Grundzüge der Betriebsaufspaltung

Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung gehört zu den zentralen Besonderheiten des Unternehmenssteuerrechts. Sie spielt immer dann eine Rolle, wenn wirtschaftlich zusammenhängende Einheiten auf mehrere Rechtsträger verteilt werden – regelmäßig aus haftungs- oder organisatorischen Gründen ( H 15.7 " Allgemeines" EStH)

. Trotz dieser zivilrechtlichen Trennung betrachtet das Steuerrecht beide Einheiten unter bestimmten Voraussetzungen als wirtschaftlich verflochtene Betriebe.

Ziel dieser steuerlichen Einordnung ist es, sicherzustellen, dass Erträge, die wirtschaftlich einem einheitlichen Betrieb zuzurechnen sind, auch steuerlich korrekt erfasst werden. Die Betriebsaufspaltung gilt daher als klassisches Beispiel dafür, wie das Steuerrecht das zivilrechtliche Erscheinungsbild zugunsten eines wirtschaftlichen Betrachtungsprinzips („Typusdenken“) durchbricht.

In der Praxis entsteht eine Betriebsaufspaltung häufig, wenn ein Unternehmer sein bisher einheitliches Unternehmen in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen trennt. Während zivilrechtlich zwei eigenständige Unternehmen bestehen, qualifiziert das Steuerrecht diese Konstellation bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen dennoch als wirtschaftlich verflochtene Betriebe. Hintergrund ist die Vermeidung einer unzutreffenden Einkünfteverlagerung, insbesondere zwischen privaten und gewerblichen Sphären.

Für die einkommensteuerliche Beurteilung ist das Thema deshalb besonders relevant, weil es mehrere Ebenen miteinander verbindet:

• die zivilrechtlichen Beteiligungs- und Einflussverhältnisse,
• die Abgrenzung von gewerblichen und privaten Einkünften,
• die steuerliche Behandlung von Vermietungs- und Nutzungsüberlassungen,
• sowie die Einordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen.

Gerade diese Verknüpfung macht die Betriebsaufspaltung zu einem anspruchsvollen Themenfeld, das eine sorgfältige Analyse der personellen und sachlichen Verflechtungen zwischen den beteiligten Rechtsträgern erfordert.

Eine besondere Herausforderung besteht darin, Fälle der Betriebsaufspaltung im Sachverhalt überhaupt zu erkennen und anschließend zutreffend einzuordnen. Mit der richtigen Identifikation hängen zahlreiche steuerliche Konsequenzen zusammen, insbesondere im Hinblick auf Steuerverstrickung, Entstrickung und die Behandlung überlassener Wirtschaftsgüter. Ein Übersehen führt in der Regel dazu, dass eine steuerlich zutreffende Lösung der gesamten Aufgabe nicht mehr möglich ist.

Für die Prüfungsvorbereitung ist es daher unerlässlich, das Konstrukt der Betriebsaufspaltung bereits beim ersten Lesen des Sachverhalts zu identifizieren und anschließend systematisch zu prüfen. In den folgenden Kapiteln wird das Thema ausführlich dargestellt, wobei der Schwerpunkt auf der erfolgreichen Erkennung und der korrekten steuerlichen Einordnung liegt.

Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt nur vor, wenn sachliche und personelle Verflechtung gleichzeitig gegeben sind. Erst das Zusammenspiel beider Voraussetzungen führt dazu, dass das Steuerrecht zwei zivilrechtlich selbstständige Unternehmen als wirtschaftliche Einheit behandelt. Ziel ist die Vermeidung einer unzutreffenden Verlagerung von Einkünften – insbesondere zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit.

Personelle Verflechtung

Personelle Verflechtung setzt voraus, dass dieselbe Person oder Personengruppe in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Es muss also Beherrschungsidentität vorliegen (H 15.7 Abs. 6 " Allgemeines", "Beherrschungsidentität" EStH).

Grundsätze:

• Maßgeblich ist die Mehrheit der Stimmrechte, nicht zwingend die Kapitalbeteiligung (H 15.7 Abs. 6 „Mehrheit der Stimmrechte“ EStH).
• Eine Beteiligung von mehr als 50 % an beiden Unternehmen ermöglicht regelmäßig die Durchsetzung eines einheitlichen Willens.
• Bei mehreren Personen kommt es darauf an, dass sie gleichgerichtete Interessen verfolgen.
• Minderheitsgesellschafter, die nur an einem der Unternehmen beteiligt sind, schaden nicht – solange die beherrschende Person oder Gruppe die Entscheidungsgewalt in beiden Einheiten ausüben kann.

Die Rechtsprechung definiert die personelle Verflechtung als „enge Verbindung einer Person oder Personengruppe, die hinter beiden Unternehmen steht und ihren Willen in beiden Gesellschaften durchsetzen kann“ (GrS BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63 und GrS BFH vom 2.8.1972, BStBl II 1972, 796; vgl. auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG).

Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, die im Rahmen der Betriebsaufspaltung als wesentliche Betriebsgrundlagen gelten.

Typische wesentliche Betriebsgrundlagen:

• Betriebsgrundstücke und Gebäude (insbesondere Produktionshallen und funktionale Immobilien)
• Maschinenparks oder spezielle Produktionsanlagen
• immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Lizenzen oder Marken, sofern sie betriebsnotwendig sind.

Nicht ausreichend ist die Überlassung geringwertiger oder nicht betriebsprägender Gegenstände. Ebenso begründet eine reine Kapitalüberlassung keine sachliche Verflechtung.

Die Rechtsprechung nimmt u. a. in folgenden Fällen eine sachliche Verflechtung an:

• Überlassung eines unbebauten Grundstücks, wenn dieses nach den betrieblichen Bedürfnissen genutzt oder bebaut werden soll
• Überlassung eines Fabrikationsgrundstücks (regulär immer wesentlich)
• Überlassung von Büro- und Verwaltungsgebäuden, sofern diese den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit bilden
• Immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie unmittelbar für die Tätigkeit erforderlich sind.

Die Besitzgesellschaft muss nicht zwingend Eigentümerin der überlassenen Betriebsgrundlage sein; auch angemietete oder gepachtete Gegenstände können eine sachliche Verflechtung begründen (H 15. 7 Abs. 5 "Eigentum des Bessitzunternehmens" EStH..

Zusammenwirken beider Verflechtungen

Erst wenn beide Verflechtungen gleichzeitig vorliegen, entsteht eine Betriebsaufspaltung mit folgenden steuerlichen Folgen:

• Das Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG), selbst wenn seine Tätigkeit eigentlich Vermögensverwaltung wäre.
• Die Gewerbesteuerpflicht bleibt bestehen; die Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 EStG (Betriebsaufgabe) werden überlagert.
• Stille Reserven müssen nicht aufgedeckt werden, bleiben jedoch steuerverstrickt.

Ein wesentliches Merkmal der Betriebsaufspaltung liegt darin, dass die gewerbliche Eigenschaft des Besitzunternehmens trotz Auslagerung der eigentlichen Tätigkeit bestehen bleibt. Es kommt nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, jedoch gleichwohl zu einer Gewerbesteuerpflicht. Der Fortbestand wird aufgrund des angenommenen "einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens" beibehalten. Die Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 EStG werden insoweit überlagert.

Rechtsträger des Besitz- und Betriebsunternehmens

Bei der Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in unterschiedlichen Rechtsformen geführt werden. Entscheidend ist nicht die Rechtsform selbst, sondern dass beide Unternehmen getrennte Rechtsträger darstellen und sachliche sowie personelle Verflechtung vorliegen.

Besitzunternehmen

Das Besitzunternehmen kann in nahezu jeder Rechtsform geführt werden. Typische Konstellationen sind:

• natürliche Personen als Einzelinhaber,
• Gesellschaften bürgerlichen Rechts und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG),
• Erbengemeinschaften oder Bruchteilsgemeinschaften,
• Kapitalgesellschaften,
• gemeinnützige Körperschaften mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.

Alle diese Rechtsträger können ein Besitzunternehmen darstellen, sofern sie wesentliche Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen überlassen.

Betriebsunternehmen

Das Betriebsunternehmen wird in der Praxis überwiegend in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt – insbesondere als GmbH. Möglich sind jedoch auch:

• andere Körperschaften mit gewerblichen Einkünften,
• Personengesellschaften mit originär gewerblichen Einkünften,
• die GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft.

Entstehung und Formen der Betriebsaufspaltung

Zentrale Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung ist die personelle und sachliche Verflechtung der Besitz- und der Betriebsgesellschaft. Im folgenden Abschnitt werden zunächst die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Formen dargestellt; die anschließend erläuterten Varianten treten zwar seltener auf, sollten aber dennoch bekannt sein, da sie ebenfalls zu einer Betriebsaufspaltung führen können.

Entstehung der Betriebsaufspaltung

Ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, entscheidet sich ausschließlich anhand der tatsächlichen Verhältnisse. Maßgeblich ist nicht die Absicht der Beteiligten, sondern das objektive Vorliegen der gesetzlichen Kriterien. Sobald eine wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen überlassen wird und der Überlassende zugleich beherrschenden Einfluss ausüben kann, liegen sachliche und personelle Verflechtung gleichzeitig vor. Mit diesem Zusammentreffen beginnt die Betriebsaufspaltung und entfaltet unmittelbar ihre steuerlichen Rechtsfolgen – unabhängig davon, ob die Struktur bewusst gestaltet oder zufällig entstanden ist (BFH Urteil vom 15.1.1998 BStBl II 1998, 478). 

Varianten der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung kann in unterschiedlichen Formen auftreten. Sie unterscheiden sich vor allem durch die zivilrechtliche Struktur des Besitzunternehmens sowie die Art der Entstehung. Die steuerlichen Grundprinzipien – sachliche und personelle Verflechtung – gelten jedoch für alle Varianten gleichermaßen.

Klassische bzw. echte Betriebsaufspaltung

Die klassische Form ist der in der Praxis mit Abstand häufigste Fall. Typischerweise besteht sie aus:

• einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen und
• einer GmbH als Betriebsunternehmen.

Der Unternehmer lagert hierbei wesentliche Betriebsgrundlagen – häufig das Betriebsgrundstück oder Maschinen – im Besitzunternehmen aus und überlässt sie der GmbH zur Nutzung. Diese Struktur wird regelmäßig aus haftungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen gewählt.

Kennzeichnend ist, dass die wesentlichen Vermögenswerte beim Besitzunternehmen verbleiben, während das operative Geschäft in der Kapitalgesellschaft geführt wird. Durch die gleichzeitige Einflussmöglichkeit in beiden Einheiten entsteht die Betriebsaufspaltung.

Betriebsaufspaltung kraft tatsächlicher Verhältnisse

Eine Betriebsaufspaltung kann auch dann entstehen, wenn sie nicht bewusst gestaltet wurde. In diesen Fällen ergeben sich sachliche und personelle Verflechtung allein aus den tatsächlichen Gegebenheiten, ohne dass eine vorherige Strukturierung oder Planung erfolgt ist. Entscheidend ist ausschließlich, dass die objektiven Voraussetzungen erfüllt sind; der Wille des Steuerpflichtigen spielt keine Rolle.

Typische Konstellationen:

• Ein Gesellschafter vermietet ein bisher privat gehaltenes Grundstück plötzlich an „seine“ GmbH, an der er beherrschend beteiligt ist.
• Eine zuvor unabhängig genutzte Immobilie oder Maschine wird einer Kapitalgesellschaft überlassen, an der der Eigentümer mittlerweile maßgeblich beteiligt ist.
• Bei Ehegattenmodellen führt eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unbeabsichtigt dazu, dass ein Ehegatte sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht.

In all diesen Fällen entsteht die Betriebsaufspaltung automatisch, sobald:

1. eine wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen überlassen wird (sachliche Verflechtung), und
2. der Überlassende aufgrund seiner Beteiligungs- oder Stimmrechtsverhältnisse beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft ausüben kann (personelle Verflechtung).

Unechte Betriebsaufspaltung

Bei der unechten Betriebsaufspaltung wird kein bestehendes Unternehmen aufgeteilt. Stattdessen werden von Beginn an zwei rechtlich selbstständige Unternehmen bewusst nebeneinander gegründet, die jedoch so strukturiert sind, dass sie eine Betriebsaufspaltung bilden.

Typischer Fall:

• Der Unternehmer gründet eine GmbH als Betriebsunternehmen,
• behält aber ein Betriebsgrundstück oder andere wesentliche Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Besitzunternehmen (z. B. Einzelunternehmen oder Personengesellschaft),
• und überlässt diese dem Betriebsunternehmen zur Nutzung.

Obwohl hier keine tatsächliche „Aufspaltung“ eines bestehenden Betriebs stattfindet, entsteht steuerlich dennoch eine Betriebsaufspaltung, weil sachliche und personelle Verflechtung von Anfang an herbeigeführt werden.

Wesentliche Merkmale der unechten Betriebsaufspaltung:

• bewusste Gestaltung zweier getrennter Einheiten,
• keine vorherige Einheit, die aufgespalten wurde,
• dennoch gleiche Rechtsfolgen wie bei der klassischen Betriebsaufspaltung,
• unmittelbare Gewerblichkeit des Besitzunternehmens aufgrund der Verflechtung.

Im folgenden Video wird über die verschiedenen Formen und die Entstehung der Betriebsaufspaltung gesprochen. Anhand von Beispielen werden sowohl die echte als auch die unechte Betriebsaufspaltung erläutert.

Weitere Formen der Betriebsaufspaltung

Die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Fälle der Betriebsaufspaltung sind die klassische und die unechte Betriebsaufspaltung, bei denen ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen und eine Kapitalgesellschaft – meist eine GmbH – als Betriebsunternehmen auftreten. Diese Strukturen bilden den Kernbereich der Betriebsaufspaltungsfälle und sind daher besonders prüfungs- und praxisrelevant. Neben diesen klassischen Konstellationen existieren jedoch weitere Formen der Betriebsaufspaltung, die zwar seltener vorkommen, aber ebenso bekannt sein sollten, da auch sie die steuerlichen Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung auslösen können.

Formen der Betriebsaufspaltung 

Kapitalistische Betriebsaufspaltung 

Die kapitalistische Betriebsaufspaltung stellt eine besondere Ausprägung der Betriebsaufspaltung dar und liegt immer dann vor, wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden.

Überlässt eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, und ist sie zugleich als beherrschende Gesellschafterin an dieser beteiligt, entsteht eine Betriebsaufspaltung im Sinne einer "Mutter-Tochter-Gesellschaft". Typische Beispiele sind die Überlassung von Grundstücken, Hallen, Produktionsmaschinen oder anderen zentralen Wirtschaftsgütern.

Im Unterschied zur klassischen Betriebsaufspaltung zwischen einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen erfolgt hier kein Durchgriff auf die dahinterstehenden Gesellschafter. Entscheidend ist ausschließlich die Beteiligungs- und Einflussstruktur zwischen den beiden Kapitalgesellschaften.

Voraussetzungen

Im Folgenden werden die Merkmale dargestellt, die für das Vorliegen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen; sie entsprechen inhaltlich den Voraussetzungen der klassischen Betriebsaufspaltung.

Sachliche Verflechtung

Eine Kapitalgesellschaft überlässt einer anderen Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage, die für deren operativen Geschäftsbetrieb notwendig ist – etwa ein unbebautes oder bebautes Grundstück, Maschinen oder andere zentrale Wirtschaftsgüter.

Personelle Verflechtung

Erforderlich ist eine beherrschende Stellung der Besitzkapitalgesellschaft in der Betriebskapitalgesellschaft, üblicherweise durch die Mehrheit der Stimmrechte. Eine personelle Verflechtung ist auch gegeben, wenn die Beherrschung mittelbar über eine Tochtergesellschaft erfolgt.

Keine Betriebsaufspaltung besteht hingegen bei sogenannten Schwesterkapitalgesellschaften: 

Halten dieselben natürlichen Personen Anteile sowohl an der überlassenden Kapitalgesellschaft als auch an der Betriebskapitalgesellschaft, aber keine der beiden Gesellschaften beherrscht die andere, fehlt die personelle Verflechtung (siehe Schwesterkapitalgesellschaften).

Rechtsfolgen

Im Anschluss werden die Rechtsfolgen erläutert, die sich bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung ergeben; sie entsprechen im Grundsatz denjenigen der klassischen Betriebsaufspaltung.

Gewerbliche Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG

Die Besitzkapitalgesellschaft erzielt durch die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gewerbliche Einkünfte. Da Kapitalgesellschaften jedoch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 2 KStG ohnehin gewerbliche Einkünfte erzielen und ausnahmslos Betriebsvermögen haben, ergeben sich hieraus keine zusätzlichen ertragsteuerlichen Besonderheiten.

Die kapitalistische Betriebsaufspaltung war historisch vor allem im Zusammenhang mit der Investitionszulage relevant, da deren Verbleibensvoraussetzungen eine Überlassung an „Dritte“ ausschlossen. Wegen Zeitablaufs hat diese Problematik heute keine Bedeutung mehr.

Steuerliche Behandlung

Mangels Bedeutung der Abgrenzung von Einkunftsarten bei Kapitalgesellschaften gelten die überlassenen Wirtschaftsgüter kraft Rechtsform ohnehin als Betriebsvermögen. Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung beschränken sich daher maßgeblich auf die gewerbesteuerliche Ebene.

Gewerbesteuerliche Rechtsfolgen – keine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Obwohl die Besitzkapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig sein kann (z. B. Vermietung eines Grundstücks), scheidet die erweiterte Kürzung aus § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus. 

Grund: Ihre Gewerblichkeit folgt bereits aus der Rechtsform, nicht aus der Betriebsaufspaltung. Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen führt somit zwangsläufig zu einem gewerblichen Grundbesitzbetrieb.

Prüfung von vGA und verdeckten Einlagen

Bei Auffälligkeiten in den Überlassungsmodalitäten – etwa ungewöhnlich hohe oder niedrige Pacht, rückwirkende Änderungen oder unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Nutzungsüberlassung – ist das Vorliegen einer

• verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, R 8.5 KStR) oder
• verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, R 8.9 KStR)
  zu prüfen.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen die Rechtsform einer Personengesellschaft haben (z. B. GbR, OHG oder vermögensverwaltende Gesamthand) und zwischen beiden Gesellschaften sachliche und personelle Verflechtung besteht. Diese Konstellation wird häufig als Struktur „Schwesterpersonengesellschaften“ beschrieben.

Voraussetzungen

Sachliche Verflechtung

Sachliche Verflechtung liegt vor, wenn die Besitzpersonengesellschaft dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, etwa ein Grundstück, ein Gebäude oder ein Patent. Entscheidend ist – wie bei jeder Betriebsaufspaltung –, dass der Entzug dieses Wirtschaftsguts den Betrieb erheblich beeinträchtigen oder unmöglich machen würde.

Personelle Verflechtung (Beherrschungsidentität)

Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Personengesellschaften ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Maßgeblich sind nicht die Kapitalanteile, sondern die Stimmrechtsverhältnisse (vgl. H 15.7 Abs. 6 EStH „Mehrheit der Stimmrechte“).

Bei mehreren Personen ist darauf abzustellen, ob die Gruppe der Mitunternehmer als Gesamtheit in beiden Gesellschaften die Entscheidungsmehrheit besitzt und somit einen einheitlichen Willen bilden kann.

Spezifische Anforderungen: Mitunternehmerschaft

Da beide Unternehmen Personengesellschaften sind, müssen die beteiligten Personen zusätzlich die Merkmale der Mitunternehmerschaft erfüllen. Dazu gehören:

• Mitunternehmerinitiative (z. B. Mitwirkung bei grundlegenden Entscheidungen),
• Mitunternehmerrisiko (Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven).

Erfüllt eine Personengemeinschaft diese Merkmale nicht, scheidet eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung aus.

Wesentliche Merkmale und steuerliche Folgen

• Sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen sind Personengesellschaften.
• Das überlassene Wirtschaftsgut wird als Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens behandelt – nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft.
• Die Erträge aus der Nutzungsüberlassung werden dem Besitzunternehmen zugerechnet; sie sind dort als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.
• Die Struktur ist häufig schwieriger zu erkennen als die klassische Betriebsaufspaltung.
• Bei Beendigung der Verflechtung kann es zu erheblichen steuerlichen Belastungen kommen, insbesondere im Zusammenhang mit der Entnahme oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen.

Keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor bei:

• unentgeltlicher Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage und es fehlt an der Gewinnerzielungsabsicht,
• Überlassung durch eine Miteigentümergemeinschaft an eine (teilweise) personenidentische Freiberufler-GbR (vgl. H 15.7 Abs. 4 „Mitunternehmerische …“ Spalte 3 EStH).

Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung ist eine besondere Konstellation der Betriebsaufspaltung, bei der die üblichen Rollen von Besitz- und Betriebsunternehmen vertauscht sind. Während bei der klassischen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen überlässt, stammt bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung die wesentliche Betriebsgrundlage aus der Besitzkapitalgesellschaft (z. B. GmbH oder AG), die diese an eine Betriebspersonengesellschaft (z. B. OHG, KG, GbR) überlässt. Die Beteiligungsverhältnisse sind dabei spiegelbildlich zur klassischen Struktur: Die Betriebspersonengesellschaft bzw. deren Gesellschafter beherrschen die Besitzkapitalgesellschaft.

Trotz dieser vertauschten Rollen gelten für die umgekehrte Betriebsaufspaltung die identischen Tatbestandsmerkmale wie bei der klassischen Form: sachliche und personelle Verflechtung.

Voraussetzungen

Sachliche Verflechtung

Die Besitzkapitalgesellschaft überlässt der Betriebspersonengesellschaft eine oder mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen, beispielsweise ein Betriebsgrundstück, Produktionsräume oder betriebsnotwendige Maschinen. Der Entzug dieser Wirtschaftsgüter würde den Betrieb der Personengesellschaft erheblich beeinträchtigen oder unmöglich machen.

Personelle Verflechtung (Beherrschungsidentität)

Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung liegt auch hier vor, wenn dieselben Personen oder dieselbe Personengruppe sowohl die Betriebspersonengesellschaft als auch die Besitzkapitalgesellschaft beherrschen und somit einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können.

Steuerliche Folgen

Die steuerlichen Konsequenzen entsprechen im Wesentlichen denen der klassischen Betriebsaufspaltung, weisen jedoch einige Besonderheiten auf:

Gewerblichkeit der Einkünfte

Kapitalgesellschaften erzielen gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daher führt die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung nicht zu einer neuen gewerblichen Einkünftequalifizierung. Die Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft mag wirtschaftlich vermögensverwaltend erscheinen (z. B. Vermietung eines Grundstücks), steuerlich bleiben die Einkünfte jedoch aufgrund des Rechtsformprinzips immer gewerblich.

Betriebsvermögen

Auch hinsichtlich des Vermögens ergeben sich durch die umgekehrte Betriebsaufspaltung keine Änderungen. Eine Kapitalgesellschaft besitzt ausschließlich Betriebsvermögen, sodass die Betriebsaufspaltung nicht erst dazu führt, dass ihr Vermögen steuerlich als Betriebsvermögen eingestuft wird. Die steuerlichen Auswirkungen betreffen daher nicht die Besitzkapitalgesellschaft, sondern vor allem das Betriebsunternehmen: insbesondere die Einordnung der überlassenen Wirtschaftsgüter als notwendiges Betriebsvermögen und die daraus resultierenden gewerblichen Folgen im Bereich der Personengesellschaft.

Aufdeckung stiller Reserven

Bei einer Beendigung der Betriebsaufspaltung (z. B. durch Verkauf der Anteile, Wegfall der Verflechtung oder Beendigung des Mietverhältnisses) kann es zur sofortigen Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven kommen. Dies ist insbesondere bei Immobilien und langfristig gehaltenen Wirtschaftsgütern steuerlich sehr bedeutend.

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Werden zwischen Besitzkapitalgesellschaft und Betriebspersonengesellschaft unangemessen niedrige oder überhöhte Nutzungsentgelte vereinbart, kann dies eine verdeckte Gewinnausschüttung an die beherrschenden Gesellschafter darstellen und entsprechende steuerliche Korrekturen auslösen.

Erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung

Nach aktueller Rechtsprechung kann die umgekehrte Betriebsaufspaltung unter bestimmten Voraussetzungen die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung für Grundstücksunternehmen nicht zwingend ausschließen. Die Frage ist einzelfallbezogen zu prüfen und spielt in der Praxis zunehmend eine Rolle.

Praktische Bedeutung

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung tritt seltener auf als die klassische Form, gewinnt jedoch in der Praxis an Bedeutung, insbesondere:

• bei der Nutzung von GmbH-Vermögen im Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft,
• bei zivilrechtlichen oder haftungsrechtlichen Gestaltungen,
• bei unklaren oder sich verändernden Beteiligungsstrukturen.

Trotz der geringeren Häufigkeit müssen steuerliche Risiken und mögliche Folgen – insbesondere stille Reserven, vGA und gewerbesteuerliche Effekte – sorgfältig geprüft werden.

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Lösungshinweis: Durch die Vermietung des bebauten Grundstücks an die A-GmbH ab dem 01.06.02 überlässt A der Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage. Damit liegt ab diesem Zeitpunkt eine sachliche Verflechtung vor. Da A zugleich zu 100 % an der A-GmbH beteiligt ist und damit seinen geschäftlichen Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann, besteht ebenfalls eine personelle Verflechtung.

Beide Tatbestandsmerkmale treten somit gleichzeitig am 01.06.02 ein. Ab diesem Zeitpunkt entsteht eine Betriebsaufspaltung. Da jedoch kein zuvor bestehender Betrieb aufgeteilt wurde, sondern die Verflechtungen durch die erstmalige Überlassung zwischen zwei bereits bestehenden, rechtlich getrennten Einheiten entstanden sind, handelt es sich um eine unechte Betriebsaufspaltung.

Gewinnermittlungsart

Für die Betriebsgesellschaft – regelmäßig eine Kapitalgesellschaft – besteht aufgrund der gesetzlichen Handelsregisterpflicht grundsätzlich eine Buchführungspflicht nach § 140 AO. Die Buchführungspflicht des Besitzunternehmens richtet sich ebenfalls nach § 140 AO oder – sofern keine originäre handelsrechtliche Verpflichtung besteht – nach den Schwellenwerten des § 141 AO i. V. m. § 238 HGB.

Liegt im Besitzunternehmen lediglich eine Vermietungstätigkeit vor, kann im Grundsatz eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Betracht kommen. Dies setzt jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht zur Einnahmenüberschussrechnung zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums durch schlüssiges Verhalten ausgeübt hat (vgl. H 4.5 Abs. 1 „Wahl …“ EStH).

Gerade im Rahmen einer (unechten) Betriebsaufspaltung ist dieses Wahlrecht regelmäßig problematisch: Es setzt nämlich voraus, dass dem Steuerpflichtigen bewusst war, gewerbliche Einkünfte zu erzielen. In der Praxis geht der Steuerpflichtige bis zum Eintritt der Betriebsaufspaltung jedoch häufig davon aus, lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG oder ggf. Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zu erzielen – also nicht gewerblich tätig zu sein.

Daher kann eine Wahl der Einnahmenüberschussrechnung nicht ohne Weiteres unterstellt werden (vgl. H 4.5 Abs. 1 „Wahl …“, Spalte 4 und Spalte 8 EStH). Allein das Sammeln von Belegen reicht hierfür nicht aus. Mindestvoraussetzung für die EÜR ist eine vollständige und zeitlich fortlaufende Ablage, verbunden mit regelmäßigen Summenermittlungen, um die Funktion ordnungsgemäßer Grundaufzeichnungen zu erfüllen. Fehlen bereits diese Mindestanforderungen, ist nicht davon auszugehen, dass das Wahlrecht wirksam ausgeübt wurde.

Zu beachten ist ebenfalls, dass das Recht zur Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst dann entfällt, wenn ein Jahresabschluss tatsächlich erstellt wurde – nicht jedoch schon durch die Einrichtung einer Buchführung oder die bloße Aufstellung einer Eröffnungsbilanz (vgl. H 4.5 Abs. 1 „Wahl …“, Spalte 6 EStH).

Erfassung in der Eröffnungsbilanz

Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören sämtliche Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Dies betrifft insbesondere die wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie materielle Wirtschaftsgüter (z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen) sowie immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Patente, Geschäftswert, Firmenwert). Vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR, R 4.2 Abs. 7 EStR. In der Regel handelt es sich hierbei um abnutzbare oder nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 4 Abs. 1 EStG; vgl. R 6.1 Abs. 1 Sätze 1, 5 f. EStR).

Neben den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören jedoch auch alle weiteren dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen – selbst dann, wenn sie im Einzelnen nicht wesentlich sind. Eine betriebliche Notwendigkeit im engeren Sinne ist nicht erforderlich. Ausreichend ist, dass die Überlassung der Wirtschaftsgüter in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht und geeignet ist, die Vermögens- oder Ertragslage des Betriebsunternehmens zu verbessern.

Hierzu zählen nach ständiger Verwaltungsauffassung beispielsweise:

• Darlehen,
• Patente und Erfindungen,
• Geschäftswert,
• unwesentliche Grundstücke,
• sowie weitere, dem Betriebsunternehmen dienende Nutzungsüberlassungen,

unabhängig davon, ob diese bereits zu Beginn oder erst im späteren Verlauf der Betriebsaufspaltung überlassen werden, vgl. H 15.7 Abs. 4 „Notwendiges …“, „Geschäftswert“, „Darlehen“ EStH.

Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören außerdem die Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, sofern diese in intensiven und dauerhaften Geschäftsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft stehen (H 15.7 Abs. 4 „Notwendiges …“, Spalte 4 EStH).

Besonderheiten bei Besitzpersonengesellschaften

Bei einer Besitzpersonengesellschaft gehören alle Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nach den allgemeinen Grundsätzen der Mitunternehmerschaft zum Betriebsvermögen. Dies umfasst auch Wirtschaftsgüter, die an Dritte überlassen werden, wie z. B. Darlehensforderungen oder stille Beteiligungen (vgl. H 4.2 Abs. 2 „Anteile …“ EStH).

Werden Wirtschaftsgüter von einem Gesellschafter der Besitzgesellschaft unmittelbar dem Betriebsunternehmen überlassen, stellen diese notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut – etwa ein Grundstück – zunächst dem Besitzunternehmen zur Weitervermietung an das Betriebsunternehmen überlässt (vgl. H 15.7 Abs. 4 „Sonderbetriebsvermögen“ EStH). 

Wir behandeln im folgenden Lernvideo die Grundsätze und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung.

Bewertung der überlassenen Wirtschaftsgüter

Für die Eröffnungsbilanz des Besitzunternehmens ist zu Beginn der Betriebsaufspaltung zu prüfen, mit welchem Wert die überlassenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind. Die Bewertung richtet sich nach den allgemeinen Regeln des § 6 EStG, differenziert nach Erwerbsart und wirtschaftlicher Zugehörigkeit.

Bewertung entgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter

Wirtschaftsgüter, die entgeltlich erworben wurden, sind in der Eröffnungsbilanz mit den Anschaffungskosten oder – bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern – mit den Herstellungskosten anzusetzen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG).

Bewertung bei Einlage aus dem Privatvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

Werden Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das Besitzunternehmen eingebracht, erfolgt die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Hierbei gelten insbesondere folgende Grundsätze:

• Einlage innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung: Es ist die 3-Jahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG zu beachten.
• Unentgeltlicher Erwerb (Schenkung, vorweggenommene Erbfolge): Ansatz mit dem Wert des geschenkten Wirtschaftsguts; vgl. H 6.12 „Teilwert“ Spalte 2 EStH.
• Gesamtrechtsnachfolge: Wurde das Wirtschaftsgut durch Erbfall oder eine andere Gesamtrechtsnachfolge erworben, gelten die Regeln des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG entsprechend, insbesondere die Beachtung der 3-Jahresfrist beim Erwerb durch den Rechtsvorgänger.

Überlassene Wirtschaftsgüter als notwendiges Betriebsvermögen

Alle Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen überlassen werden, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Dies umfasst:

• wesentliche Betriebsgrundlagen (z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Patente, Geschäftswert), vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR, R 4.2 Abs. 7 EStR;
• Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. R 6.1 Abs. 1 Sätze 1, 5 f. EStR);
• auch nicht wesentliche überlassene Wirtschaftsgüter, sofern sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen stehen und geeignet sind, die Ertrags- oder Vermögenslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern (vgl. H 15.7 Abs. 4 „Notwendiges …“, „Geschäftswert“, „Darlehen“ EStH).

Hierunter fallen insbesondere:

• Darlehen,
• Geschäftswert und Erfindungen,
• Patente,
• unwesentliche Grundstücke,
• sonstige dem Betriebsunternehmen dienende Vermögensgegenstände, unabhängig vom Zeitpunkt der Überlassung (beginnend mit oder nach Entstehung der Betriebsaufspaltung).

Einlagewert und die AfA-Bemessungsgrundlage

Eine besondere Problematik im Kontext der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegt in der Bilanzierung der Wirtschaftsgüter, da eine Konkurrenz zwischen der Bilanzierung im Rahmen der Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen vorliegen könnte. Die Regelungen über das Sonderbetriebsvermögen sind hierbei subsidiär gegenüber den allgemeinen Bilanzierungsregeln für die Betriebsaufspaltung (BMF-Schreiben vom 28. 04 1998, BStBl I 1998 S. 583).

Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften

Beteiligungen des Besitzunternehmens an anderen Kapitalgesellschaften, die intensive und dauerhafte Geschäftsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft unterhalten, sind ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (vgl. H 15.7 Abs. 4 „Notwendiges …“ Spalte 4 EStH).

Für die Bewertung gilt:

1. Beteiligungen nach § 17 EStG (≥ 1 % innerhalb der letzten 5 Jahre)
   Bewertung höchstens mit den Anschaffungskosten → § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG
2. Beteiligungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (< 1 %): Bewertung ebenfalls höchstens mit den Anschaffungskosten, sofern der Erwerb nach dem 31.12.2008 erfolgte → § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
   Buchst. c EStG, § 52 Abs. 12 Satz 6 EStG

Bewertung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft

Ist das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH), so gehören die Anteile des Besitzunternehmens zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen – als nicht abnutzbares Anlagevermögen (vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR, R 6.1 Abs. 1 Sätze 1 und 6 EStR).

1. Besitzunternehmen ist Personengesellschaft: Die Anteile an der Kapitalgesellschaft gehören zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen derjenigen Gesellschafter, die diese im eigenen Vermögen halten. Soweit die Personengesellschaft selbst beteiligt ist, gehören die Anteile zum Gesamthandsvermögen.
2. Bewertung in der Eröffnungsbilanz: Die Beteiligung ist nach den Regeln des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu bewerten. Da es sich aufgrund der beherrschenden Stellung des Besitzunternehmers regelmäßig um eine Beteiligung von mindestens 1 % handelt, dürfen höchstens die Anschaffungskosten angesetzt werden (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG).
3. Teilwert unter Anschaffungskosten – Rechtsprechung beachten: Obwohl der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG einen Ansatz zum niedrigeren Teilwert zulassen könnte, gilt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. H 17 Abs. 8 „Einlage …“ Spalte 2 EStH):
   • Einlage stets mit den Anschaffungskosten,
   • keine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 EStG im Einlagejahr oder in Folgejahren,
   • Realisierung eines Wertverlustes erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme, entsprechend § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG.

Damit ist der Teilwert für Zwecke der Einlage ohne Bedeutung.

Laufende Besteuerung des Besitzunternehmens

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erzielt das Besitzunternehmen verschiedene Entgelte aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern und aus Rechtsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft. Diese Einnahmen führen grundsätzlich zu gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und unterliegen damit auch der Gewerbesteuer.

Pacht- und Mietzahlungen

Pacht- und Mietzahlungen für überlassenes unbewegliches Vermögen, Sachinbegriffe oder immaterielle Rechte bilden ihrer Art nach zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG. Aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG werden diese Einnahmen jedoch vorrangig den gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zugerechnet.

Für die Überlassung beweglicher Wirtschaftsgüter gilt Entsprechendes: Die Einnahmen wären nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sonstige Einkünfte, werden jedoch durch das Vorrangprinzip ebenfalls gewerblichen Einkünften zugeordnet.

Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen

Zu den Einnahmen des Besitzunternehmens gehören ebenfalls:

• offene Gewinnausschüttungen (Beschluss durch Gesellschafterversammlung),
• echte und unechte Vorabausschüttungen,
• verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, R 8.5 KStR
  (z. B. unangemessene Mieten, Pachten, Zinsen, Gehälter, Zahlungen ohne vertragliche Grundlage).

Solche Ausschüttungen gehören ihrer Art nach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Satz 2 EStG. Erfolgen sie jedoch nach Begründung der Betriebsaufspaltung, werden sie über das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG den gewerblichen Einkünften nach § 15 EStG zugeordnet (vgl. H 15.7 Abs. 4 „Gewinnausschüttungen“ EStH).

Die Besteuerung erfolgt im Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG.
Mit der Ausschüttung im Zusammenhang stehende Aufwendungen sind nur zu 60 % als Betriebsausgaben abziehbar.
Eine Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften ist zulässig.

Ist das Besitzunternehmen buchführungspflichtig, ist der Gewinnausschüttungsanspruch bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung zu aktivieren.

Zinsen aus Darlehensforderungen gegenüber der Betriebskapitalgesellschaft

Zinsen aus Kapitalüberlassungen an:

• die Betriebskapitalgesellschaft, oder
• eine andere Kapitalgesellschaft, die intensive Geschäftsbeziehungen zur Betriebsgesellschaft unterhält,

stellen grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.

Da sich die Darlehensforderung jedoch im notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befindet, erfolgt eine Umqualifizierung zu gewerblichen Einkünften über § 20 Abs. 8 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG.

Abschreibungen auf überlassene und eingelegte Wirtschaftsgüter

Liegt ein Wirtschaftsgut vor, das einer technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung unterliegt, sind Abschreibungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen (vgl. R 7.1 Abs. 1 EStR).

Folgende Grundsätze sind zu beachten:

• Abschreibungsbemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der Einlagewert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG.
• Die zeitanteilige Berechnung, auch bei Gebäuden, ist zwingend (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, R 7.4 Abs. 2 EStR, § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG).
• Auch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind möglich, sofern die jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen.
• Die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG ist ebenfalls anwendbar.

Besonderheit nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: Wird ein Wirtschaftsgut nach vorheriger Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG) ins Betriebsvermögen überführt, unterscheiden sich Einlagewert und AfA-Bemessungsgrundlage zwingend. Die vier Fallvarianten ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (Beck’sche StErlasse § 7/8).

Der Beginn und das Ende einer Betriebsaufspaltung

Beginn einer Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung entsteht nicht zwingend zu Beginn eines Veranlagungszeitraums. Häufig wird sie erst im laufenden Jahr begründet, sobald die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung erstmals zeitgleich erfüllt sind.

Der Zeitpunkt des Entstehens ist deshalb ein tatbestandlich exakt zu bestimmender Moment, ab dem die steuerlichen Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung eintreten.

Typische Konstellationen, die zur erstmaligen Begründung einer Betriebsaufspaltung führen können, sind:

Erwerb oder Erlangung der beherrschenden Stellung

Eine Betriebsaufspaltung kann erstmals entstehen, wenn der Steuerpflichtige im Besitz- oder Betriebsunternehmen eine beherrschende Beteiligungs- bzw. Stimmrechtsposition erlangt, etwa durch:

• Kauf von Gesellschaftsanteilen,
• vorweggenommene Erbfolge,
• Erbfall oder anschließende Erbauseinandersetzung.

Der Erwerb der Beherrschungsstellung allein begründet die Betriebsaufspaltung zwar noch nicht, kann jedoch – zusammen mit der sachlichen Verflechtung – den auslösenden Moment darstellen.

Erwerb einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Eine Betriebsaufspaltung entsteht ebenfalls, wenn der Steuerpflichtige erstmals Eigentum an einer wesentlichen Betriebsgrundlage erwirbt, insbesondere durch:

• Kauf,
• vorweggenommene Erbfolge,
• Erbfall oder nachfolgende Erbauseinandersetzung.

Voraussetzung ist, dass diese Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden soll oder bereits überlassen wird.

Beginn der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage

Der häufigste Auslöser für den Beginn einer Betriebsaufspaltung ist die erstmalige Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft, regelmäßig durch:

• Abschluss eines Mietvertrags,
• Abschluss eines Pachtvertrags,
• Überlassung im Rahmen eines Leih- bzw. Nutzungsvertrags.

Mit dem Zeitpunkt der tatsächlichen Überlassung (i. d. R. mit vertraglichem Nutzungsbeginn) tritt die sachliche Verflechtung ein. Ist gleichzeitig die personelle Verflechtung gegeben, beginnt ab diesem Tag die Betriebsaufspaltung.

Beendigung der Betriebsaufspaltung

ine Betriebsaufspaltung endet, sobald sachliche oder personelle Verflechtung wegfällt. Dieser Vorgang wird auch Entflechtung genannt. Die Beendigung kann sowohl gewollt herbeigeführt werden (z. B. durch Umstrukturierung oder Veräußerung) als auch ungewollt eintreten (z. B. durch Erbfall oder Vertragsbeendigung).

Typische Gründe für die Beendigung

Die Betriebsaufspaltung kann insbesondere durch folgende Vorgänge enden:

• Untergang einer wesentlichen Betriebsgrundlage
• Beendigung eines Miet- oder Pachtvertrags
• Ausscheiden eines Gesellschafters, wenn dadurch die Beherrschungsidentität entfällt
• Aufgabe oder Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Betriebsunternehmens
• Veräußerung der Beteiligung am Besitz- oder Betriebsunternehmen
• Zwangsvollstreckungsmaßnahmen (vgl. H 15.7 Abs. 6 „Insolvenzstrecker“ EStH)
• Erbfall, insbesondere wenn die Beteiligungs- oder Stimmrechtsverhältnisse verändert werden
• Volljährigkeit von Kindern, die bisher minderjährig beteiligt waren
• Beendigung von Stimmbindungs- oder Einstimmigkeitsvereinbarungen
• Vertragliche Neuordnung gesellschaftsrechtlicher Entscheidungsstrukturen

Endet durch einen dieser Vorgänge die sachliche oder personelle Verflechtung, liegt ab diesem Zeitpunkt keine Betriebsaufspaltung mehr vor.

Steuerliche Folgen der Beendigung

Mit Wegfall der Verflechtungen kommt es – soweit kein Verpächterwahlrecht eingreift – grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. H 16 Abs. 2 „Beendigung einer Betriebsaufspaltung“ EStH).

Dies hat folgende Folgen:

• Aufdeckung der stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens
• Einschließlich der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft, da auch diese notwendiges Betriebsvermögen darstellen
• Der entstehende Aufgabegewinn ist nicht gewerbesteuerpflichtig (vgl. R 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GewStR)
• Der Aufgabegewinn kann gemäß § 16 EStG und § 34 EStG tarifbegünstigt sein

Anwendung des Verpächterwahlrechts bei Beendigung

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BStBl II 2019, 745) gelten die Grundsätze des Verpächterwahlrechts sowohl für echte als auch für unechte Betriebsaufspaltungen. Das bedeutet: Wird nach Beendigung der Betriebsaufspaltung der gesamte funktionswesentliche Betrieb weiterhin verpachtet, kann das Besitzunternehmen zwischen Betriebsaufgabe und Fortführung wählen (§ 16 Abs. 3b EStG; vgl. auch H 16 Abs. 5 „Verpächterwahlrecht“ EStH).

Wichtig:

• Während eine Betriebsaufspaltung besteht, verdrängt sie das Verpächterwahlrecht (BMF vom 17.10.1994, BStBl I 1994, 771).
• Eine Betriebsaufspaltung kann nicht durch bloße Aufgabeerklärung beendet werden – anders als die „echte“ Betriebsverpachtung nach § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG.

Lehrvideos zum Thema Beendigung der Betriebsaufspaltung

Im folgenden Video werden, eng an den gesetzlichen Bestimmungen, die Gründe für die Beendigung der Betriebsaufspaltung und die dazugehörigen Rechtsfolgen anhand von Beispielen beleuchtet. Es empfiehlt sich, das Video bei Bedarf zu pausieren, um die zitierten Gesetzestexte in Ruhe nachzulesen und entsprechend zu markieren.

Lerhvideo: Verpächterwahlrecht und die Betriebsaufspaltung

Die beiden abschließenden Videosegmente gehen auf das Thema Verpächterwahlrecht und das Verhältnis der Betriebsaufspaltung ein. Dazu folgt das nächste Video. Das finale Video thematisiert die Betriebsaufspaltung in Verbindung mit den außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 EStG, dem TEV und § 16 Abs. 4 EStG.

Lehrvideo: Betriebsaufspaltung und die außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG, dem TEV und § 16 Abs. 4 EStG

Zusammenfassung

Die Betriebsaufspaltung endet immer dann, wenn eine der beiden Verflechtungen wegfällt. Daraus folgt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe mit Aufdeckung stiller Reserven, es sei denn:

• das Verpächterwahlrecht lebt auf, oder
• die Verwaltung gewährt ein Billigkeitswahlrecht (Volljährigkeit von Kindern, vgl. R 16 Abs. 2 Sätze 3 ff. EStR).

Vor- und Nachteile einer Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung wird in der Praxis häufig aus haftungsrechtlichen, steuerlichen und organisatorischen Gründen gewählt. Ihre Gestaltung bringt jedoch zugleich spezifische Risiken und steuerliche Konsequenzen mit sich, die bei der Beratung zwingend zu berücksichtigen sind. Der folgende Überblick stellt die wichtigsten Vor- und Nachteile dar.

Vorteile der Betriebsaufspaltung

Haftungsbegrenzung und Schutz wertvoller Vermögensgegenstände

Durch die Trennung in Besitz- und Betriebsunternehmen können insbesondere Grundstücke, Gebäude und wesentliche Betriebsmittel im Besitzunternehmen gehalten werden. Sie unterliegen damit nicht dem unmittelbaren Zugriff der Gläubiger der Betriebskapitalgesellschaft. Die Haftungsbeschränkung der Kapitalgesellschaft wirkt damit zusätzlich risikomindernd.

Steuerliche Vorteile durch Gestaltungen im Betriebs- und Besitzunternehmen

Mehrere steuerliche Effekte können die Gesamtbelastung reduzieren:

• Abzugsfähigkeit von Geschäftsführergehältern als Betriebsausgabe bei der Betriebskapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 4 EStG).
• Bildung von Pensionsrückstellungen bei der Betriebskapitalgesellschaft, die zu steuerlichen Entlastungen führen kann.
• Günstige Thesaurierungsbesteuerung im Betriebsunternehmen: Gewinne der GmbH unterliegen lediglich der Körperschaftsteuer (15 % nach § 23 Abs. 1 KStG) zuzüglich Gewerbesteuer.
• Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG beim Besitzunternehmen (Personengesellschaft oder Einzelunternehmen).
• Keine Kirchensteuer bei thesaurierten Gewinnen der Kapitalgesellschaft.

Nutzung steuerlicher Vergünstigungen im Besitzunternehmen

Da die überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen darstellen, kann das Besitzunternehmen u. a. folgende Vorteile nutzen:

• § 6b/§ 6c-Rücklagen
• Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG
• Degressive AfA bei zeitlich zulässiger Anschaffung oder Herstellung

Diese Vergünstigungen wären im Privatvermögen nicht möglich.

Nutzung gewerbesteuerlicher Freibeträge

Bei einer Besitzpersonengesellschaft kann der Freibetrag von 24.500 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) genutzt werden.
Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kann der Freibetrag sogar zweifach wirken: sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen.

Erbrechtliche Gestaltungsoptionen

Die Aufteilung in zwei Unternehmen erleichtert häufig die Nachfolgeplanung, z. B. wenn:

• Kinder zunächst nur an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt werden sollen,
• weichende Erben ausschließlich an der Besitzgesellschaft beteiligt werden sollen,
• durch getrennte Übertragungen Freibeträge gezielt genutzt werden können.

Vorteile bei Gewinnausschüttungen

Offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, die dem Besitzunternehmen zuzurechnen sind, unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG).

Daraus ergibt sich:

• 60 % Betriebsausgabenabzug für im Zusammenhang stehende Aufwendungen (z. B. Finanzierungskosten)
• voller Verlustausgleich mit anderen positiven Einkünften

Dies ist günstiger als die Pauschalbesteuerung im Privatvermögen (§ 20 Abs. 9 EStG).

Nachteile der Betriebsaufspaltung

Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter

Sämtliche dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter – einschließlich der Beteiligung an der GmbH – gehören zwingend zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Das hat bedeutsame Folgen:

• Keine steuerfreie Veräußerung von Immobilien nach § 23 EStG.
• Jeder Verkauf oder jede Entnahme führt zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Höherer administrativer Aufwand und höhere Beratungskosten

Zwei getrennte Unternehmen bedeuten:

• doppelte Buchführung,
• abgestimmte Vertragsgestaltungen,
• steuerliche Überleitungsrechnungen,
• Beratung sowohl zu Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer als auch Gesellschaftsrecht.

Gewerbliche Umqualifizierung

Tätigkeiten, die an sich vermögensverwaltend wären (z. B. Vermietung), werden aufgrund der Betriebsaufspaltung automatisch zu gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

Damit verbunden:

• Gewerbesteuerpflicht,
• Verlust des Abgeltungssteuerregimes bei Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 8 EStG).

Belastung durch gewerbliche Erfassung von Gewinnausschüttungen

Gewinnausschüttungen werden nicht nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert. Stattdessen unterliegen sie über § 20 Abs. 8 EStG den gewerblichen Einkünften, was zu einer höheren Progressionsbelastung führen kann.

Verlustverrechnungsbeschränkungen

Da Besitz- und Betriebsunternehmen getrennte Steuerpflichtige sind, können Verluste eines Unternehmens nicht mit Gewinnen des anderen verrechnet werden. Dies führt zu einer höheren Gesamtsteuerlast als bei einem einheitlichen Unternehmen.

Buchführungspflicht

Das Besitzunternehmen ist regelmäßig buchführungspflichtig, wenn:

• die Grenzen des § 141 AO überschritten werden oder
• eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht rechtzeitig gewählt wurde (vgl. H 4.5 Abs. 1 EStH).

Prüfungsschema

In diesem Video wird gezeigt, wie eine Betriebsaufspaltung ertragsteuerlich Schritt für Schritt abgehandelt werden kann. Die Erfahrung zeigt, dass die Schwierigkeiten in Klausuren nicht nur bei der Erkennung und Einordnung der Verflechtungen liegen, sondern vor allem beim richtigen Erfassen der überlassenen Wirtschaftsgüter und den daraus folgenden steuerlichen Konsequenzen.

Da bei der Betriebsaufspaltung mehrere Vorschriften und Themenbereiche zusammenwirken – von der Gewinnermittlung über Einlage- und Bewertungsfragen bis hin zu AfA, Sonderbetriebsvermögen und Gewinnausschüttungen – ist eine strukturierte Vorgehensweise besonders wichtig.

Das Video bietet Ihnen ein übersichtliches Prüfungsschema, mit dem Sie die Thematik in der Klausur sicher, vollständig und gut nachvollziehbar bearbeiten können.