Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommen

Zu versteuerndes Einkommen

Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen eines Veranlagungszeitraumes. Die Einkommensteuer erfasst das Einkommen eines Jahres und nicht das Totaleinkommen am Ende des Lebens des Steuerpflichtigen. 

Die erste Stufe lässt dabei alle Aufwendungen zum Abzug zu, die zur Erzielung des Einkommens notwendig sind. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen bezeichnet man als objektives Nettoprinzip. Aus den verschiedenen Einkünften ergibt sich dann die Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 S. 1 EStG. Diese werden dann um den Altersentlastungsbetrag, § 24a EstG, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG bzw. den Freibetrag für Land- und Forstwirte, §13 Abs. 3 EStG, (sofern jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen gegeben sind) gemindert und ergeben den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG.

In einer nächsten Stufe wird dieser um Sonderausgaben, §§ 10 ff. EStG und außergewöhnliche Belastungen, §§ 33 ff. EStG gemindert und ergibt das Einkommen nach § 2 Abs. 4 EStG. Die Minderungen um den Altersentlastungsbetrag, die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen sind dabei nicht erforderlich, um das Einkommen zu erzielen, sondern um den existenznotwendigen Bedarf des Steuerpflichtigen zu sichern. Dieser Aspekt der Leistungsfähigkeit wird als subjektives Nettoprinzip bezeichnet und findet seine Begründung auf der individuellen Ebene.

Das Einkommen, verringert um den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG und andere vom Einkommen abziehbare Beträge, ergibt das zu versteuernde Einkommen gemäß § 2 Abs. 5 S. 1 EStG.

Bei der Orientierung an dem nachfolgenden Schema kann sichergestellt werden, dass kein entscheidender Schritt bei der Ermittlung der Einkommensteuer ausgelassen wird. Häufig ist es auch hilfreich, sich an dem Schema zu orientieren, wenn die Aufgabenstellung verlangt, dass man einen bestimmten Betrag ermittelt, damit man dann letztlich bei der Aufgabenbearbeitung nicht zu viele Ausführungen oder Berechnungen tätigt, da dies in der Regel keine Punkte mehr gibt.

Das zu versteuernde Einkommen wird nach R 2 Abs. 1 EStR nach folgendem Schema gebildet:

Einkünfte aus Land– und Forstwirtschaft (§13 EStG, §13a EStG, §14 EStG, 14a EStG)
+ Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§15 EStG, §15a EStG, § 15b EStG, § 16 EStG, § 17 EStG)
+ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)
+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)
+ Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
+ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
+ sonstige Einkünfte (§ 22 EStG, § 23 EStG)

= Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG)

- Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
- Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
- Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

= Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 S. 1 EStG)

- Verlustabzug (§ 10d EStG)
- Sonderausgaben (§ 10 EStG, §10a EStG, §10b EStG, § 10c EStG)
- außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG, § 33a EStG, § 33b EStG)
- Steuerbegünstigung für bestimmte zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude
  sowie für schutzwürdige Kulturgüter (§ 10e EStG, § 10f EStG, § 10g EStG)

= Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)

- Freibeträge für Kinder (§ 31 EStG, § 32 Abs. 6 EStG)
- Härteausgleich (§ 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV)

= zu versteuerndes Einkommen

Veranlagung der Einkommensteuer

Das Veranlagungsverfahren ist ein förmliches Verwaltungsverfahren zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Festsetzung der Einkommensteuer. Der Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG). Der Steuerpflichtige ist im Rahmen der Veranlagung verpflichtet eine Steuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 EStG).

Übersicht

Die Grundlagen zur Veranlagung in der Einkommensteuer werden im ersten Video zunächst zusammenfassend erläutert.

Im Folgenden sollen die Arten der Veranlagung dargestellt werden und herausgearbeitet werden, wann welche Veranlagungsart angewendet werden kann und worin der Vorteil beziehungsweise die Besonderheiten der einzelnen Veranlagungsarten bestehen.

Einzelveranlagung nach § 25 EStG

Als Grundsatz wird für jeden Steuerpflichtigen das Einkommen und die resultierende Steuer einzeln ermittelt. Ledige, Verwitwete, Geschiedene und Ehegatten/Lebenspartner mit der Option zur Einzelveranlagung nach § 26a EStG fallen hierunter.

Ehegattenveranlagung nach § 26 EStG

Die einzige Ausnahme stellen Ehegatten/Lebenspartner dar, wenn folgende Voraussetzungen seit Beginn oder während des Veranlagungszeitraums nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind:

• Eine gültige Ehe muss vorliegen

• Die Eheleute müssen beide unbeschränkt steuerpflichtig sein (§ 1 Abs. 1, 2 EStG oder § 1a EStG)

• sie dürfen nicht dauerhaft getrennt sein.

Eine Mindestdauer der Erfüllung gibt es nicht, sodass es genügt, wenn die Voraussetzungen an einem einzigen Tag erfüllt waren.

Eine Ehe ist nach bürgerlichem Recht dann wirksam, wenn sie standesamtlich geschlossen worden ist.

Die Frage, ob Ehegatten dauerhaft getrennt leben, wird daran beurteilt, ob eine räumliche Trennung gegeben ist. Eine vorübergehende räumliche Trennung führt jedoch noch nicht dazu, dass von einem dauerhaften Getrenntenleben auszugehen ist. Auch eine dauerhafte Trennung durch eine Freiheitsstrafe oder Krankheit kann noch dafür sprechen, dass die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft weiterbesteht, sofern nach Wegfall der Hindernisse die eheliche Gemeinschaft wiederhergestellt wird. (R 26 Abs. 1 EStR).

Wenn ein Ehegatte seine Ehe in einem Veranlagungszeitraum aufgelöst hat und eine neue Ehe eingeht und bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen zur Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, so kommt für die alte Ehe die Anwendung der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 S. 2 EStG nicht in Betracht. 

Die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG erfolgt technisch in zwei Schritten:

1. Es werden zunächst gemäß § 26b EStG die Einkünfte getrennt für jeden Ehegatten ermittelt und dann summiert.

2. Danach werden die Ehegatten grundsätzlich gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

Einzelveranlagung nach § 26a EStG

Eine Einzelveranlagung unter Ehegatten erfolgt gemäß § 26 Abs. 2 S. 1 und 3 EStG, wenn ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt und die Wahl durch Erklärung im Rahmen der Steuererklärung wirksam ist. Wurde durch die Ehegatten keine Wahl zur Einzelveranlagung getroffen, dann ist nach § 26 Abs. 3 EStG eine Zusammenveranlagung vorzunehmen.

Wenn der Steuerbescheid für einen Veranlagungszeitraum nicht mehr anfechtbar ist, dann ist eine Änderung der Veranlagungsart nur möglich, wenn

• der Steuerbescheid geändert oder aufgehoben wird

• die neue Veranlagungsform der Finanzbehörde vor Ablauf der Anfechtungsfrist für den Änderungsbescheid mitgeteilt wurde

• die Differenz der festgesetzten Einkommensteuern nach neuer und alter Veranlagungsform positiv ist. Die Einkommensteuern beider Ehegatten sind hierfür zu summieren.

Die Ehegatten werden bei der Einzelveranlagung wie alle anderen Steuerpflichtigen behandelt. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen werden grundsätzlich jeweils getrennt berechnet.

Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer

 Grundlagen zum Tarif

Im Folgenden wird erläutert, wann in der Abhängigkeit von der Veranlagungsform welcher Tarif anzuwenden ist und welche besonderen Regelungen es für Ehepaare im Fall des Todes oder der Scheidung etc. gibt. Es wird auch erläutert, inwieweit Einkünfte berücksichtigt werden, die zwar selbst steuerfrei sind, jedoch einen Einfluss auf die Höhe des Steuertarifs haben. Man spricht hier vom sogenannten Progressionsvorbehalt. Auf die konkrete Berechnung wird dann im nächsten Abschnitt eingegangen.
Die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer richtet sich nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und nimmt mit der Höhe des zu versteuernden Einkommens zu. Es handelt sich um einen progressiven Steuertarif.
Es gibt zwei Tarife:

• Der Grundtarif
• Der Splittingtarif für die Zusammenveranlagung

Der Grundtarif kommt bei allen Steuerpflichtigen zur Anwendung, die nicht in den Bereich des Splittingtarifs fallen. Der Splittingtarif ist dabei grundsätzlich Ehegatten mit Zusammenveranlagung zugänglich.

Hieraus ergibt sich, dass der Grundtarif nach § 32a Abs. 1 EStG insbesondere in folgenden Fällen greift:

• es handelt sich um einen ledigen Steuerpflichtigen
• es handelt sich um einen verwitweten Steuerpflichtigen
• es handelt sich um einen geschiedenen Steuerpflichtigen
• ein Ehegatte/Lebenspartner wählt aktiv die Einzelveranlagung, § 26 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
• es handelt sich zwar um Personen, die verheiratet sind bzw. um Lebenspartner, jedoch greifen nicht die Voraussetzungen des § 26 EStG (beispielsweise ist eine Person während des Veranlagungszeitraums dauernd nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig)

Bei Verwitweten kommt gemäß § 32a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG für den Veranlagungszeitraum des Todes der Splittingtarif zur Anwendung. Für das Kalenderjahr, das auf den Veranlagungszeitraum des Todes des Ehegatten folgt, kann der Splittingtarif angewendet werden. Im zweiten Jahr, das auf das Todesjahr folgt, ist bei der verwitweten Person der Grundtarif anzuwenden.

Sollte nach der Scheidung einer der Ehegatten noch im selben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet haben, so schließt dies die Anwendung des Splittingtarifs mit dem alten Ehegatten gemäß § 32a Abs. 6 S. 2 EStG aus. Der nicht wiederverheiratete ehemalige Ehegatte kann jedoch nach § 32a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG den Splittingtarif anwenden, da er nicht gegenüber dem wiederverheirateten benachteiligt werden soll. 

Progressionsvorbehalt

Manche Einkünfte, beispielsweise steuerfreie Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen, bleiben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außen vor. Steuerpflichtige, die über entsprechende Einkünfte verfügen, würden in ihrer Leistungsfähigkeit somit geringer eingestuft als Steuerpflichtige ohne solche Einkünfte, obwohl sie tatsächlich die gleiche Höhe an Einkünften haben. Aus diesem Grund sieht § 32b EStG vor, dass der Steuersatz so ermittelt wird, als wenn diese Einkünfte ebenfalls einzubeziehen wären (Progressionsvorbehalt).

Persönlich ist § 32b EStG nur auf natürliche Personen anzuwenden. Für die der KSt-Pflicht unterliegenden Steuersubjekte findet § 32b EStG keine Anwendung, d.h. die Verweisvorschrift des § 8 Abs. 1 KStG greift hier nicht. Dies ist entbehrlich wegen des nicht progressiv ausgestalteten KSt-Tarifs von 15 % nach § 23 Abs. 1 KStG.

Die Vorschrift des § 32b EStG ist auf solche natürliche Personen anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum entweder ganz oder auch zeitweise unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren sowie für bestimmte im Inland veranlagte beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer i.S.v. § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG, also insbesondere in den Fällen von Arbeitnehmern aus EU- oder EWR-Staaten.

Mittelbar wirkt sich der Progressionsvorbehalt bei der Zusammenveranlagung auch auf den Ehegatten/Lebenspartner  des Steuerpflichtigen aus, weil dabei die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte beider Ehegatten/Lebenspartner zu berücksichtigen sind.

In sachlicher Hinsicht ist die Aufzählung in § 32b EStG abschließend. Diese Aufzählung lässt sich wiederum in zwei Gruppen unterteilen:

1. bestimmte steuerfreie Lohnersatzleistungen wie z.B. Krankengeld, Arbeitslosengeld, Elterngeld etc. (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG)
2. bestimmte ausländische Einkünfte (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 i.V.m. S. 2 und 3 EStG)

Berechnungsleitfaden

Im vorliegenden Abschnitt soll erläutert werden, auf welche Weise die Höhe der tariflichen Einkommensteuer aus dem zu versteuernden Einkommen ermittelt wird. Es geht hierbei um eine Erläuterung der mathematischen Formeln, die im Gesetz normiert sind, um die Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln. Es kann insoweit von einem technischen Leitfaden zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer gesprochen werden.
Der § 32a Abs. 1 EStG legt fest, welche Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen zu bezahlen ist. Je nach Höhe des zu versteuernden Einkommens gibt es fünf relevante Zonen - Stand 2021:

• Zone 1 – Nullzone
  • für ein zu versteuerndes Einkommen von 0 € - 10.347 €,
• Zone 2 – untere Progressionszone
  • für ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 10.348 € – 14.926 €,
• Zone 3 – mittlere Progressionszone
  • für ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 14.927 €– 58.596 €,
• Zone 4 - obere Progressionszone
  • für ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 58.597 €– 277.825 €,
• Zone 5 Proportionalzone
  • ab einem zu versteuernden Einkommen von 277.826 € (sog. „Reichensteuer“)

Da das zu versteuernde Einkommen unter dem Grundfreibetrag von 10.347 € liegt, beträgt die Einkommensteuer 0 €.

Das abgerundete zu versteuernde Einkommen liegt damit bei 11.002 €. Es gilt damit:

Schließlich beträgt die Einkommensteuer wegen der Abrundung auf den nächsten vollen Euro Betrag dann 96,00 € (§ 32a Abs. 1 S. 6 EStG).

Steuerermäßigungen

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwei Arten von Steuerermäßigungen:

1. Steuerschuldermäßigungen werden bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt berücksichtigt.

   Zu den Steuerschuldermäßigungen gehören:

   • Steuerermäßigung bei ausl. Einkünften (§§ 34c und 34d EStG)
   • Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
   • Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)
   • Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a EStG)
   • Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35b EStG)
   • Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eig. Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG)

   Allen ist gemein, dass es sich jeweils um einen Abzug von der tariflichen Einkommensteuer handelt. Während Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben oder auch außergewöhnliche Belastungen sich lediglich auf die steuerliche Bemessungsgrundlage auswirken (das zu versteuernde Einkommen, siehe § 2 Abs. 5 S. 1 EStG), mindert die Steuerermäßigung unmittelbar die tarifliche Einkommensteuer.

   Insoweit hat ein dort zu berücksichtigender Abzug, im Gegenzug beispielsweise zu Werbungskosten, unmittelbar eine stärkere steuerliche Auswirkung.

   Gerade im Bereich § 35a EStG kann ein phantasievoller Klausurenersteller mit einer scheinbar einfachen Aufgabenstellung sehr gut abprüfen, ob Sie die einzelnen Voraussetzungen kennen bzw. in der Lage sind, aus dem Gesetzeswortlaut die richtige Lösung abzuleiten.

2. Steuersatzermäßigungen werden bei der Ermittlung der tariflichen ESt berücksichtigt, z.B. Splittingtarif nach § 32a EStG oder außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, § 35 EStG

Die Gewerbesteuer wird in der Einkommensteuer pauschal angerechnet. Die Anrechnung beläuft sich auf das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrages, maximal jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Sie ist auf die anteilig im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte beschränkt.

Allgemeines

Die Gewerbesteuer einschließlich Nebenleistungen ist eine betriebliche Steuer, die den steuerlichen Gewinn nicht mindern darf (§ 4 Abs. 5b EStG). Mit der Unternehmenssteuerreform 2000 wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer in Gestalt einer Steuerbetragsermäßigung nach § 35 EStG eingeführt. Hiernach dürfen Unternehmer die Gewerbesteuer von ihrer Einkommensteuerschuld abziehen.

Zentrales Ziel der Vorschrift ist die Gleichbehandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften, da bei diesen die Einkünfte nur mit 15% Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer belastet sind, während bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Einkünfte grundsätzlich mit dem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen belastet sind, der eine Grenzbelastung von bis zu 45% erreichen kann.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2020 beträgt die Ermäßigung bei der Einkommensteuer das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags (§ 35 Satz 1 EStG). Die Ermäßigung darf aber nicht höher sein als die tatsächliche zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Anrechnung der Gewerbesteuer

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen.

Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags

Die Gewerbesteuer ist eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe und darf nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Als Ausgleich wird die Gewerbesteuer bei einer natürlichen Person bzw. einer Beteiligung an einer Personengesellschaft durch eine natürliche Person nach § 35 EStG pauschalisiert auf die Einkommensteuer angerechnet.

1. Die tarifliche Einkommensteuer wird dabei, soweit sie anteilig auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, um das 4-fache des für das Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags gemindert. Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien um das 4-fache des anteilig zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrags.
2. Eine zweite Begrenzung ergibt sich durch den Ermäßigungshöchstbetrag, der eine Beschränkung auf die im zu versteuernden Einkommen positiven gewerblichen Einkünfte vorsieht. Es wird hierfür die Summe aller positiven gewerblichen Einkünfte durch die Summe der positiven Einkünfte geteilt und mit der ermäßigten Steuer nach § 35 Abs. 1 S. 4 EStG multipliziert. Unter die positiven gewerblichen Einkünfte fallen die Einkünfte im Sinne des § 15 EStG. Die Einkünfte im Sinne der §§ 16, 17 EStG fallen nicht hierunter. Es darf hierbei für alle Einkünfte nur ein horizontaler Verlustausgleich berücksichtigt werden. Der vertikale Verlustausgleich darf nicht berücksichtigt werden.
3. Die Anrechnung ist jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Anrechnungsüberhang

Wenn durch den Höchstbetrag keine volle Anrechnung erfolgt, entsteht ein sogenannter Anrechnungsüberhang. Anrechnungsüberhänge verfallen ungenutzt und können weder vor- noch zurückgetragen oder in einer anderen Art und Weise genutzt werden.

Bertriebsbezogene Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen

Für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer aus mehreren Gewerbebetrieben oder Mitunternehmerschaften gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind, sieht Rn. 9 des BMF-Schreibens vor, dass die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge jeweils für jeden Gewerbebetrieb bzw. für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 4,0 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen sind. Zu dieser sog. betriebsbezogenen Ermittlung wird ein Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.3.2017 (X R 62/14) ergänzt.

Beispielaufgabe

Herr Meyer (M) ist zu 70 % an der Beyer und Paulus GmbH & Co (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der Harms und Reitmeyer GmbH & Co KG (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 €. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 € festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der KG II beträgt 3.600 €.

Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 € zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 €. Unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG wird ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 2.000 € festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 7.000 €.

 Aufgabe: Ermitteln Sie die Höhe der anzurechnenden Gewerbesteuer bei M.

Lösung

Der auf M entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.750 € (70 % von (2.000 € + 500 €)) und die auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 6.160 € (70 % von (7.000 € + 1.800 €)).

Bei M ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 4-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 € (= 7.000 €), höchstens der Ermäßigungs-höchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (6.160 € lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 € (70 % von 120.000 EUR + 50.000 EUR) anzusetzen.

Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt:

KG II

Auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 € (50 % von 1.000 €) auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 € (50 % von 3.600 €) 500 € x 4 = 2.000 € > 1.800 €, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags.

Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 €. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen.

Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den M zuständigen Finanzamt den auf M entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 € = 1.260 €).

KG I

Auf M entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.400 € (70 % von 2.000 €) auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.900 € (70 % von 7.000 €) 1.400 € x 4 = 5.600 € > 4.900 €, d. h., das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 4.900 €.

Einkommensteuer des A

Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 7.000 € (das 4- fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 €).

Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für Meyer positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 € anzusetzen. Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 6.160 € (4.900 € + 1.260 €).

Zusammenvernalagung und die Gewerbesteuer

Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind die positiven Einkünfte getrennt zu ermitteln. Die positiven Einkünfte des Ehegatten A dürfen nicht mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten verrechnet werden (BMF v. 3.11.2016, BStBl 2016 I, S. 1187). Die Ehegatten werden für die Berechnung des Höchstbetrags jedoch wie eine Person behandelt (vgl. § 26b EStG).

Unmöglichkeit einer Anrechnung

Die Anrechnung der Gewerbesteuer setzt voraus, dass eine Einkommensteuer > 0 EUR festgesetzt worden ist. Für Fälle, in denen aufgrund hoher gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen Gewerbesteuer, aber keine Einkommensteuer entsteht, ist die Unmöglichkeit einer fehlenden Anrechnung durch die Gerichte als rechtmäßig bestätigt worden (BFH v. 11.11.2008, BFH/NV 2009, S. 379, Niedersächsisches FG Urteil v. 25.8.2006, EFG 2007, S. 592).

Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen, § 35a EStG

Bei der Steuerermäßigung nach § 35a EStG handelt sich um eine Begünstigung für die Beschäftigung in privaten Haushalten und von haushaltnahen Dienstleistungen, die einen Anreiz für die legale Beschäftigung des entsprechenden Personenkreises bilden soll. Ziel dieser Vorschrift ist es den Steuerpflichtigen einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Haushalt bzw. die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen.

Überblick

 Begünstigt sind gemäß

Übersicht der Anrechnungsmöglichkeiten

Ein kurze Zusammenfassung zu den Steuerermäßigungen nach § 35a EStG

Grundsätzliche Tatbestandsmerkmale der Abzugsmöglichkeiten

Begünstigte Personen

Die Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG können nur natürliche, unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen in Anspruch nehmen.

Gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG müssen die Aufwendungen für Leistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen oder bei Pflege- und Betreuungsleistungen alternativ im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person angefallen sein. Voraussetzung ist demnach grundsätzlich ein privater Haushalt, so dass eine Begünstigung für juristische Personen mangels Privatvermögen nicht in Betracht kommt.

Die Steuerermäßigungen sind für beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen gem. § 50 Abs. 1 S. 3 EStG nicht anzuwenden.

Haushalt

Voraussetzung für den Abzug der Steuerermäßigung ist gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG, dass das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis, die haushaltsnahe Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem inländischen oder in einem anderen in der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht wird.

Pflege- und Betreuungsleistungen sind ebenfalls begünstigt, wenn diese im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden. Unter einem Haushalt ist die Wirtschaftsführung mehrerer zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person in einer Wohnung oder in einem Haus einschließlich des dazu gehörenden Grund und Bodens zu verstehen

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 bis Abs. 3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Steuerpflichtigen nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Steuerpflichtigen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (vgl. Rdnr. 4 BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Räumlicher Bezug zum Haushalt, § 35a Abs. 4 EStG

Die begünstigten Tätigkeiten müssen gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG in einem Haushalt erbracht werden. Sie müssen außerdem eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen. Der räumliche Bereich, in dem sich der Haushalt entfaltet, wird regelmäßig durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Ausnahmsweise können auch Leistungen, die jenseits der Grundstücksgrenzen auf fremden, beispielsweise öffentlichen Grund erbracht werden, begünstigt sein vgl. Rdnr 2 des BMFSchreibens vom 09.11.2016, BStBl 2016 I S. 1213.

Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, § 35a Abs. 1 EStG

Für die Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 EStG und § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG ist Voraussetzung,
dass ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis vorliegt.

Beschäftigungsverhältnis

Ein Beschäftigungsverhältnis liegt vor, wenn ein nichtselbstständiges Arbeitsverhältnis besteht. Der
Arbeitnehmer ist weisungsgebunden gegenüber dem Arbeitgeber (Begünstigter der Steuerermäßigung)
und schuldet ihm seine Arbeitskraft.

Haushaltsnah

Ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis liegt vor, wenn es einen engen Bezug zum Haushalt hat. Eine Haushaltnähe ist gegeben, wenn die Arbeiten grundsätzlich durch Mitglieder des Haushalts erledigt werden können.

Im BMF-Schreiben vom 09.11.2016 sind z.B. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern sowie kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen genannt.

Nicht zu den haushaltsnahen Tätigkeiten gehört die Erteilung von Unterricht, z.B. Sprachunterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie sportliche und andere Freizeitbetätigungen (vgl. Rdnr. 5 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Weitere Abgrenzungsbeispiele finden Sie in den einzelnen Unterpunkten des Gliederungspunktes 4 und in Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213.

Geringfügiges Beschäftigungsverhältnis gem. § 35a Abs. 1 EStG

Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG ist eine geringfügige Beschäftigung gem. § 8a SGB IV.

Andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen, § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG

Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis gem. §35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG

Die Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG wird für andere als in Abs. 1 aufgeführte Beschäftigungsverhältnisse gewährt. Da der § 35a Abs. 1 EStG geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, für die das „Haushaltsscheckverfahren“ gilt, fördert, sind in § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG alle weiteren haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse begünstigt.

Zu den Begünstigungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG zählen z.B.:

• von Wohnungseigentümer-/Mietergemeinschaften eingegangene geringfügige Beschäftigungsverhältnisse (vgl. Rdnr. 11 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl 2016 I S. 1213)
• sozialversicherungspflichtige haushaltnahe Beschäftigungsverhältnisse.

Haushaltsnahe Dienstleistungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG

Eine Dienstleistung liegt vor, wenn die Tätigkeit durch eine Dienstleistungsagentur oder durch einen selbstständigen Dienstleister/Selbstständigen ausgeführt wird. Es liegt somit kein nichtselbstständiges Arbeitsverhältnis zwischen dem Auftraggeber und Auftragnehmer vor.

Für den Abzug der Steuerermäßigung ist Voraussetzung, dass die Tätigkeit gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts durchgeführt wird (vgl. Rdnr. 11 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Die Dienstleistung darf gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG nicht zu den handwerklichen Leistungen gem. § 35a Abs. 3 EStG gehören, also keine Renovierungs-, Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahme darstellen.

Eine Begünstigung gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG ist gegeben, wenn die Dienstleistung einen Bezug zur Hauswirtschaft hat. Zur Hauswirtschaft gehören Tätigkeiten, die zur Versorgung der Familie gehören z.B. Einkaufen, Kochen, Wäschepflege, Reinigung der Räume, Pflege des Gartens, o.ä.. Es reicht nicht aus, dass die Tätigkeit lediglich im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt wird, aber die Beziehung zur Hauswirtschaft fehlt. So stellen z.B. Maler- und Tapezierarbeiten keine haushaltsnahe Dienstleistung gem. § 35a Abs. 2 S. 2 1. HS EStG dar, sondern sind bei den Handwerkerleistungen im Rahmen des § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2010, BStBl II 2011, S. 909).

Beispiele / Aufzählungen und Abgrenzungen

Eine beispielhafte Auszählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen enthält eine mit dem BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213 veröffentlichte Tabelle.

Handwerkerleistungen, § 35a Abs. 3 EStG

Die Definition der Handwerkerleistungen ergibt sich aus der Rdnr. 19 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Demnach umfasst die handwerkliche Tätigkeit alle Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Unerheblich ist, ob es sich dabei um regelmäßige Renovierungsarbeiten, kleinere, im Regelfall von Haushaltsmitgliedern durchgeführte Ausbesserungsarbeiten oder Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die im Regelfall von Fachkräften durchgeführt werden, handelt. Eine Unterscheidung, ob es sich bei der einzelnen Maßnahme ertragsteuerlich um Erhaltungs- oder Herstellungsaufwendungen handelt, erfolgt nicht.

Handwerkerleistungen im Rahmen einer Neubaumaßnahme

Handwerkliche Tätigkeiten, die im Rahmen einer Neubaumaßnahme durchgeführt werden, sind nicht begünstigt. Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushaltes bis zu dessen Fertigstellung (vgl. H 7.4. EStH "Fertigstellung") anfallen (vgl. Rdnr. 21 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Wird ein Haushalt bereits geführt, da der Einzug in das betroffene Haus erfolgt ist, können die Arbeitskosten für Handwerkerleistungen, die nach Bezug des Hauses durchgeführt worden sind, beispielsweise die Ausputzarbeiten, die erstmalige Anlage eines Gartens oder die Errichtung eines Carports nach § 35a Abs. 3 EStG geltend gemacht werden. Weitere Beispiele für nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigte und nicht begünstigte Baumaßnahmen sind in der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213 aufgeführt.

Umfang der Aufwendungen

Als Handwerkerleistungen sind generell nur die Arbeitskosten einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten inklusive der darauf entfallenden Umsatzsteuer begünstigt. Arbeitskosten für Leistungen, die außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen erbracht wurden, sind in der Rechnung entsprechend zu kennzeichnen. Materialkosten bzw. sonstige mit der Handwerkerleistung gelieferte Waren bleiben mit Ausnahme von Verbrauchsmitteln außer Ansatz vgl. Rdnr. 39 des BMFSchreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213.

Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben der Rechnung gesondert ermittelt werden können. Alternativ kann der Rechnungsaussteller den Rechnungsbetrag prozentual auf Arbeitskosten und Materialkosten aufteilen. Eine Schätzung des Anteils der Arbeitskosten durch den Steuerpflichtigen ist nicht zulässig und kann auch nicht auf das BFH-Urteil vom 20.03.2014, BStBl II 2014 S. 882 gestützt werden. Bei Wartungsverträgen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Anteil der Arbeitskosten, der sich auch pauschal aus einer Mischkalkulation ergeben kann, aus einer Anlage zur Rechnung hervorgeht. Leistungen, die sowohl im als auch außerhalb des räumlichen Bereichs des Haushalts durchgeführt werden, sind entsprechend aufzuteilen.

Zusammentreffen mit anderen Abzugstatbeständen, § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG

Konkurrenz zu anderen Vorschriften

Gem. § 35a Abs. 5 S. 1 EStG können die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG nur in Anspruch genommen werden soweit die Aufwendungen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Der Abzug der Kosten als Betriebsausgaben, Werbungskosten geht den Steuerermäßigungen des§ 35a EStG vor. § 35a Abs. 5 EStG regelt weiter, dass

• Kinderbetreuungskosten, die dem Grunde nach unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen, nicht nach § 35a EStG begünstigt sind und
• andere Aufwendungen, die gleichzeitig Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen, nur nach § 35a EStG begünstigt sind, soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen  berücksichtigt worden sind.
• die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrages gem. § 33b Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 33b Abs. 3 S. 3 EStG durch die behinderte Person den Abzug von Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG ausschließt.

Konkurrenz zu den Betriebsausgaben und Werbungskosten

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen ist nur möglich, soweit die Kosten nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen (vgl. § 35a Abs. 5 S. 1 1. HS EStG). Der Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geht dem § 35a EStG also vor. Liegen Aufwendungen vor, die zum Teil Betriebsausgaben/ Werbungskosten darstellen und zum Teil dem § 35a EStG zuzuordnen sind, ist der Gesamtbetrag aufzuteilen vgl. Rdnr. 31 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213.

Zeitpunkt des Abzugs

Grundfall

Die Steuerermäßigung kann gem. § 11 Abs. 2 EStG in dem Veranlagungszeitraum gewährt werden, in dem die Zahlung erfolgt ist. Der Zeitpunkt der Leistungserbringung ist hierfür grundsätzlich unerheblich. Bei Gesetzesänderungen ist die Rechtslage anzuwenden, welche zum Zeitpunkt der Leistungserbringung gültig war. Die Berücksichtigung der Steuerermäßigung erfolgt aber erst in dem Jahr der Zahlung.

Regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben

Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben, die innerhalb eines Zeitraums von bis zu zehn Tagen nach Beendigung bzw. vor Beginn eines Kalenderjahres fällig und geleistet worden sind, werden die Ausgaben gem. § 11 Abs. 2 EStG dem Kalenderjahr zugerechnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören, Rdnr. 44 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Dies können z.B. monatliche Vorauszahlungen einer Pflegeleistung sein. Diese werden aufgrund des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG im Jahr, zu dem sie wirtschaftlich gehören (in diesem Fall das Folgejahr), berücksichtigt.

Arbeitslohn

Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen sind die Abgaben, die zum Arbeitsentgelt von Juli bis Dezember zu zahlen sind, erst zum 15.01. (bis einschließlich 2014) bzw. zum 31.01. (ab 2015) des Folgejahres fällig. Durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 21.04.2015 (BGBl 2015 I, 583) wurde der Einzugstermin für die Abgaben mit Wirkung ab 01.01.2015 auf den 31. Januar geändert. Die Abgaben werden aber noch bei der Veranlagung für das Vorjahr bei der Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 EStG berücksichtigt; insofern erfolgt eine Ausweitung der 10-Tagesregelung des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG; vgl. Rdnr. 44 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213.

Nachweis bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 1 EStG

Nachweis bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a
Abs. 1 EStG

Bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 1 EStG kommt das „Haushaltsscheckverfahren“ zur Anwendung. Von der Minijobzentrale/ Bundesknappschaft wird eine Bescheinigung gem. § 28h Abs. 4 SGB IV erstellt, die als Nachweis für die Steuerermäßigung dient. In der Bescheinigung ist der Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts, die vom Arbeitgeber getragenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen sowie die einbehaltene Pauschsteuer enthalten (vgl. Rdnr. 37 des BMF-Schreibens vom09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Nachweis bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS
EStG

Bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG können die Aufwendungen z.B. mit Gehaltsabrechnungen, einer Bescheinigung zur Gemeindeunfallversicherung oder ähnlichen Bescheinigungen nachgewiesen werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist es für die Gewährung der Steuerermäßigung nicht mehr erforderlich, dass die Nachweise mit der Steuererklärung eingereicht werden. Es reicht aus, wenn die Nachweise auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt werden können.

Nachweis bei haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gem. § 35a
Abs. 2 S. 1 2. HS EStG, § 35a Abs. 3 EStG

Gem. § 35a Abs. 5 S. 3 EStG ist für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für Handwerkerleistungen Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Dies gilt auch für Abschlagszahlungen (vgl. Rdnr. 49 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Die Höhe der begünstigten Aufwendungen (Arbeits-, Maschinen und Fahrtkosten) muss aus der Rechnung ersichtlich sein. Eine prozentuale Aufteilung des Rechnungsbetrages durch den Rechnungsaussteller in Arbeits- und Materialkosten ist zulässig. Nicht zulässig ist allerdings eine Schätzung des Anteils durch den Steuerpflichtigen. (vgl. Rdnr. 40 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden, wenn die Zahlung von einem Konto eines Dritten erfolgt ist. Da der Steuerpflichtige der Auftraggeber der Leistung ist, muss die Rechnung allerdings auf den Namen des Steuerpflichtigen lauten. Ein abgekürzter Zahlungsweg ist somit nicht schädlich für die Gewährung der Steuerermäßigung (vgl. Rdnr. 51 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).

Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer nach § 35b EStG

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier VZ als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer bereist unterlegen haben, erfolgt eine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35b EStG.

Die Anrechnung erfolgt, indem die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer im Wege einer Verhältnisrechnung ermäßigt wird. Eine vollständige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer wird hierdurch nicht gewährleistet und ist auch nicht zwingend notwendig, da Doppelbelastungen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer steuersystematisch nicht ausgeschlossen sind.

Sollte ein Anspruch bereits im Todeszeitpunkt bestehen (Entstehung der ErbSt, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und somit im Vermögensanfall enthalten sein, und führt dieser Anspruch zu einem späteren Zeitpunkt zu steuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. § 2 EStG, entsteht bezüglich des Anspruchs eine steuerliche Doppelbelastung. Die erstmalige Erfassung erfolgt bei der Entstehung der Erbschaftsteuer, die zweite (doppelte Erfassung) bei Zufluss.

Tatbestandsmerkmale

Für die Steuerermäßigung sind die nachfolgenden Voraussetzungen zu prüfen:

1. Die Steuerermäßigung des § 35b EStG erfasst nur Erwerbe von Todes wegen, nicht hingegen Zuwendungen unter Lebenden.
2. Die Einkommensteuerermäßigung ist antragsgebunden (§ 35b S.1 HS 2 EStG).
3. Vorliegen einer Doppelbelastung / Doppelbesteuerung. Die Anrechnung von der Erbschaftsteuer ist nur möglich, wenn bei der einkommensteuerlichen Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden sind, die im selben VZ, in dem die Einkommensteuerschuld entsteht, oder in den vorangegangenen vier VZ der ErbSt unterlegen haben.

Liegen die Voraussetzungen vor, ist die Höhe der Ermäßigung der Einkommensteuer zu ermitteln.

Höhe der Ermäßigung der Einkommensteuer

Schritt 1

Ausgangspunkt der Einkommensteuerermäßigung ist die ermäßigte tarifliche Einkommensteuer (§ 35b S 1 HS 2 EStG). Der verbleibende Steuerbetrag ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufzuteilen.

Schritt 2

Die gemäß § 35b S. 1 EStG ermittelte Bemessungsgrundlage (ESt auf begünstigte Einkünfte) wird um den in § 35b S. 2 EStG bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Dieser bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte ErbSt zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden.

Steuerermäßigungen für energetische Maßnahmen, § 35c EStG

Im Zuge der Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht beabsichtigte der Gesetzgeber den Schutz des Klimas weiter voranzutreiben. Ein gemeinsames Ziel der Bundesrepublik Deutschland mit seinen europäischen Partnern ist in Europa den Ausstoß von Treibhausgasen bis 2030 um mindestens 40% gegenüber 1990 zu verringern. Dieses Ziel soll auch durch einige Anpassungen im Steuerrecht auf nationaler Ebene erreicht werden.

Unter anderem ist durch die Neuschaffung des § 35c EStG eine auf zehn Jahre befristete Steuerermäßigung für bestimmte energetische Gebäudesanierungsmaßnahmen geschaffen worden. Dadurch soll ein finanzieller Anreiz geschaffen werden, energieeffiziente Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum durchzuführen, mit dem Ziel, CO2 - Emissionen zu reduzieren.

Sinn und Zweck

Mit dem § 35c EStG werden energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutzten Wohngebäuden mittels progressionsunabhängigem Steuerabzug steuerlich gefördert. Von den 40 % einzusparenden Treibhausgasen fallen nach Begründung im Regierungsentwurf mehr als ein Viertel (21 Mio. Tonnen) auf Gebäude.

Der von der Steuerermäßigung des § 35c EStG erfasste Gebäudebestand umfasst in erster Linie die insgesamt ca. 15 Mio. älteren Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die in der großen Mehrzahl eigentümerbewohnt sind. Diese verfügen vielfach über eine nur unzureichende Außenisolierung und veraltete Heizungen und Warmwasserzubereitungen auf Basis fossiler Brennstoffe und sind deshalb Gegenstand der Zielsetzung, Emissionen von Treibhausgasen zu reduzieren.

Aufbau der Norm

Die Norm ist unterteilt in sieben Absätze:

Sachliche Voraussetzungen

Aus den obigen Absätzen setzt die Förderung in sachlicher Hinsicht die nachfolgenden Punkte voraus:

Aufwendungen

• für eine oder mehrere energetische Maßnahme(n) i.S.d. § 35c Abs. 1 S. 3 EStG,
• Durchführung von einem Fachunternehmen (§ 35c Abs. 1 S. 6 EStG),
• an einem begünstigten Objekt (in der EU/dem EWR belegenes, zu eigenen Wohnzwecken genutztes eigenes Gebäude, § 35c Abs. 1 S. 1 EStG (auch selbständige Gebäudeteile und Eigentumswohnungen, § 35c Abs. 5 EStG),
• das ein Mindestalter von zehn Jahren erreicht hat,
• eine vom Fachunternehmen ausgestellte Bescheinigung nach amtlichem Muster (§ 35c Abs. 1 S. 7 EStG);
• der Steuerpflichtige erhält vom Fachunternehmer eine qualifizierte Rechnung (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 EStG),
• der Steuerpflichtige tilgt die Rechnung unbar (§ 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG),
• die Aufwendungen sind nicht anderweitig begünstigt (§ 35c Abs. 3 EStG) und
• der Steuerpflichtige stellt einen Antrag auf die Förderung (§ 35c Abs. 1 S. 1 EStG).

Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden.

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

• Begünstigtes Objekt
• Energetische Maßnahme
• Bescheinigung des Fachunternehmens
• Rechnung und unbare Zahlung
• Keine doppelte Förderung

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, kommt grundsätzlich eine Steuerermäßigung bis zum Höchstbetrag in Betracht. Auch Aufwendungen für einen Energieberater können nach § 35c EStG ebenfalls berücksichtigungsfähig sein.

Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Gemäß § 52 Abs. 35a EStG ist die Fördernorm des § 35c EStG erstmals auf solche energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31.12.2019 begonnen wurde und die vor dem 01.01.2030 abgeschlossen sind. Somit können energetischen Maßnahmen erstmals im Veranlagungszeitraum 2020 und aufgrund des dreijährigen Förderzeitraums letztmals im Veranlagungszeitraum 2031 geltend gemacht werden.

Das Tatbestandsmerkmal "Beginn der Maßnahmendurchführung" ist danach bei bauantragserforderlichen Sanierungen der Zeitpunkt der Bauantragstellung, damit der Eingang der Anzeige bei der zuständigen Baubehörde, bei verfahrensfreien Vorhaben ist es der Beginn der tatsächlichen Bauausführung.

Die Vorschrift ist auf unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen anzuwenden. Beschränkt steuerpflichtige Personen sind wegen des expliziten Verweises in § 50 Abs. 1 S. 3 EStG explizit ausgeschlossen.

Die Person muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes sein.

Begünstigtes Objekt

Gemäß § 35c Abs. 1 S. 1 EStG müssen die entsprechenden Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude erbracht werden.
Begünstigt sind damit nach Rz. 1

• die Wohnung im eigenen Haus, (sowohl die eigene Wohnung i.S.d. Wohnungseigentumsgesetzes als auch die rechtlich nicht getrennte Wohnung eines im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Zwei- oder Mehrfamilienhauses,
• die Wohnung im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Ferienhaus oder die im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Ferienwohnung sowie
• die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Wohnung,

wenn das Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt und nicht – auch nicht kurzfristig – vermietet wird. Gefördert werden auch energetische Maßnahmen an Zubehörräumen eines begünstigten Objekts wie z.B. Kellerräume, Abstellräume, Bodenräume, Trockenräume, Heizungsräume und Garagen, wenn die energetische Maßnahme zusammen mit der energetischen Maßnahme des begünstigten Objekts erfolgt. Ein konkretes Anwendungsbeispiel hierzu kann beispielsweise die Dämmung der Kellerdecke sein.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist dann erfüllt, wenn der entsprechende Eigentümer allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit Dritten das entsprechende Objekt bewohnt. Eine Wohnung wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn diese an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind i.S.d. § 32 EStG unentgeltlich überlassen wird, für welches Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag besteht, Rz. 10.

Es muss sich um eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG handeln, d.h. eine Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen mit einem eigenem Zugang, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen ist, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter betragen.

Wegen § 35c Abs. 6 EStG kann es sich auch um eine Eigentümergemeinschaft handeln, jedoch sind dann die später ausgeführten Steuerermäßigungen grundsätzlich nur einmal zu gewähren.

Besonderheit häusliches Arbeitszimmer

Das steuerliche Konstrukt des häuslichen Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG, welches ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, ist für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG im Kontext eines sonst begünstigten Objektes dem Grunde nach unschädlich, Rz. 12. Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind jedoch um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil der Wohnung entfällt. Für die Kürzung ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe oder gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nur begrenzt auf den Höchstbetrag von 1.250 EUR berücksichtigt werden. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 EUR gemäß § 35c Abs. 1 S. 6 EStG mindert sich hierdurch nicht.

Teilvermietung der eigenen Wohnung

Hier verhält es sich wie mit dem häuslichen Arbeitszimmer, d.h. grundsätzlich ist eine solche Verwendung unschädlich, jedoch sind die energetischen Maßnahmen, welche der (isoliert betrachtet schädlichen Verwendung) zuzurechnen sind, nicht im Rahmen von § 35c EStG berücksichtigungsfähig.

Photovoltaik-Anlage auf dem Dach einer begünstigten Wohnung

Auch wenn die Photovoltaikanlage zur gewerblichen Stromerzeugung genutzt wird, bleibt die Wohnimmobilie begünstigtes Objekt i.S.d. § 35c EStG, Rz. 15. Zuordnungsschwierigkeiten bezüglich der steuerlichen Behandlung von Dachsanierungsmaßnahmen können sich dann bei Dachsanierungsmaßnahmen ergeben, da dies gemischt veranlasste Aufwendungen darstellen, für die ein geeigneter Aufteilungsmaßstab regelmäßig nicht möglich sein dürfte. Die Aufwendungen für die Dachsanierung sind vollumfänglich nach § 35c EStG begünstigt. Ein anteiliger Abzug der Aufwendungen für die Dachsanierung als Betriebsausgabe bei den gewerblichen Einkünften kommt nicht in Betracht.

Mindestalter des Objekts

Nach § 35c Abs. 1 S. 2 EStG kann die Steuerermäßigung nur dann in Anspruch genommen werden, wenn das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist, wobei hierfür maßgebend der Herstellungsbeginn ist.

Gemäß Rz. 21 gilt als Beginn der Herstellung bei genehmigungspflichtigen Objekten (was der Regelfall sein dürfte) der Tag, an dem der Bauantrag gestellt wurde. Aus Vereinfachungsgründen lässt Rz. 22 es zu, dass bei vor 2010 errichteten Objekten in der Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung das Herstellungsjahr angegeben wird, sofern der entsprechende Tag nicht bekannt ist. Man fingiert dann als Tag der erstmaligen Bauantragstellung den ersten Tag im Kalenderjahr des Herstellungsjahres.

Für das Ende des 10-Jahreszeitraums wird nach Rz. 23 bei baugenehmigungspflichtigen Sanierungsmaßnahmen ebenfalls wiederum der Tag der Baunantragstellung genannt.

Unterschiedliche Nutzung einzelner Gebäudeteile

Nach § 35c Abs. 5 EStG ist die Steuerermäßigung auch auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind und auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden.

Wird demnach ein Gebäude vom Eigentümer unterschiedlich genutzt, z.B. zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, sind nur die Aufwendungen berücksichtigungsfähig, die entweder anteilig oder direkt der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung zugeordnet werden können. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 € kann für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vollständig in Anspruch genommen werden.

Förderfähige Gewerke

§ 35c Abs. 1 S. 3 EStG definiert folgende energetische Maßnahmen, die förderfähig sind:

1. Wärmedämmung von Wänden,
2. Wärmedämmung von Dachflächen,
3. Wärmedämmung von Geschossdecken,
4. Erneuerung der Fenster oder Außentüren,
5. Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage,
6. Erneuerung der Heizungsanlage,
7. Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und
8. Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind. 

§ 35c Abs. 1 S. 4 EStG

• grds. Kosten für Bescheinigung (§ 35c Abs. 1 S. 5 und 7 EStG)
• grds. Kosten für Energieberater (BAFA; dann 50%, abw. von Satz 1)

Um dies zu spezifizieren (insbesondere in technischer Hinsicht) hat der Gesetzgeber gemäß § 35c Abs. 7 EStG von seiner Kompetenz Gebrauch gemacht, nähere Anforderungen in einer Rechtsverordnung aufzulisten. Diese sind in der so genannten "Energetischen Sanierungsmaßnahmenverordnung" (ESanMV) aufgeführt. Des Weiteren enthält das oben erwähnte BMF-Schreiben vom 14.01.2021 in einer ausführlichen Anlage eine (nicht abschließende) Auflistung von konkreten förderfähigen Beschreibungen der Maßnahmen zu § 35c Abs. 1 S. 3 Nr. 1-8 EStG. 

Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen

Höhe der Förderung

Zunächst ist festzuhalten, dass sich die Förderung bzw. die Ermäßigung sich auf die tarifliche Einkommensteuer bezieht, d.h. hier die steuermindernde Wirkung - anders als bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten - unmittelbar bei entsprechender positiver tariflicher Einkommensteuer wirkt.

So werden nach § 35c Abs. 1 S. 1 EStG im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen von der tariflichen Steuer abgezogen, höchstens jedoch je 14 000 Euro sowie im übernächsten Kalenderjahr je 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, hier jedoch höchstens 12 000 Euro.

Ausschluss der doppelten Förderung

Teilweiser Ausschluss der Förderung

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen für die energetische
Maßnahme bereits als

• Betriebsausgaben,
• Werbungskosten,
• Sonderausgaben oder
• außergewöhnliche Belastungen

berücksichtigt worden sind.

Dies kann zum Beispiel bei einer selbstgenutzten Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung der Fall sein. Die Berücksichtigung der Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung haben Vorrang vor der Steuerermäßigung nach § 35c EStG. Übersteigen die Aufwendungen den zulässigen Werbungskostenabzug, sind die übersteigenden Aufwendungen nach § 35c EStG anteilig zu berücksichtigen.

Vollständiger Ausschluss der Förderung

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist vollständig ausgeschlossen, wenn für dieselbe energetische Einzelmaßnahme

• eine Steuerbegünstigung nach § 10f EStG,
• eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG oder
• eine andere öffentliche Förderung z.B. verbilligte Darlehen oder andere Zuschüsse (u.a. KfWFörderung,
  BAFA, landeseigener Förderbanken oder Gemeinden)

beansprucht worden ist. Der vollständige Ausschluss der Förderung gilt auch für sämtliche Sanierungsmaßnahmen.

Unschädlich ist ein Zuschuss ausschließlich für die Energieberatung. In diesem Fall kann für die Kosten der Energieberatung keine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden. Für die im Zusammenhang, ohne Zuschuss durchgeführte energetische Maßnahme, kann weiterhin die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden.

Formale Voraussetzungen

Die Steuerermäßigung ist erstmalig in dem Kalenderjahr zu gewähren, in dem die energetische Maßnahme abgeschlossen wurde.

Die Erledigung unwesentlicher Restarbeiten, die für die tatsächliche Reduzierung von Emissionen nicht hinderlich sind, ist unschädlich.

Die energetische (Einzel-)Maßnahme gilt als abgeschlossen, wenn

• die Leistung tatsächlich erbracht wurde (vollständig durchgeführt ist),
• die steuerpflichtige Person eine Rechnung (Schlussrechnung) erhalten hat und
• der Rechnungsbetrag auf das Konto des Leistungserbringers eingezahlt wurde.

Die Berücksichtigung der Steuerermäßigung kommt somit erstmals für den Veranlagungszeitraum in Betracht, in dem die Maßnahme nach den oben beschriebenen Kriterien als abgeschlossen gilt und alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind.

Beispiele