den Wechsel und die Einbringung ihrer Bäckerei in die größere Kette detailliert dar und belegt diese entsprechend, um die Anforderungen des Finanzamtes zu erfüllen.

Durch diesen Schritt kann Frau Müller von den steuerlichen Vorteilen der Einnahmenüberschuss-Rechnung in ihrem neuen Geschäftsumfeld profitieren und gleichzeitig die rechtlichen Vorgaben einhalten.

 

Wechsel von Bilanzierung zu EÜR

Bei einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist es wichtig, Doppelerfassungen zu vermeiden. Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, buchen ihre Geschäftsvorfälle periodengerecht. Das bedeutet, sie werden in dem Wirtschaftsjahr als Aufwand oder Ertrag berücksichtigt, zu dem sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom tatsächlichen Zahlungszeitpunkt. Im Gegensatz dazu erfolgt bei der EÜR die ergebniswirksame Berücksichtigung grundsätzlich im Zeitpunkt der Zahlung.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Herr Schmidt betreibt ein kleines IT-Unternehmen und hat bisher seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Im Jahr 02 entscheidet er sich, zur Einnahmenüberschuss-Rechnung zu wechseln, da dies seine Buchführung vereinfachen würde.

Im Rahmen des BVV hat Herr Schmidt seine Geschäftsvorfälle periodengerecht verbucht. Das bedeutet, er hat Einnahmen und Ausgaben in dem Wirtschaftsjahr erfasst, zu dem sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung. Zum Beispiel wurden Einnahmen aus Dienstleistungen, die Ende Dezember 02 erbracht, aber erst im Januar 03 bezahlt wurden, bereits im Gewinn für 02 berücksichtigt.

Beim Wechsel zur EÜR muss Herr Schmidt nun eine Anpassung vornehmen, um Doppelerfassungen oder Nichtberücksichtigungen zu vermeiden. Da die EÜR auf dem Zufluss-Abfluss-Prinzip basiert, sind Einnahmen und Ausgaben erst im Zeitpunkt der Zahlung zu erfassen.

Einnahmen: Die Einnahmen aus den im Dezember 02 erbrachten Dienstleistungen wurden bereits im Gewinn 02 erfasst. Unter der EÜR müssten sie jedoch im Jahr 03 berücksichtigt werden, da die Zahlung in 03 erfolgte. Um eine Doppelerfassung zu vermeiden, muss Herr Schmidt diese Einnahmen aus der Gewinnermittlung 03 herausrechnen.

Ausgaben: Angenommen, Herr Schmidt hat Ende 02 eine neue Software gekauft, die Rechnung aber erst im Januar 03 bezahlt. Unter dem BVV wurde diese Ausgabe bereits 02 als Betriebsausgabe erfasst. Unter der EÜR muss diese Ausgabe nun im Jahr 03 berücksichtigt werden. Daher muss Herr Schmidt die Ausgabe im Jahr 02 herausrechnen und im Jahr 03 als Betriebsausgabe erfassen.

Ergebnis
Durch diese Anpassungen stellt Herr Schmidt sicher, dass alle Geschäftsvorfälle korrekt nach der Methode der EÜR für das Jahr 03 erfasst werden. Dies verhindert sowohl doppelte Erfassungen als auch Auslassungen und gewährleistet eine korrekte Gewinnermittlung für sein Unternehmen.

Besonderheiten beim Wechsel von BVV zu EÜR

Für den Fall, dass es durch den Wechsel der Gewinnermittlung zu erforderlichen Korrekturen kommt und diese im ersten Jahr nach dem Übergang noch keine Auswirkungen hatten, können diese Korrekturen unter bestimmten Voraussetzungen auch im Veranlagungszeitraum vorgenommen werden, in dem sie tatsächlich relevant werden (siehe H 4.6 EStH "Gewinnberichtigung beim Wechsel zur EÜR").

Eine wesentliche Besonderheit im Vergleich zum umgekehrten Wechsel von der EÜR zum BVV liegt darin, dass beim Wechsel von der EÜR zum BVV in der Regel ein hoher Übergangsverlust entsteht, während bei einem Wechsel von BVV zu EÜR oft ein hoher Übergangsgewinn zu verzeichnen ist. 

Gewinnberichtigung beim Wechsel zur EÜR

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Einnahmenüberschuss-Rechnung sind die durch den Wechsel bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang zur EÜR durchzuführen. Dies umfasst die Anpassung von Posten, die unter den unterschiedlichen Gewinnermittlungsmethoden verschieden behandelt werden. 

Zusammenfassende Darstellung

Ein Stpfl. kann sowohl freiwilllig von der EÜR zur Bilanzerstellung wechseln, ebenso kann es hierfür zwingend erforderliche Gründe gegeben wie

  • Aufforderung zur Bilanzierung durch das FA nach § 141 AO,
  • Strukturveränderung des Unternehmens i. S. § 140 AO,
  • Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, § 16 Abs. 2 S. 2 EStG, § 14 S. 2 EStG, § 18 Abs. 3 S. 2 EStG.

Zwar muss das Totalergebnis eines Unternehmens, also die Summe aller Gewinne/Verluste von der Gründung bis zur Liquidation, bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmeüberschussrechnung gleich sein wie bei der Bilanzierung, jedoch können sich hier temporäre Unterschiede ergeben, da die EÜR von der IST-Rechnung und die Bilanz von der SOLL-Rechnung geprägt ist.

Generell besteht beim Wechsel der Gewinnermittlungsart die Gefahr, dass Betriebsvorgänge entweder überhaupt nicht oder zweimal erfasst werden.

Im Falle eines Wechsels von der EÜR zur Bilanzierung (häufiger vorkommend in der Praxis als umgekehrt) ist daher sicherzustellen, dass Betriebsvorgänge, die bisher noch nicht berücksichtigt wurden, beim ersten Bestandsvergleich berücksichtigt werden, siehe H 4.6 EStH „Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart".

Insofern sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart folgende Fragestellungen relevant:

  • Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie wäre die Auswirkung bei Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?
  • Vergleich ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinnes!

Konkret bedeutet dies:

VorgangAbhilfe
Betriebsausgabe zweimal erfasstZurechnung
Betriebsausgabe gar nicht erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme zweimal erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme gar nicht erfasstZurechnung

Der ermittelte Übergangsgewinn als solcher ist dann wie folgt zu behandeln:

  • Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
  • Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
  • Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR).
  • Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
  • Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung …“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
  • Keine Verteilung eines möglichen Übergangsverlustes.

Prüfungstipp

Hier klicken zum Ausklappen

 In der Anlage 1 zu den Einkommensteuerrichtlinien (Anlage zu R 4.6 EStR) finden Sie ein hilfreiches Schema, um den Übergangsgewinn sowohl von der EÜR zur Bilanz als auch umgekehrt zu ermitteln! Allerdings ist diese Aufstellung nicht erschöpfend. Beispielsweise fehlen die Korrekturen bei den Rückstellungen bzw. Rechnungsabgrenzungsposten.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Zahnarzt Dr. Zahn (Z) aus Frankfurt am Main möchte seine Praxis zum 31.12.02 aufgeben. 
Der bis dato vorläufig ermittelte Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG beträgt 100 TEUR. Sofern sich in den nachfolgenden Ausführungen Auswirkungen auf den laufenden Gewinn ergeben, sollen diese schon in den 100 TEUR enthalten sein. Die Praxis wird in eigenen Räumen betrieben. Ab dem 01.01.03 soll dann der Sohn des Zahnarztes dort wohnen.

  • Das Grundstück wurde am 02.01.2000 angeschafft für 1 Mio. EUR, davon GruBo 600 TEUR und Gebäude 400 TEUR. Das Gebäude wurde danach regulär nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a. abgeschrieben, so dass der Restbuchwert am 31.12.02 noch 148 TEUR beträgt. Der Teilwert beträgt für den GruBo zum 31.12.02 1 Mio. EUR, für das Gebäude 250 TEUR.

  • Die sonstigen Verbindlichkeiten betragen zum 31.12.02 20 TEUR, diese werden ab dem 01.01.03 in das Privatvermögen überführt.

  • Auch Praxismaterialien waren zum 31.12.02 noch vorhanden:
    Diese wurden von Z am 05.01.03 an einen Berufskollegen zum Preis von 3 TEUR verkauft, die Anschaffungskosen betrugen ebenfalls 3 TEUR. Dies soll auch vereinfachend jeweils der Teilwert sein.

  • Die Forderungen an die Krankenkassen belaufen sich zum 31.12.02 auf 50 TEUR, auch diese überführt Z in das Privatvermögen.

  • Zur Finanzierung der Anschaffung eines neuen Behandlungsstuhls hatte Z am 1.7.02 ein Darlehen i. H. v. 25 TEUR aufgenommen, das in einer Summe am 30.06.08 zurückzuzahlen ist. Bei der Auszahlung des Darlehens hat die Bank vereinbarungsgemäß ein Disagio von 5 % einbehalten, so dass nur 23,75 TEUR zur Auszahlung gelangt sind.
    Als BA für 02 wurden bisher die am 30.12.02 gezahlten Darlehenszinsen von 1 TEUR für den Zeitraum 1.7.–31.12.02 aufgezeichnet. Auch das Darlehen wird Z in das Privatvermögen überführen.
     

Aufgabe:

1.      Kurze Stellungnahme zur Gewinnermittlung.

2.      Ermittlung des konkreten Übergangsgewinns.

 

Lösung:

 zu 1:

Grundsätzlich erzielt der ZA EK nach § 18 EStG, da er einen Katalogberuf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausübt.

Insoweit lt. SV grundsätzlich EK i. H. v. 100 TEUR.

Nach § 16 Abs. 2 S. 2 EStG ist bei der Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 2 eine Bilanz zu erstellen.

Der sich daraus ergebende Gewinn oder Verlust gehört noch zu den laufenden EK des Zahnarztes, und zwar in dem Jahr, in dem die Aufgabe erfolgt ist, also in 02, H 4.5 Abs. 6 EStH.

zu 2:

Ermittlung Übergangsgewinn:

  • GruBo und Gebäude: jeweils keine Auswirkung auf den Übergangsgewinn, keine Zu- oder Abrechnung, denn Gebäude wird jeweils gleich behandelt (BA in Form der AfA) GruBo bei Bilanzierung Aktivtausch, bei EÜR keine BA bei Erwerb, siehe § 4 Abs. 3 S. 4 EStG  => keine Auswirkung insgesamt

  • sonstige Verbindlichkeiten: mangels Verausgabung bei EÜR noch nicht i.R. Bestandsvergleich ausgewirkt
    => - 20 TEUR

  • bei EÜR: Kauf von Praxismaterialien: Betriebsausgabe im Rahmen von Bilanzierung: Bestandserhöhung: Zurechnung in Höhe von 3 TEUR

  • Forderungen: bei EÜR keine Auswirkung (erst bei Zahlungseingang), bei Bilanz Ertrag => Zurechnung + 50 TEUR

  • Disagio abzugsfähig bei EÜR (Unterstellung Marktüblichkeit), Grund: § 11 Abs. 2 S. 1: grundsätzlich Disagio = Betriebsausgabe, S. 3: Da mehr als 5 Jahre Laufzeit: grundsätzlich Aufteilung
    aber S. 4: (Rückausnahme), gilt nicht bei marktüblichem Damnum, also sofort bei EÜR abzugsfähig.
    Bei Bilanz:
    § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG: als ARAP abzugrenzen und entsprechend über die Laufzeit aufzulösen, bei Fälligkeitsdarlehen lineare Auflösung, d. h. Aufwand zum 31.12.02
    (Auflösung) 1/6*6/12 von (25000*0,05) = 104
    => Ansatz ARAP 1.250 - 104 = 1.146
    => Zurechnung 1.146
     

Übergangsgewinn: 34.146 EUR