Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommen

Zu versteuerndes Einkommen

Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen eines Veranlagungszeitraumes. Die Einkommensteuer erfasst das Einkommen eines Jahres und nicht das Totaleinkommen am Ende des Lebens des Steuerpflichtigen. 

Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist ein grundlegender Bestandteil und wird in R 2 EStR detailliert erläutert. Diese Ermittlung fängt bei der Summe der Einkünfte an. Nach der Ermittlung der Summe der Einkünfte werden bestimmte Abzüge vorgenommen, um das zu versteuernde Einkommen zu berechnen. Zu diesen Abzügen gehören u.A. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und gegebenenfalls Verlustabzüge. Das Einkommensteuergesetz definiert die Regeln für diese Berechnungen und legt fest, wie die verschiedenen Positionen  zu behandeln sind. Ziel ist es, eine gerechte und dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Besteuerung sicherzustellen.

Ermittlungstufen

Die erste Stufe lässt dabei alle Aufwendungen zum Abzug zu, die zur Erzielung des Einkommens notwendig sind. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen bezeichnet man als objektives Nettoprinzip. Aus den verschiedenen Einkünften ergibt sich dann die Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 S. 1 EStG. Diese werden dann um den Altersentlastungsbetrag, § 24a EstG, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG bzw. den Freibetrag für Land- und Forstwirte, §13 Abs. 3 EStG, (sofern jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen gegeben sind) gemindert und ergeben den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG.

In einer nächsten Stufe wird dieser um Sonderausgaben, §§ 10 ff. EStG und außergewöhnliche Belastungen, §§ 33 ff. EStG gemindert und ergibt das Einkommen nach § 2 Abs. 4 EStG. Die Minderungen um den Altersentlastungsbetrag, die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen sind dabei nicht erforderlich, um das Einkommen zu erzielen, sondern um den existenznotwendigen Bedarf des Steuerpflichtigen zu sichern. Dieser Aspekt der Leistungsfähigkeit wird als subjektives Nettoprinzip bezeichnet und findet seine Begründung auf der individuellen Ebene.

Das Einkommen, verringert um den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG und andere vom Einkommen abziehbare Beträge, ergibt das zu versteuernde Einkommen gemäß § 2 Abs. 5 S. 1 EStG.

Bei der Orientierung an dem nachfolgenden Schema kann sichergestellt werden, dass kein entscheidender Schritt bei der Ermittlung der Einkommensteuer ausgelassen wird. Häufig ist es auch hilfreich, sich an dem Schema zu orientieren, wenn die Aufgabenstellung verlangt, dass man einen bestimmten Betrag ermittelt, damit man dann letztlich bei der Aufgabenbearbeitung nicht zu viele Ausführungen oder Berechnungen tätigt, da dies in der Regel keine Punkte mehr gibt.

Im Folgenden wird das vorgegebene Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens kurz dargestellt. Es ist wichtig zu betonen, dass dieses Schema zwingend einzuhalten ist, um eine korrekte und gesetzeskonforme Berechnung des zu versteuernden Einkommens sicherzustellen.

Ermittlungsschema

Das zu versteuernde Einkommen wird nach R 2 Abs. 1 EStR nach folgendem Schema gebildet:

Einkünfte aus Land– und Forstwirtschaft (§13 EStG, §13a EStG, §14 EStG, 14a EStG)
+ Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§15 EStG, §15a EStG, § 15b EStG, § 16 EStG, § 17 EStG)
+ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)
+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)
+ Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
+ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
+ sonstige Einkünfte (§ 22 EStG, § 23 EStG)

= Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG)

- Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
- Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
- Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

= Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 S. 1 EStG)

- Verlustabzug (§ 10d EStG)
- Sonderausgaben (§ 10 EStG, §10a EStG, §10b EStG, § 10c EStG)
- außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG, § 33a EStG, § 33b EStG)
- Steuerbegünstigung für bestimmte zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude
  sowie für schutzwürdige Kulturgüter (§ 10e EStG, § 10f EStG, § 10g EStG)

= Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)

- Freibeträge für Kinder (§ 31 EStG, § 32 Abs. 6 EStG)
- Härteausgleich (§ 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV)

= zu versteuerndes Einkommen

Veranlagung der Einkommensteuer

Das Veranlagungsverfahren ist ein förmliches Verwaltungsverfahren zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Festsetzung der Einkommensteuer. Der Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG). Der Steuerpflichtige ist im Rahmen der Veranlagung verpflichtet eine Steuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 EStG).

Übersicht

Die Grundlagen zur Veranlagung in der Einkommensteuer werden im ersten Video zunächst zusammenfassend erläutert.

Im Folgenden sollen die Arten der Veranlagung dargestellt werden und herausgearbeitet werden, wann welche Veranlagungsart angewendet werden kann und worin der Vorteil beziehungsweise die Besonderheiten der einzelnen Veranlagungsarten bestehen.

Einzelveranlagung nach § 25 EStG

Als Grundsatz wird für jeden Steuerpflichtigen das Einkommen und die resultierende Steuer einzeln ermittelt. Ledige, Verwitwete, Geschiedene und Ehegatten/Lebenspartner mit der Option zur Einzelveranlagung nach § 26a EStG fallen hierunter.

Ehegattenveranlagung nach § 26 EStG

Die einzige Ausnahme stellen Ehegatten/Lebenspartner dar, wenn folgende Voraussetzungen seit Beginn oder während des Veranlagungszeitraums nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind:

• Eine gültige Ehe muss vorliegen

• Die Eheleute müssen beide unbeschränkt steuerpflichtig sein (§ 1 Abs. 1, 2 EStG oder § 1a EStG)

• sie dürfen nicht dauerhaft getrennt sein.

Eine Mindestdauer der Erfüllung gibt es nicht, sodass es genügt, wenn die Voraussetzungen an einem einzigen Tag erfüllt waren.

Eine Ehe ist nach bürgerlichem Recht dann wirksam, wenn sie standesamtlich geschlossen worden ist.

Die Frage, ob Ehegatten dauerhaft getrennt leben, wird daran beurteilt, ob eine räumliche Trennung gegeben ist. Eine vorübergehende räumliche Trennung führt jedoch noch nicht dazu, dass von einem dauerhaften Getrenntenleben auszugehen ist. Auch eine dauerhafte Trennung durch eine Freiheitsstrafe oder Krankheit kann noch dafür sprechen, dass die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft weiterbesteht, sofern nach Wegfall der Hindernisse die eheliche Gemeinschaft wiederhergestellt wird. (R 26 Abs. 1 EStR).

Wenn ein Ehegatte seine Ehe in einem Veranlagungszeitraum aufgelöst hat und eine neue Ehe eingeht und bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen zur Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, so kommt für die alte Ehe die Anwendung der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 S. 2 EStG nicht in Betracht. 

Die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG erfolgt technisch in zwei Schritten:

1. Es werden zunächst gemäß § 26b EStG die Einkünfte getrennt für jeden Ehegatten ermittelt und dann summiert.

2. Danach werden die Ehegatten grundsätzlich gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

Einzelveranlagung nach § 26a EStG

Eine Einzelveranlagung unter Ehegatten erfolgt gemäß § 26 Abs. 2 S. 1 und 3 EStG, wenn ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt und die Wahl durch Erklärung im Rahmen der Steuererklärung wirksam ist. Wurde durch die Ehegatten keine Wahl zur Einzelveranlagung getroffen, dann ist nach § 26 Abs. 3 EStG eine Zusammenveranlagung vorzunehmen.

Wenn der Steuerbescheid für einen Veranlagungszeitraum nicht mehr anfechtbar ist, dann ist eine Änderung der Veranlagungsart nur möglich, wenn

• der Steuerbescheid geändert oder aufgehoben wird

• die neue Veranlagungsform der Finanzbehörde vor Ablauf der Anfechtungsfrist für den Änderungsbescheid mitgeteilt wurde

• die Differenz der festgesetzten Einkommensteuern nach neuer und alter Veranlagungsform positiv ist. Die Einkommensteuern beider Ehegatten sind hierfür zu summieren.

Die Ehegatten werden bei der Einzelveranlagung wie alle anderen Steuerpflichtigen behandelt. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen werden grundsätzlich jeweils getrennt berechnet.

Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer

Im Folgenden wird erläutert, wann in der Abhängigkeit von der Veranlagungsform welcher Tarif anzuwenden ist und welche besonderen Regelungen es für Ehepaare im Fall des Todes oder der Scheidung etc. gibt. Es wird auch erläutert, inwieweit Einkünfte berücksichtigt werden, die zwar selbst steuerfrei sind, jedoch einen Einfluss auf die Höhe des Steuertarifs haben. Man spricht hier vom sogenannten Progressionsvorbehalt. Auf die konkrete Berechnung wird dann im nächsten Abschnitt eingegangen.
Die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer richtet sich nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und nimmt mit der Höhe des zu versteuernden Einkommens zu. Es handelt sich um einen progressiven Steuertarif.
Es gibt zwei Tarife:

• Der Grundtarif
• Der Splittingtarif für die Zusammenveranlagung

Grundtarif

Der Grundtarif kommt bei allen Steuerpflichtigen zur Anwendung, die nicht in den Bereich des Splittingtarifs fallen. Der Splittingtarif ist dabei grundsätzlich Ehegatten mit Zusammenveranlagung zugänglich.

Hieraus ergibt sich, dass der Grundtarif nach § 32a Abs. 1 EStG insbesondere in folgenden Fällen greift:

• es handelt sich um einen ledigen Steuerpflichtigen
• es handelt sich um einen verwitweten Steuerpflichtigen
• es handelt sich um einen geschiedenen Steuerpflichtigen
• ein Ehegatte/Lebenspartner wählt aktiv die Einzelveranlagung, § 26 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
• es handelt sich zwar um Personen, die verheiratet sind bzw. um Lebenspartner, jedoch greifen nicht die Voraussetzungen des § 26 EStG (beispielsweise ist eine Person während des Veranlagungszeitraums dauernd nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig)

Splittingverfahren

Das Splittingverfahren ist ein wichtiges Verfahren im Einkommensteuerrecht, das insbesondere für verheiratete Paare und eingetragene Lebenspartnerschaften von Bedeutung ist. Ziel des Splittingverfahrens ist es, die gemeinsame steuerliche Belastung der Ehegatten oder Lebenspartner zu mildern, insbesondere wenn zwischen den Partnern ein deutlicher Unterschied im Einkommen besteht.

Im Rahmen des Splittingverfahrens wird zunächst die Summe der individuellen Einkünfte beider Partner ermittelt. Dieses gemeinsame zu versteuernde Einkommen wird dann halbiert und auf dieser Grundlage der Einkommensteuertarif angewendet. Die sich daraus ergebende Steuer wird anschließend wieder verdoppelt. Dies führt dazu, dass die steuerliche Belastung insgesamt geringer ausfällt, als wenn beide Partner ihre Einkünfte einzeln versteuern würden, besonders in Fällen, wo ein Partner wenig oder kein eigenes Einkommen hat.

Das Splittingverfahren wird in § 32a Abs. 5 und § 26b des Einkommensteuergesetzes geregelt und steht Ehepaaren oder eingetragenen Lebenspartnern offen, die zusammenveranlagt werden. Die Zusammenveranlagung ist jedoch nicht zwingend; Ehegatten oder Lebenspartner können auch wählen, getrennt veranlagt zu werden, was in bestimmten Fällen steuerliche Vorteile bieten kann.

Gnadensplitting

Bei Verwitweten kommt gemäß § 32a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG für den Veranlagungszeitraum des Todes der Splittingtarif zur Anwendung.

In Fällen, in denen ein Ehepartner verstirbt, besteht also für den überlebenden Partner die Möglichkeit, im Jahr des Todes und im darauf folgenden Jahr die steuerlichen Vorteile des Splittingtarifs zu nutzen. Dieses Verfahren, oft als Witwen- oder Gnadensplitting bezeichnet, setzt voraus, dass zum Zeitpunkt des Todes die Bedingungen für eine gemeinsame Veranlagung erfüllt waren.

Konkret bedeutet dies, dass der überlebende Ehegatte formal eine Einzelveranlagung für Ledige nach § 25 EStG wählt, jedoch mit der Besonderheit, dass ausnahmsweise der Splittingtarif gemäß § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG Anwendung findet. Wichtig ist dabei, dass beide Ehepartner zum Todeszeitpunkt ihren Wohnsitz in Deutschland hatten und nicht dauernd getrennt lebten. Eine bloße Zusammenveranlagung im Sterbejahr reicht für die Anwendung des Gnadensplittings nicht aus, falls die Ehegatten zuvor dauerhaft getrennt lebten (BFH-Urteil vom 27.2.1998, BStBl. 1998 II S. 350; H 184a EStR). Die Gewährung des Splittingtarifs zielt darauf ab, eine steuerliche Mehrbelastung für den überlebenden Ehepartner zu verhindern.

Anwendung des Ehegattensplittings bei Trennung und Wiederheirat

Das Ehegattensplitting ist ein relevantes Verfahren der steuerlichen Entlastung für Ehepaare, das auch im Jahr einer Scheidung Anwendung finden kann. Dies setzt jedoch voraus, dass die Ehepartner zumindest für einen Tag im betreffenden Jahr eine gemeinsame Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft geführt haben.

Gemäß § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt: Sollte ein Ehepartner im selben Veranlagungszeitraum, in dem die frühere Ehe aufgelöst wurde, erneut heiraten und mit dem neuen Ehepartner die Bedingungen für die Zusammenveranlagung erfüllen, wird die vorherige Ehe bei der Anwendung dieser Regelung nicht berücksichtigt.

Bei einer Scheidung, Aufhebung oder Nichtigkeitserklärung der Ehe innerhalb eines Veranlagungszeitraums und anschließender Wiederheirat eines der Ehegatten, entfällt nach § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG das Wahlrecht zwischen Einzel- und Zusammenveranlagung für die aufgelöste Ehe.

Der nicht wieder verheiratete Ex-Ehegatte kann jedoch weiterhin den Splittingtarif gemäß § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nutzen. Dies dient dazu, eine steuerliche Benachteiligung zu vermeiden, falls der Ex-Ehegatte in demselben Veranlagungszeitraum erneut heiratet und beide neuen Ehepartner die Kriterien des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen. In diesem Fall ist eine Anwendung des Splittingtarifs mit dem früheren Ehepartner ausgeschlossen, wobei der nicht wieder verheiratete frühere Partner weiterhin den Splittingtarif in Anspruch nehmen kann.

Progressionsvorbehalt

Viele staatliche Sozialleistungen, wie beispielsweise das Kurzarbeitergeld oder Arbeitslosengeld, sind steuerfrei. Dennoch können diese Leistungen die Steuerlast erhöhen, da sie dem sogenannten Progressionsvorbehalt unterliegen. Der Progressionsvorbehalt bewirkt, dass der Steuersatz für das steuerpflichtige Einkommen steigt, indem er die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigt.

Rechtsgrundlage

Die gesetzliche Grundlage findet sich in § 32b EStG. Dieser regelt, dass steuerfreie Einkünfte, die unter den Progressionsvorbehalt fallen, bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt werden. Ziel ist es, Steuerpflichtige mit steuerfreien Einkünften und solche ohne steuerfreie Einkünfte gleich zu behandeln.

Persönliche und sachliche Anwendung

• Persönlich: Der Progressionsvorbehalt gilt nur für natürliche Personen. Er ist nicht auf Körperschaften anwendbar, da der Körperschaftsteuersatz von 15 % nicht progressiv ausgestaltet ist (§ 23 Abs. 1 KStG).
• Sachlich: Die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt werden abschließend in § 32b EStG aufgelistet. Diese lassen sich in zwei Gruppen unterteilen:
  • Steuerfreie Lohnersatzleistungen wie Krankengeld, Arbeitslosengeld, Elterngeld etc. (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
  • Bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, z. B. gemäß Doppelbesteuerungsabkommen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG).

Beispiele für Lohnersatzleistungen unter Progressionsvorbehalt

Zu den Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, zählen unter anderem:

• Arbeitslosengeld I,
• Elterngeld,
• Mutterschaftsgeld und Zuschüsse,
• Kurzarbeitergeld,
• Insolvenzgeld,
• Krankengeld und Kinderkrankengeld,
• Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz.

Auswirkungen des Progressionsvorbehalts

Um die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen angemessen zu berücksichtigen, berechnet das Finanzamt den Steuersatz wie folgt:

1. Das steuerpflichtige Einkommen wird mit den steuerfreien Einkünften addiert, um das Gesamteinkommen zu ermitteln.
2. Auf Basis dieses Gesamteinkommens wird ein fiktiver Durchschnittssteuersatz berechnet.
3. Der ermittelte Steuersatz wird dann auf das tatsächliche steuerpflichtige Einkommen angewandt.

Dieser Mechanismus sorgt dafür, dass nur das steuerpflichtige Einkommen höher besteuert wird.

Pflichtveranlagung bei Lohnersatzleistungen

Steuerpflichtige, bei denen die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, abzüglich der darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 und § 24a EStG, mehr als 410 € beträgt, sind verpflichtet, eine Steuererklärung abzugeben (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Sonderfall: Negativer Progressionsvorbehalt

In bestimmten Fällen kann der Progressionsvorbehalt steuerlich entlastend wirken. Verluste aus ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, können den Steuersatz senken. Rückzahlungen staatlicher Leistungen oder andere negative Einkünfte mindern ebenfalls den Steuersatz.

Auswirkungen auf Ehegatten und Lebenspartner

Bei der Zusammenveranlagung wirkt sich der Progressionsvorbehalt auch auf den Ehegatten oder Lebenspartner aus. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte beider Partner werden gemeinsam berücksichtigt, was den Steuersatz beeinflussen kann.

Berechnungsleitfaden

Die tarifliche Einkommensteuer wird nach § 32a Abs. 1 EStG auf Basis des zu versteuernden Einkommens ermittelt. Abhängig von der Höhe des z.v.E. wird die Einkommensteuer in fünf Zonen berechnet, wobei jede Zone eigene Formeln verwendet. Ziel dieses Abschnitts ist es, die Berechnungsmethode verständlich darzustellen und anhand von Beispielen zu illustrieren.

Steuerzonen nach § 32a Abs. 1 EStG

Das zu versteuernde Einkommen wird in fünf Zonen eingeordnet:

• Nullzone: z.v.E. von 0 € bis 11.604 €
  → Keine Einkommensteuer, da das Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags liegt.
• Untere Progressionszone: z.v.E. von 11.605 € bis 17.005 €
  → Einkommensteuer steigt progressiv an.
• Mittlere Progressionszone: z.v.E. von 17.006 € bis 66.760 €
  → Einkommensteuer steigt weiter progressiv an.
• Obere Progressionszone: z.v.E. von 66.761 € bis 277.825 €
  → Einkommensteuer wird proportional mit einem festen Satz berechnet (42 %).
• Proportionalzone ("Reichensteuer"): z.v.E. ab 277.826 €
  → Einkommensteuer wird mit einem festen Satz von 45 % berechnet.

Die ermittelten Steuerbeträge können in Tabellen des Einkommensteuergesetzes nachvollzogen werden. Für eine exakte Berechnung sind jedoch die Formeln gemäß § 32a Abs. 1 EStG anzuwenden. Dies verdeutlicht die technische Relevanz der progressiven Berechnungssystematik.