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Einkommensteuer

Gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG

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Gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 17 EStG auch die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen gezählt, bei denen der Steuerpflichtige innerhalb der letzten 5 Jahre zu einem Zeitpunkt mindestens zu 1% beteiligt war.

Merke

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Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, fallen nicht unter den Anwendungsbereich des § 17 EStG.

Hinweis

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Eine Gewerbesteuerpflicht wird gemäß R 7.1 Abs. 3 Nr. 2 GewStR ausgeschlossen. 

Es kann sich dabei sowohl um eine inländische als auch um eine ausländische Kapitalgesellschaft handeln. Teilwertabschreibungen sind ausgeschlossen, da § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG nicht zur Anwendung kommt. Die Dividenden bleiben weiterhin Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG, da explizit nur die Gewinne aus der Veräußerung umqualifiziert werden. 

Vorsicht

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Einkünfte aus § 17 EStG sorgen immer wieder für Verwirrung:

Einerseits muss es sich bei dem zu Grunde liegenden Vermögen um steuerliches Privatvermögen handeln, andererseits werden hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb generiert.

Insofern liegt eine Ausnahme vom Grundsatz vor, dass Substanzveräußerungen im Privatvermögen nicht der Einkommensteuer unterliegen.

Obwohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, unterliegen diese jedoch insoweit nicht der Gewerbesteuer, siehe R 7.1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 GewStR.

Ebenfalls bleibt kein Raum für eine eventuelle Teilwertabschreibung, da § 6 EStG auf steuerliches Privatvermögen grundsätzlich nicht anzuwenden ist.

Die Regelung des § 16 EStG (Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 HS. 1 EStG) ist auch dann nicht anwendbar, wenn 100 % der Anteile durch einen Steuerpflichtigen im Privatvermögen veräußert werden, da es sich bei der Vorschrift des § 16 EStG um steuerliches Betriebsvermögen handeln muss, siehe R 16 Abs. 3 S. 6 EStR.

Gleichwohl kommt es für die Frage, ob die jeweilige Höhe der Beteiligung im Rahmen der Grenzwerte des § 17 EStG vorliegt, zu einer Zusammenrechnung von Anteilen im steuerlichen Privatvermögen und solchen im steuerlichen Betriebsvermögen, H 17 Abs. 2 EStH "Anteile im Betriebsvermögen".

Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen

Folgende Tatbestände müssen bei der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG erfüllt sein:

  1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft,
  2. Beteiligungsquote von mindestens 1 % am Nennkapital,
  3. Beteiligung muss innerhalb der letzten fünf Jahre (irgendwann) vorgelegen haben.

Um Ihnen einen fundierten und umfassenden Einblick in dieses spannende Thema zu bieten, haben wir für Sie eine Serie von fünf Videos vorbereitet. Diese Videos nähern sich dem Thema § 17 EStG von der Theorie her und decken verschiedene Aspekte dieses Paragrafen ab.

Video 1

Dieses Einführungsvideo behandelt die Grundlagen des § 17 EStG. Es wird eine Einordnung des Paragrafen in das gesamte Steuersystem vorgenommen und sein Verhältnis zu anderen Einkunftsarten besprochen. Ein idealer Start, um sich mit dem Thema vertraut zu machen.


Video 2

Hier vertiefen wir unser Wissen über die Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden. Zudem klären wir die Abgrenzung dieses Paragrafen zu anderen Einkunftsarten, um ein klareres Verständnis für diese BEsonderheit zu bekommen.


Video 3

Das zentrale Thema dieses Videos ist das Tatbestandsmerkmal der qualifizierten Beteiligung. Mit Unterstützung der Einkommensteuer-Hinweise erläutern wir, wie man diese Beteiligung ermittelt und welche Besonderheiten dabei zu beachten sind.

 


Video 4

In diesem Video dreht sich alles um die Veräußerung der Beteiligung und die damit verbundene 5-Jahres-Frist. Besonderheiten, wie die verdeckte Einlage, werden ebenfalls thematisiert und bieten Ihnen ein tieferes Verständnis dieses Aspekts des § 17 EStG.

 


Video 5

Abschließend befassen wir uns detailliert mit der 5-Jahres-Frist. Welche Spezialfälle und Besonderheiten müssen hier beachtet werden? Wie ermittelt man die Frist korrekt? Auch in diesem Video nutzen wir die EStH, um alle Einzelheiten präzise zu erläutern.

 

Veräußerungstatbestand des § 17 EStG

In diesem Kapitel setzen wir uns mit den Veräußerungstatbeständen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften auseinander. Um Ihnen einen tiefgreifenden und klaren Überblick über das Thema zu bieten, haben wir für Sie drei prägnante Videos zusammengestellt.

Im ersten Video tauchen Sie anhand konkreter Grundsatzbeispiele in die Welt der gewerblichen Einkünfte gemäß § 17 EStG ein. Wir beleuchten die steuerlichen Folgen, die sich aus diesen Veräußerungen ergeben, und machen Sie mit den zentralen Prinzipien vertraut.

 

Der Zustandstatbestand

Bei den Vorschriften des § 17 EStG geht es darum, dass Anteile an Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen veräußert werden. Die Veräußerungsergebnisse hieraus unterliegen der Einkommensteuerpflicht. Insofern wird die Quellentheorie, die ansonsten für die Überschusseinkünfte gilt, durchbrochen und durch die Reinvermögenszugangstheorie ersetzt, die zusätzlich auch in den Fällen des § 23 EStG gilt.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Unter § 17 Abs. 1 S. 3 EStG fallen

  • Aktien,
  • GmbH-Anteile,
  • Genussscheine,
  • Genossenschaftsanteile,
  • Anteile an einer Europäischen Genossenschaft,
  • Anteile an ähnlichen Gesellschaften und
  • Anwartschaften auf solche Beteiligungen.

Unter Genussscheinen versteht man Forderungsrechte gegen eine Kapitalgesellschaft, die eine Gewinnbeteiligung und Beteiligung am Liquidationserlös vorsieht. Eine Festverzinsung kann zusätzlich vorgesehen sein. Liegt keine Beteiligung am Liquidationserlös vor, so scheidet eine Subsumtion unter § 17 EStG gemäß H 17 Abs. 2 EStH "Genussrechte" aus.

Über Beteiligungen an ähnlichen Gesellschaften werden ausländische Gesellschaften oder die Anteile an einer GmbH in Gründung erfasst (H 17 Abs. 2 EStH "ausländische Gesellschaften").

Historische Beteiligungsgrenzen

Das zweite Video konzentriert sich auf die Beteiligungsgrenzen im Rahmen des § 17 EStG. Um ein besseres Verständnis für diese Grenzen zu schaffen, erläutern wir diese anhand kleiner, praxisnaher Beispiele. Dies soll Ihnen dabei helfen, die relevanten Beteiligungsgrenzen in verschiedenen Szenarien zu erkennen und richtig anzuwenden.

Abschließend nehmen wir in Video 3 die Beteiligungsgrenzen aus dem vorherigen Video auf und vertiefen Ihr Wissen mit weiteren, anschaulichen Beispielen. Dies ermöglicht es Ihnen, das theoritische Wissen miteinander zu verknüpfen und das Gelernte sicher anzuwenden.

Beteiligung

Nach § 17 Abs. 1 EStG muss der Steuerpflichtige zumindest 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Hierunter versteht man die Beteiligung am handelsrechtlich nominellen Kapital im Sinne des § 272 HGB (vgl. H 17 Abs. 2 "Nominelle Beteiligung" EStH). Eigene Anteile der Gesellschaft sind in die Betrachtung nicht einzubeziehen. Die Anteile, die der Steuerpflichtige zusätzlich im Betriebsvermögen hält, sind einzubeziehen. § 17 Abs. 1 S.1 EStG beinhaltet nur, dass der Steuerpflichtige beteiligt sein muss, jedoch nicht wie (H 17 Abs. 2 EStH "Anteile im Betriebsvermögen"). Die Beteiligung kann dabei sowohl mittelbar als auch unmittelbar sein.

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Für die Fälle des Gesamthandsvermögen ist dem Gesellschafter der Anteil an der Kapitalgesellschaft gemäß seiner Beteiligungsquote am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen.

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Eine mittelbare Beteiligung kann sich auch über mehrere Verschachtelungen ergeben. Für die mittelbare Beteiligung wird die Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung durchbrochen. Steuerbar ist über § 17 EStG grundsätzlich nur die Veräußerung an der Zielgesellschaft. Die Beteiligung von vermittelten Gesellschaften sind nicht erfasst, sofern die Tatbestände des § 17 bei ihnen nicht separat vorliegen.

Es kommt letztlich auf die rechnerische Beteiligungsquote über alle erfassten Beteiligungsformen an.

Beispiel

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Herr Müller hält direkt 0,8% der Anteile an der Techno GmbH im Privatvermögen. Dies würde allein noch nicht den Mindestbeteiligungsgrenzwert von 1% nach § 17 Abs. 1 EStG erfüllen. Jedoch besitzt Herr Müller zudem eine eigene GmbH, die "Müller GmbH", in welcher er 100% der Anteile hält. Die "Müller GmbH" besitzt wiederum 0,3% der Anteile an der Techno GmbH als Betriebsvermögen.

Wenn man die direkte Beteiligung von Herrn Müller (0,8%) und die mittelbare Beteiligung über seine "Müller GmbH" (0,3%) zusammenzählt, ergibt sich eine Gesamtbeteiligung von 1,1% an der Techno GmbH. Somit erfüllt Herr Müller die Mindestbeteiligungsgrenze von 1% nach § 17 Abs. 1 EStG.

Beispiel

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Hans Gier hält 0,5 % der Anteile an der Auto GmbH im Privatvermögen. Er betreibt eine Autowerkstatt und hält dort weitere 0,25% der Anteile an der Auto GmbH. Er ist außerdem zu 25% an der Handels OHG beteiligt, die 1 % der Anteile an der Auto GmbH hält.  Eine Geschäftsbeziehung besteht zur Auto GmbH nicht. Er verkauft nun seine Anteile im Privatvermögen.

Frage: Greift die Regelung des § 17 EStG, wenn alle anderen Voraussetzung außer der Beteiligungshöhe vorliegen?

Ja, da er zu 0,5 % über das Privatvermögen beteiligt ist, zu 0,25% über das Betriebsvermögen seiner Werkstatt und zu 0,25% über seine Beteiligung an der Personengesellschaft.

5-Jahres-Frist

In diesem Abschnitt des Kapitels über § 17 EStG liegt der Fokus auf der Ermittlung der 5-Jahres-Frist. Besonders im Blickpunkt ist der entgeltliche und unentgeltliche Erwerb einer Beteiligung. Wir erörtern detailliert, welche Fristen unter welchen Umständen wem zuzurechnen sind und wie sie korrekt berücksichtigt werden.

Um die Theorie mit praktischen Beispielen zu untermauern, finden Sie am Ende des Abschnitts drei Videos, die die Besonderheiten der 5-Jahres-Frist vertiefen und Ihnen so ein tieferes Verständnis des Themas bieten.

Es gilt, dass der Veräußerer irgendwann innerhalb von 5 Jahren zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein muss. Es kommt dabei nicht auf den Veräußerungszeitpunkt oder die Dauer der Beteiligung an. Die Regelung kann bei vielen mittelbaren Streubesitzanteilen unter Umständen zu Überraschungen führen. Die Berechnung der 5 Jahre muss dabei tagesgenau erfolgen.

Beispiel

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Anton ist am 01.03. des Jahres 01 zu 3 % an der A-AG beteiligt. Er verkauft nun 2,5 % hiervon. Am 28.02. des Jahres 06 wird sein Geld knapp und er verkauft weitere 0,5% der Anteile. Die Veräußerung führt dazu, dass am 01.03. des Jahres 01 mit der Berechnung der 5 Jahres-Frist begonnen wird. Der Verkauf der Anteile an der A-AG sind auch im Jahr 06 von § 17 EStG erfasst, da er für das Überschreiten der 5 Jahres-Frist zwei Tage hätte warten müssen.  

Die Voraussetzungen der 5 Jahres-Frist müssen auch nicht höchstpersönlich erfüllt sein. Bei einer unentgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbschaft, Schenkung oder eines Vermächtnisses werden gemäß § 17 Abs. 1 S. 4 EStG die Tatbestandsmerkmale auf den Nachfolger übertragen.

Beispiel

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Erbe EB hat von Erblasser EL 0,1 % Anteile an der X-AG geerbt. EL verstarb am 01.05.2021. Am 01.05.2020 hatte EL in einer Tranche 5 % der Anteile an der X-AG erworben, jedoch davon 4,9 % wegen akutem Liquiditätsbedarf kurz vor seinem Tod am 01.04.2021 verkauft.

Am 01.05.2022 veräußert EB seine im Erbgang erworbenen Beteiligung an der X-AG von 0,1 %.

Auch bei EB handelt es sich um einen Vorgang im Rahmen des § 17 EStG, da hier der Rechtsvorgänger EL zu mindestens einem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor Veräußerung zu mindestens 1 % an der X-AG beteiligt war, § 17 Abs. 1 S. 4 i.V.m. S. 1 EStG.

Bei teilentgeltlichen Vorgängen kommt nur eine Anwendung auf den unentgeltlichen Teil in Betracht. Es muss eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und voll unentgeltlichen Teil gemäß der Trennungstheorie erfolgen. 

Beispiel

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A erwirbt von B 10 Anteile an einer Kapitalgesellschaft für insgesamt 30.000 EUR. Der gemeine Wert jedes Anteils beträgt 10.000 EUR. A hat in diesem Fall drei Anteile entgeltlich und sieben Anteile unentgeltlich erworben.

Lernvideos zur 5-Jahres-Frist

In diesem Video befassen wir uns mit den Grundprinzipien der 5-Jahres-Frist. Anhand verschiedener Grundsatzbeispiele werden Ihnen die unterschiedlichen Variationen dieses Zeitraums nähergebracht.

Vertiefen Sie Ihr Wissen zur 5-Jahres-Frist, wobei hier der Schwerpunkt auf dem unentgeltlichen Erwerb von Beteiligungen liegt. Durch eine Reihe von Grundsatzbeispielen werden die Nuancen dieses speziellen Aspekts beleuchtet. 

Erkunden Sie komplexere Szenarien rund um die 5-Jahres-Frist. In diesem Video liegt der Fokus auch auf dem unentgeltlichen Erwerb von Beteiligungen, wobei Sie durch anspruchsvollere Beispiele gefordert werden, um Ihr Verständnis zu vertiefen.

Sitzverlegung ins Ausland

Nach § 17 Abs. 5 S. 1 EStG wird zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechtes eine identitätswahrende Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft wie eine Veräußerung behandelt, sofern diese zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechtes führt (Entstrickung).

Allerdings ist nach S. 2 der Vorschrift die Sitzverlegung in einen anderen EU-Mitgliedstaat von einer Europäischen Gesellschaft bzw. von jeder anderen Kapitalgesellschaft unschädlich. Bei späterer Veräußerung ist der Gewinn aber in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte, § 17 Abs. 5 S. 3 EStG. Dies gilt unbeachtet einer anderslautenden Regelung in einem DBA.

Der Handlungstatbestand

Ein Tatbestand des § 17 EStG ist das Vorliegen einer Veräußerung.

Veräußerung

Hierunter ist ein entgeltliches Rechtsgeschäft mit Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen Dritten gemeint. Ein Standardfall ist der Kaufvertrag mit der Übertragung von GmbH-Anteilen gegen Zahlung eines Geldbetrages. Grundsätzlich werden hierunter auch Tauschgeschäfte, Übertragung wertloser Anteile (H 17 Abs. 4 EStH) und die Übertragung im Wege einer verdeckten Einlage (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG) verstanden bzw. der Veräußerung gleichgestellt.

Hinweis

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Die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten gilt als tauschähnlicher Vorgang.

Veräußerung gegen wiederkehrende Zahlungen

Bei Rentenzahlungen gilt das Soll-Prinzip und nicht das Zuflussprinzip. Für wiederkehrende Leistungen gibt es gemäß R 17 Abs. 2 S. 2 EStR in Verbindung mit R 16 Abs. 11 EStR analog zu § 16 EStG die Möglichkeit, zwischen Sofortversteuerung und Nachversteuerung zu wählen. Es besteht auch bei Ratenzahlungen die Möglichkeit eines Wahlrechts, sofern diese Versorgungscharakter haben, was bei über 10 Jahren Dauer angenommen werden kann.

Beispiel

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Hermann verkauft am 01.01.05 seine Anteile an der X-GmbH zu einem Kaufpreis von 1.000.000 €. Der Betrag soll in zwei Raten entrichtet werden. Die erste Rate von 500.000 € wird zum 01.01. des Jahres 05 fällig und die zweite Rate bei Übertragung des Eigentums zum 01.01. des Jahres 08.

Der Kaufvertrag löst keine Steuerpflicht aus, da aus steuerlicher Sicht die Übertragung des Eigentums maßgebend ist. Der Tatbestand des § 17 EStG ist am 01.01. des Jahres 08 erfüllt. Im Veranlagungszeitraum des Jahres 05 sind 1.000.000 € / 2 - 500.000 € zu versteuern. Aufgrund der Anzahlung ist eine spätere Versteuerung des Zinsanteils nicht notwendig.

Veräußerungsgewinn

§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG:
Gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG wird der Veräußerungsgewinn definiert als der Betrag, der resultiert, wenn vom Veräußerungspreis die Veräußerungskosten abgezogen und die verbleibende Summe die Anschaffungskosten übersteigt. Das Resultat der Veräußerung kann sowohl ein Gewinn als auch ein Verlust sein. 

Teileinkünfteverfahren (TEV) und Teilabzugsverbot

  1. Nach § 3 Nr. 40 EStG sind 40 % steuerfrei. 
  2. Beachte in diesem Zusammenhang auch § 3c Abs. 2 S. 1 EStG:

Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3
Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden.

Grundsätze

Das erste Video behandelt die Grundsätze der Gewinnermittlung und vermittelt ein fundiertes Verständnis der Grundlagen. 


Das zweite Video konzentriert sich auf die speziellen Problembereiche der Gewinnermittlung, um Ihnen ein umfassendes Verständnis der Herausforderungen in diesem Bereich zu bieten

Verlustausgleichsverbot

Wird kein Veräußerungsgewinn erzielt, sondern ein Veräußerungsverlust, so gilt grds. das Verlustausgleichsverbot. Wir betrachten dieses im folgenden Lernvideo.

Der Veräußerungsverlust im Speziellen wird später auch nochmals behandelt.

Grundlagen

Der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG lässt sich dabei nach dem folgenden Schema ermitteln:

 Veräußerungspreis
-Anschaffungskosten
-Veräußerungskosten
=Veräußerungsgewinn/ Veräußerungsverlust

Auf die Gewinne nach § 17 EStG ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Entsprechend sind 40 % des Veräußerungspreises, der Veräußerungskosten und der Anschaffungskosten als steuerfreie Vorgänge nach § 3 Nr. 40 bzw. § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung zu kürzen.

Gemäß H 17 Abs. 7 EStH „Stichtagsbewertung“ ist das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG  nicht anzuwenden, da es sich bei § 17 Abs. 2 EStG um eine eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift handelt.

Gleichwohl gilt nach R 17 Abs. 7 S. 2 EStR i.V.m. R 16 Abs. 11 EStR für den Fall der laufenden Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge, dass die in den Raten enthaltenen Zinsanteile bei Zufluss zu versteuern sind.

Anschaffungskosten

Die Definition der Anschaffungskosten richtet sich auch für Zwecke des § 17 EStG nach § 255 HGB. Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten erhöhen diese und führen damit bei Veräußerung zu einem geringeren Gewinn.

Anschaffungsnebenkosten sind alle Aufwendungen, die beim Erwerb entstehen. Dazu zählen unter anderem die Notarkosten sowie entsprechende Prüfungs- und Beratungskosten. Unter die Anschaffungsnebenkosten können auch vergeblich aufgewendete Beratungskosten und Gutachterkosten für Due Diligence-Maßnahmen sein.

Bei der Ermittlung der historischen Anschaffungskosten, unabhängig davon, ob sie durch Gründung oder im Kaufpreis bei Erwerb ausgewiesen werden, sind die Anschaffungskosten keine ewig fixe Größe. Sie können durch Vorgänge wie Nachschusszahlungen einen höheren Wert bekommen. Weitere relevante Vorgänge sind:

  1. Offene Einlagen sind Übertragungen von Wirtschaftsgütern in das Vermögen der Kapitalgesellschaft, die mit einer gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung verbunden sind.
  2. Verdeckte Einlagen erhöhen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung. Bei der Kapitalgesellschaft werden sie in den Kapitalrücklagen erfasst.

Lernvideos: Anschaffungskosen

Im disem Video besprechen wir das Thema Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG ein. Wir werden die Grundlagen des "Anschaffungspreises", der Anschaffungsnebenkosten und der nachträglichen Anschaffungskosten beleuchten. Dies bietet einen umfassenden Überblick über die Kernaspekte dieses wichtigen Bereichs.

 

 


Im folgenden Video werden wir das Wissen aus dem ersten Video vertiefen und die Anschaffungskosten durch diverse Praxisbeispiele veranschaulichen.

Nachträgliche Anschaffungskosten

Im folgenden Lernvideo klären wir detailliert über die nachträglichen Anschaffungskosten auf und legen dabei ein besonderes Augenmerk auf den § 17 Abs. 2a EStG.

 

Veräußerungspreis

Der Veräußerungspreis umfasst alles, was der Veräußerer oder in Ausnahmefällen ein Dritter auf Veranlassung des Veräußerers vom Erwerber oder einem anderen Dritten im Rahmen des Veräußerungsgeschäfts als Gegenleistung erhält.

Wird das Geschäft in Form eines Tausches abgewickelt (Gegenleistung in Sachen oder Rechten), ist der Veräußerungspreis der gemeine Wert der Gegenleistung in Sachen oder Rechten. Es sind also die allgemeinen Vorschriften des BewG zu beachten. Dies bedeutet beispielsweise auch, dass im Falle einer gestundeten Kaufpreisforderung eine Abzinsung vorzunehmen ist, sofern der Stundungszeitraum mehr als ein Jahr beträgt, § 12 Abs. 3 BewG.

Bei Bargeldzahlung in ausländischer Währung kommt der Wechselkurs im Zeitpunkt der Anteilsübertragung zum Ansatz (R 17 Abs. 7 S. 1 EStR bzw. H 17 Abs. 7 EStH „Fremdwährung").

Wird die Gegenleistung nachträglich gemindert, z. B. auf Grund geltend gemachter Rechts- oder Sachmängel oder auch auf Grund einer Anfechtung im Sinne der §§ 119, 123 BGB, ermäßigt sich der Veräußerungspreis und damit der Veräußerungsgewinn. Es handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

 

Veräußerungskosten

Unter Veräußerungskosten sind alle Aufwendungen zu verstehen, die in direktem Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen (vgl. R 17 Abs. 6 EStR). Veräußerungskosten sind zum Beispiel:

  1. Vermittlungsprovisionen
  2. Maklerkosten
  3. Notargebühren

Zinsen für ein aufgenommenes Darlehen sind hingegen den Werbungskosten nach § 20 EStG zuzurechnen. Zinsen, die nach der Veräußerung anfallen, sind entsprechend als nachträgliche Werbungskosten zu behandeln.

Beispiel

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Uwe Eden hat am 29.03.00 die Anteile an der Z-GmbH für 100.000 € erworben. Er ist zu 10% an der GmbH beteiligt. Im Jahr 01 stellt das Finanzamt eine verdeckte Einlage in Höhe von 50.000 € fest. Er veräußert die Anteile im Jahr 04 für 500.000 €, wobei Notarkosten in Höhe von 5.000 € anfallen. Wie ist der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln?

 Veräußerungspreis500.000 €
-Veräußerungskosten5.000 €
-Anschaffungskosten100.000 €
-nachträgliche Anschaffungskosten
durch verdeckte Einlage
50.000 €
=Veräußerungsgewinn345.000 €

Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze

Die Beteiligungsgrenze von 1 % wurde durch den Gesetzgeber seit der Einführung des § 17 EStG mehrfach herabgesetzt: Bis zum 31.03.1999 galt hier eine Grenze von 25 %, von diesem Datum an bis zum 26.10.2000 wurde die Grenze dann auf 10 % abgesenkt, dann erst auf die bis heute gültige Grenze von 1 %.

Das Bundesverfassungsgericht hat deswegen im Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvR 748/05 entschieden, dass die Besteuerung, die nach altem Recht entstanden sind und damals bei Realisation nicht zu einer Besteuerung geführt hätten, gegen den Vertrauensgrundsatz verstoßen würde.

Hierzu schauen wir uns die Realisation an:

Hiernach ist eine rückwirkende Besteuerung stiller Reserven unzulässig infolge einer sog. unechten Rückwirkung, wenn diese bis zum 31.03.1999/26.10.2000 entstanden sind und die entweder

  • bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt nach der seinerzeit geltenden
    Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder
  • bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung gemäß der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Im BMF-Schreiben vom 20.12.2010, BStBl 2011 I S. 16, abgedruckt in Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 17/2, hat die Finanzverwaltung hierauf reagiert und die Entscheidung des BVerfG für die diversen Fallkonstellationen detailliert aufgeführt.

Vereinfachungsregel

Hierbei ist der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses der veräußerten Anteile regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999/26.10.2000 (dies ist der Zeitpunkt des Inkrafttretens der jeweiligen Neuregelung) im Vergleich zur Gesamthaltedauer aus Vereinfachungsgründen zeitanteilig linear (monatsweise) zu ermitteln. Angefangene Monate werden bei der Ermittlung der Gesamtbesitzzeit aufgerundet und bei der Ermittlung der steuerbaren Besitzzeit (31.03.1999/26.10.2000 bis Veräußerungsdatum) abgerundet.
Die Vereinfachungsregelung ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen dem Erwerb der Anteile und dem Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 in geeigneter Weise (z. B. durch Gutachten oder anhand von tatsächlichen Veräußerungen in zeitlicher Nähe zum 31.03.1999 oder 26.10.2000) nachweist.

Sofern im Einzelfall eine zeitanteilige lineare Aufteilung des Wertzuwachses zu offensichtlichen Widersprüchen zu den tatsächlichen Wertverhältnissen führt und klare, nachweisbare Anhaltspunkte für eine wesentliche – den linear ermittelten steuerbaren Wertzuwachs übersteigende – Wertsteigerung für den Zeitraum nach dem 31.03.1999 bzw. 26.10.2000 und dem Veräußerungszeitpunkt vorliegen, kann die Finanzverwaltung abweichend von der Vereinfachungsregelung auch eine andere – im Einzelfall sachgerechtere – Aufteilung des Wertzuwachses zuungunsten des Steuerpflichtigen durchführen.

Auf Veräußerungsverluste (bezogen auf die gesamte Besitzzeit) i.S.v. § 17 EStG findet diese Regelung keine Anwendung. Bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes sind daher die ursprünglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Der Verlust ist ohne zeitanteilige lineare Aufteilung unter Beachtung des § 3c Abs. 2 EStG anzusetzen.
Veräußerungskosten sind dabei in voller Höhe dem steuerbaren Veräußerungserlös zuzuordnen und bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu 60 % zu berücksichtigen, § 3c Abs. 2 EStG.

Beispiel ohne Anwendung der Vereinfachungsregel

Beispiel

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A ist seit 1990 zu 10 % an der A-GmbH (AK umgerechnet 100.000 EUR) beteiligt. Er veräußert die Beteiligung am 02.08.2010 für 1.000.000 EUR. Der Wert der Beteiligung belief sich am 31.03.1999 auf umgerechnet 500.000 EUR.

Die beim Verkauf realisierten stillen Reserven (900.000 EUR) dürfen nur besteuert werden, soweit sie nach dem 31.03.1999 entstanden sind. Es dürfen im VZ 2010 daher nur 500.000 EUR (1.000.000 EUR (Veräußerungspreis) abzüglich 500.000 EUR (Wert der Beteiligung zum 31.03.1999)) im Teileinkünfteverfahren besteuert werden. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Jahr 2010 beträgt demnach (500.000 EUR x 60 % =) 300.000 EUR.

Beispiel mit Anwendung der Vereinfachungsregel

Beispiel

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A hat am 15.01.1997 Anteile i.H.v. 20 % an der C-GmbH erworben (AK: umgerechnet 100.000 EUR). Am 03.08.2009 veräußerte A die Anteile für 500.000 EUR.

Die Gesamtbesitzzeit für die Anteile an der C-GmbH beträgt 150 volle und einen angefangenen Monat (= aufgerundet 151 Monate). Auf den Zeitraum 31.03.1999 bis 03.08.2009 entfallen 124 volle Monate und ein angefangener Monat (= abgerundet 124 Monate). Der Wertzuwachs von 400.000 EUR für die Anteile an der C-GmbH ist zu einem Anteil von 124/151 = 328.476 EUR steuerbar. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens beträgt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Jahr 2009 (328.476 EUR x 60 % =) 197.085 EUR.

Minderung der AK durch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG

Sofern bei einem Anteilseigner im Rahmen des § 17 EStG bei einer Ausschüttung das steuerliche Einlagenkonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gilt, führt dies bei ihm zu einer Minderung der Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, H 6.2 EStH "Ausschüttung...".

Jedoch dürfen - da es sich um steuerliches Privatvermögen handelt - keine anschaffungskostenmindernden Teilwertabschreibungen vorgenommen werden.

Übersteigen die Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die AK, führt dies insoweit zu einem Gewinn, § 17 Abs. 4 S. 1 EStG.

In den folgenden Videos führen wir Sie durch das Prüfungsschema für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, auch Einlagenrückgewähr genannt: Beginnend mit einem Lernvideo, das die Grundlagen erläutert, gefolgt von einem zweiten Video, in dem wir ein konkretes Beispiel durchgehen.

 


 

 

Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG

Nach § 17 Abs. 3 EStG wird der Veräußerungsgewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, wenn er bei 100 % Beteiligungsverkauf 9.060 € übersteigt. Der Freibetrag schmilzt ab, soweit der Veräußerungsgewinn den Wert von 36.100 € übersteigt oder bei der Veräußerung von weniger als 100 % der Anteile den entsprechenden Anteil an 36.100 €. Der Freibetrag ist für jede Veräußerung von Anteilen an verschiedenen Kapitalgesellschaften separat zu gewähren. Bei mehreren Veräußerungen von Anteilen ein und derselben Kapitalgesellschaft werden diese für Zwecke des Freibetrags zusammengerechnet.

Beispiel

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Peter Kovacs ist seit Jahren zu 30 % an der Diamantenhandels GmbH beteiligt. Der Veräußerungspreis beträgt 60.000 €. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 50.000 €. Der Veräußerungsgewinn beträgt somit 10.000 €, im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens sind unterliegen hiervon 60 % = 6.000 € vor Freibetrag der Besteuerung.

Der Freibetrag beträgt vorliegend grundsätzlich 9060 € x 30 % =2.718 €.

Er wird jedoch wie folgt gekürzt:

unschädlicher Gewinn: 36100 € x 30 % = 10.830 €

tatsächlicher Gewinn: 6.000 €

Kürzungsbetrag: 0 €

d. h. vom anteiligen Freibetrag von 2.718 € erfolgt keine Kürzung, es entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach Freibetrag von 3.282 €.

 

Und noch weitere Beispiele:

Kapitalherabsetzung und Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Eine Kapitalrückzahlung aufgrund der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und die Kapitalherabsetzung werden nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG einer Veräußerung der Beteiligung gleichgesetzt.

Veräußerungsgewinn und Veräußerungsverlust sind jeweils nach den gleichen Grundsätzen wie im Veräußerungsfall zu ermitteln (§ 17 Abs. 1 - 3 EStG). Die Gleichstellung betrifft jedoch nur Auskehrungen aus dem Nennkapital oder aus Einlagen der Anteilseigner, die nicht Bestandteil des gezeichneten Kapitals sind. Andere Auskehrungen führen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.

Kapitalherabsetzung

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Kapitalherabsetzung sind erfüllt, wenn eine Herabsetzung des Grundkapitals einer Aktiengesellschaft oder des Stammkapitals einer GmbH und die Auskehrung desjenigen Teils des Gesellschaftsvermögens, der den Gesellschaftern aufgrund der Kapitalherabsetzung zusteht, vorliegen.

Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Der Veräußerungspreis nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 1 EStG setzt sich daher aus der Rückzahlung des Nennkapitals und der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagenkonto zusammen. Ein Auflösungsgewinn kann nur entstehen, wenn die Kapitalgesellschaft zivilrechtlich aufgelöst worden ist. Eine Beendigung der Kapitalgesellschaft ist hingegen nicht Voraussetzung. Ein Auflösungsverlust entsteht erst dann, wenn endgültig feststeht, dass mit der Zustellung und Rückzahlung an die Gesellschafter sowie mit einer Änderung des Verlustes nicht zu rechnen ist. Eine Auflösung liegt insbesondere dann vor, wenn eine Liquidation nach § 262 ff. AktG und §§ 60 ff. GmbHG vorliegt. Der Beschluss des Insolvenzgerichtes über die Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist ebenfalls als eine Auflösung der Kapitalgesellschaft anzusehen.

Hinweis

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Nachträgliche Anschaffungskosten nach Auflösung der Kapitalgesellschaft stellen ein rückwirkendes Ereignis dar, das unter Umständen zu einer Änderung des Auflösungsgewinnes oder Verlustes führen kann nach H 17 Abs. 5 EStH "Rückbeziehung von Anschaffungskosten".

Der Veräußerer einer Kapitalgesellschaft hat einen Anspruch auf den auszuschüttenden Gewinn für das laufende Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, soweit der Gewinn auf die Zeit entfällt, in der er Inhaber der Gesellschaftsrechte war. Der Anspruch ist dabei nicht gegen die Gesellschaft, sondern gegen den Erwerber der Gesellschaft zu richten. Der Erwerber eines Kapitalgesellschaftsanteils erwirbt das uneingeschränkte Mitgliedschaftsrecht inklusive der Anwartschaft auf den nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu verteilenden Gewinns. Die entsprechenden Aufwendungen gehören daher einschließlich einer Zahlung für den Gewinnanspruch zu den Anschaffungskosten der Anteile. Für den Veräußerer stellt die Zahlung für den anteiligen Gewinnanspruch nach § 101 Nr. 2 BGB ein Teil des Veräußerungserlöses dar und führt insoweit nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG.

Lernvideos

In diesem Abschnitt widmen wir uns intensiv der Kapitalherabsetzung und der Auflösung einer Kapitalgesellschaft durch die Betrachtung zweier Lernvideos, die diese komplexen Vorgänge anschaulich mit Beispielen verdeutlichen.

Einkünftebestimmung

B ist über 5 Jahre lang wesentlich an der Bravo-GmbH (im PV) beteiligt (Nominell 50.000 €, AK: 300 000 €).
I. R. d. Liquidation der GmbH in 20 werden an ihn 450 000 € ausgekehrt: 50 000 € Stammkapital und 400 000 € ausschüttbarer Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG).

Frage: Welche Einkünfte liegen hier vor?

Nachträgliche Anschaffungskosten und Insolvenz

A ist seit 10 (Gründung) an der Apfel-GmbH beteiligt (PV): Stammeinlage von 25.000 € (satzungsmäßiges Stammkapital 100.000 €). Die Einlage in 10: 25.000 zzgl. eines Aufgeldes/Agios (= 50% des Anteils am Nennkapital). In 15 geriet die Apfel-GmbH aufgrund schlechter Zahlungsmoral der Kunden in Zahlungsschwierigkeiten. Um die Banken zu beruhigen" übernahm A eine selbstschuldnerische Bürgschaft i.H.v. 150.000 € für von der Apfel-GmbH aufgenommene Darlehen. Daneben übernahm A eine Verbindlichkeit der Apfel-GmbH i.H.v. 60.000 € indem er der Apfel-GmbH ein entsprechendes Darlehen zur Verfügung stellte.

Da sich die Situation nicht besserte, stellte die GmbH in 16 sämtliche Zahlungen ein, im Dez. 16 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt.

Aufgabe: Wie ist die Rechtslage?

Veräußerungsverluste

In der steuerrechtlichen Praxis ist die Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten ein komplexes Thema, welches besonderer Aufmerksamkeit bedarf. Gemäß der gesetzlichen Regelung des § 17 Absatz 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) müssen wir eine wichtige Unterscheidung treffen: Es geht darum, ob die veräußerten Anteile an einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder entgeltlich erworben wurden. Diese Differenzierung ist ausschlaggebend für die steuerliche Behandlung von entstehenden Verlusten. Um eine detaillierte Erklärung zu dieser Thematik zu liefern und insbesondere die Auswirkungen und die steuerrechtlichen Feinheiten darzustellen, wird im nachfolgenden Video eingehend auf diese Problematik eingegangen.

Unentgeltlicher Erwerb

Grundsätzlich ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Stpfl. innerhalb der letzten 5 Jahre unentgeltlich erworben hatte, § 17 Abs. 2 S. 6 a) S. 1 EStG. Jedoch gilt dies nach S. 2 dann nicht, wenn auch der Rechtsvorgänger den Verlust hätte geltend machen können.

Hiermit soll verhindert werden, dass ein Stpfl. mit weniger als 1 % Beteiligung seine Verlustbeteiligung verschenkt an einen Beteiligten, der selbst zu mindestens 1 % beteiligt ist und dieser dann denn Verlust des Schenkers noch steuerlich geltend machen kann.

Beispiel

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Vater V und Sohn S sind seit 02.01.00

a) zu je 0,9 %

b) zu je 1,1 %

an der X-AG beteiligt.

V schenkt seine gesamte Beteiligung dem S. am 02.01.01.

S verkauft seine gesamten Anteile ein Jahr später am 02.01.02 an einen Fremden Dritten, hierbei ergibt sich jedoch nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein Verlust.

Dieser Verlust kann bei S grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, da er die Anteile des V innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich von V erworben hatte. Die Rückausnahme des S. 2 greift im Fall a) nicht, da V mit einer Beteiligung von nur 0,9 % seinerseits den Verlust nicht hätte geltend machen können.

Im Fall b) greift die Rückausnahme, da auch V vor der Schenkung eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG vor der Schenkung hatte.

Entgleltlicher Erwerb

In diesem Fall muss grundsätzlich nach § 17 Abs. 2 S. 6 b) S. 1 EStG innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre vor Anteilsveräußerung eine Beteiligung von mindestens 1 % an der jeweiligen Kapitalgesellschaft beim Veräußerer vorgelegen haben.

Eine Rückausnahme gibt es jedoch auch hier: Nach S. 2 gilt dies nicht, wenn der entgeltliche Erwerb

  • zur Begründung oder Erreichung der Beteiligung von mindestens 1 % geführt hat oder
  • nach Begründung der Beteiligung von mindestens 1 % erfolgte.

Beispiel

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S hat in 02 erstmals 0,8 % der Anteile an der A-GmbH erworben. In 04 hat er weitere 0,6 % der Anteile an der A-GmbH  erworben. In 05 hat er seine gesamten Anteile mit Verlust veräußert.

Die Anteilsveräußerung fällt zunächst einmal unter die Vorschrift des § 17 EStG, da S zu mindestens einem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung zu mindestens 1 % (1,4 %) an der A-GmbH beteiligt war.

Die Veräußerung der 0,8 % führt nach § 17 Abs. 1 S. 6 b) S. 1 EStG zu einem nicht berücksichtigungsfähigen Verlust, da er nicht innerhalb der gesamten 5 Jahre vor der Veräußerung zu mind. 1 % an der Gesellschaft beteiligt war. Die Ausnahme des S. 2 greift ebenfalls nicht, da der Erwerb damals mit 0,8 % als erste Tranche weder zu einer Begründung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG geführt hat noch nach einer Begründung erworben wurde (erstmaliger Erwerb).

Die Veräußerung der anteiligen 0,6 %-Tranche wurde zwar nach S. 1 zuvor auch nicht 5 Jahre ununterbrochen gehalten, jedoch hat der Erwerb zu einer Begründung einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG geführt, weswegen der Verlust insoweit zu berücksichtigen ist.

Verluste bei Insolvenz und Liquidation

Die steuerlichen Implikationen eines Verlustes bei der Auflösung von Kapitalgesellschaften sind besonders relevant im Rahmen von Insolvenz und Liquidation. In unserem Lernvideo betrachten wir genau diese Aspekte und klären, wie solche Verluste steuerlich geltend gemacht werden können.

Beispiele

Wir haben zwei Videos für Sie zusammengestellt, die sich eingehend mit dem Thema Verluste bei Kapitalgesellschaften befassen. In diesen Videos wird Ihnen das theoretische Wissen nicht nur vermittelt, sondern auch anhand von praktischen Beispielen erläutert, um Ihnen ein umfassendes Verständnis der Materie zu ermöglichen.

Verluste bei entgeltlich erworbenen Anteilen

X erwarb am 01.08.02 einen 0,7 %-Anteil an der Apfel-GmbH. Am 01.09.03 erhöhte er die Beteiligung um 0,3 %-Punkte und am 20.06.04 erwarb er einen weiteren 0,4 %-Anteil. Am 31.05.05 veräußert der Steuerpflichtige die gesamte Beteiligung mit Verlust.

Frage: Wie können die Verluste berücksichtigt werden? 


 

 

Verluste bei unentgeltlich erworbenen Anteilen

V ist seit 01 zu 10 % an der Bravo-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten betrugen 200.000 €. Zum 31.05.10 übertrug V seinen Anteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seine Tochter T. Diese veräußerte den Anteil in 13 für 100.000 €.

Frage: Wie können die Verluste berücksichtigt werden?