Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 16 EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 16 EStG

Die Veräußerung eines Betriebs nach §16 EStG zählt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die daraus resultierenden Veräußerungsgewinne müssen versteuert werden.

§ 16 EStG regelt die steuerlichen Folgen der Veräußerung und Aufgabe eines Gewerbebetriebs und ist von zentraler Bedeutung für die Besteuerung von Betriebsverkäufen und Betriebsaufgaben. Die Vorschrift umfasst verschiedene Fallkonstellationen, darunter die Veräußerung eines gesamten Betriebs, eines Teilbetriebs sowie von Mitunternehmeranteilen. Durch die Anwendung des § 16 EStG können steuerliche Vorteile, wie der ermäßigte Steuersatz und persönliche Freibeträge, geltend gemacht werden, die den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn mindern.

Ein wesentlicher Aspekt des § 16 EStG ist die genaue Abgrenzung der Tatbestandsmerkmale und die Einordnung, wann eine Veräußerung oder Aufgabe tatsächlich vorliegt. Diese Einordnung erfordert detaillierte Kenntnisse über die Definition und Abgrenzung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und die steuerliche Behandlung der verschiedenen Veräußerungsvorgänge. Der § 16 EStG ist daher nicht nur für Unternehmer und Steuerpflichtige, die ihren Betrieb aufgeben oder veräußern möchten, von Interesse, sondern auch ein wichtiges Thema in steuerrechtlichen Prüfungen.

Anwendung des § 16 EStG

Eine Einführung zum § 16 EStG gibt es im folgenden Lernvideo:

§ 16 EStG regelt die Besonderheiten bei der Veräußerung oder Aufgabe von sogenannten "betrieblichen Sachgesamtheiten". Insbesondere die Veräußerung und die Aufgabe von Betrieben und Mitunternehmeranteilen im Zusammenhang mit gewerblichen Einkünften sind von dieser Vorschrift erfasst.

Steuerlich ist eine spezielle Vorschrift für diese Vorgänge nicht erforderlich. Die Erfassung von stillen Reserven bei Veräußerungsvorgängen sind bereits nach den allgemeinen Grundsätzen (der "Reinvermögenszuwachstheorie") innerhalb der Gewinneinkunftsarten zu erfassen.

§ 16 EStG dient daher nicht der Festlegung einer Steuerbarkeit dieser Einkünfte, sondern ihrer Abgrenzung innerhalb der Einkünfte gem. § 15 EStG zu den „laufenden Einkünften“ und damit der Beschränkung der Begünstigungswirkung.

Die „geballte Aufdeckung“ von stillen Reserven führt zu einer höheren Steuerbelastung. Die Regelungen des § 16 EStG sollen die hierdurch entstehende Progressionswirkung abmildern, in dem die Veräußerungsgewinne, gegenüber laufend niedrigeren Einkünften, insbesondere durch Verbindung zum besonderen Steuertarif nach § 34 EStG – erfasst und versteuert werden. Hiermit sollen auch Altersvorsorgeüberlegungen, da der Aufbau unternehmerischen Betriebsvermögens oftmals einen wesentlichen Teil der Altersvorsorge der betreffenden Personen darstellt (insb. durch Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG), steuerlich erfasst werden.

Grundsätzlich gilt § 16 EStG nur für die Veräußerung oder Aufgabe gewerblicher Betriebe oder Teilbetriebe. Die Anwendung dieser Norm führt grundsätzlich zu gewerblichen Einkünften (§ 16 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Regelungen des § 16 EStG sind auch auf weitere Gewinneinkunftsarten entsprechend anzuwenden:

• Für Betriebe oder Teilbetriebe der Land- und Forstwirtschaft über § 14 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG.
• Für Betriebe oder Teilbetriebe aus selbständiger Arbeit über § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG.

Die Veräußerung oder Aufgabe einer solchen betrieblichen Einheit führt somit zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbständiger Arbeit.

Tatbestandsvoraussetzung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG

Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 EStG) liegt vor, wenn

1. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit,
2. in einem einheitlichen Akt entgeltlich oder teilentgeltlich (bei Unentgeltlichkeit: § 6 Abs. 3 EStG = zwingende
   Buchwertfortführung unabhängig vom Empfänger der betrieblichen Sachgesamtheit),
3. an einen Erwerber veräußert werden mit der Folge,
4. dass dieser Erwerber die betriebliche Sachgesamtheit (unverändert) fortführen kann und der
5. bisherige Betriebsinhaber seine gewerbliche Tätigkeit in dem bisher geführten Betrieb einstellt.

Bei der Prüfung des Punktes 4, kommt es nicht darauf an, ob der Erwerber den geschäftlichen Organismus als solchen fortführt, stilllegt oder ihn als einen unselbstständigen Teil in seinen bisherigen Betrieb einfügt. Diese Voraussetzung gilt insgesamt für die Veräußerung eines ganzen Teilbetriebs entsprechend.

Wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. § 16 EStG

§ 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sieht vor, dass der gesamte Betrieb entgeltlich übertragen werden muss.

Wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. § 16 EStG

Für den Begriff des gesamten Betriebes kommt es dabei auf die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an. Unter die wesentlichen Betriebsgrundlagen fallen in der Regel das Anlagevermögen inklusive der immateriellen Wirtschaftsgüter, Fertigungstechniken etc. Das Umlaufvermögen zählt hingegen nicht unbedingt zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH, vgl. Urteil vom 29.10.1992, BFH/NV, S. 233). Die Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlage ist in der Praxis nicht immer einfach, da es in der Rechtsprechung zwei Beurteilungskriterien gibt:

1. Funktionalität
2. Quantität

Das quantitative Kriterium geht dabei auf die stillen Reserven ein, während das funktionale Beurteilungskriterium die Abgrenzung anhand des Beitrags zur Funktionsfähigkeit des Betriebes vornimmt.

Der Erwerber muss den Betrieb nach der Übertragung weiterführen können. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass er dies auch tatsächlich macht (vgl. R 16 Abs. 1 S. 2 EStR). Der Veräußerer muss seine bisherige unternehmerische Tätigkeit im Kontext des Betriebes aufgeben.

Urteile für die Beurteilung nach quantitativen Aspekten sind bisher nur für den Bereich der freiberuflichen Einkünfte ergangen. Für die originäre Anwendung des § 16 EStG im gewerblichen Bereich gibt es bisher keine entsprechenden Urteile. Der oben genannte Fall wäre damit bei einem gewerblichen Unternehmensberater wohl immer schädlich, unabhängig davon, ob die Mandanten die 10% Grenze unter- oder überschreiten. Der Veräußerer kann unschädlicherweise also nur einen Gewerbebetrieb mit einem anderen Betätigungsfeld in einem anderen Umfeld eröffnen. Die Zielgruppe der Kunden sollte sich insoweit auch unterscheiden.

Weitere und vertiefende Informationen zu diesem Thema finden Sie darüber hinaus im vertiefenden Kapitel zum Thema Wesentliche Betriebsgrundlagen.

Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter

Eine Voraussetzung für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, zurückgehalten werden können und nicht mitveräußert werden müssen.

Zurückbehaltende Wirtschaftsgüter

Die steuerlichen Folgen hängen dann von der jeweiligen Art des Wirtschaftsgutes ab:

1. Wirtschaftsgüter, die nur betrieblich verwertet werden können, bleiben Betriebsvermögen, obwohl kein Betrieb mehr vorliegt. Eine Veräußerung der Wirtschaftsgüter führt zu Einkünften nach § 24 Nr. 2 EStG
2. Wirtschaftsgüter, die sowohl privat als auch betrieblich genutzt werden können, können zum gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt werden
3. Unbestrittene Forderungen können zum gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt werden, während bestrittene Forderungen immer Betriebsvermögen bleiben (vgl. BFH v. 10.02.1994, BStBl II 1994, S. 564)
4. Nicht übernommene Verbindlichkeiten bleiben Betriebsvermögen. (vgl. H 4.2 Abs. 15 EStH "Betriebsaufgabe oder -veräußerung im Ganzen")

Wirtschaftsgüter, die in das Privatvermögen überführt werden, sind gemäß 16 Abs. 3 S. 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Die Überführung sollte in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung stehen.

Veräußerung gegen Entgelt

Eine Betriebsveräußerung kann entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgen.

Teilentgeltliche Betriebsveräußerung

Die Rechtsprechung wendet auf die teilentgeltliche Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmer-anteilen die sog. Einheitstheorie an. Das bedeutet, dass das teilentgeltliche Geschäft nicht in einen vollentgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist.

Liegt das vereinbarte Entgelt über dem Buchwert des übertragenen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, so ist die Übertragung als entgeltlich zu behandeln, es entsteht in Höhe der Differenz ein Veräußerungsgewinn. Dies gilt auch, wenn der Buchwert des Betriebs negativ ist.

Unterschreitet der Kaufpreis den Buchwert, so ist das Geschäft insgesamt als unentgeltlich mit der Folge der Buchwert-fortführung nach § 6 Abs. 3 EStG zu behandeln; die Differenz zum höheren Buchwert ist bei privater Veranlassung eine Einlage, bei betrieblicher Veranlassung kommt es zu einem negativen Geschäftswert oder einer Buchwertabstockung.

Übertragungszeitpunkt

Für die Frage, wann die Veräußerung stattgefunden hat, wird auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt.

Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums

Für den Standardfall des Unternehmenskaufvertrags ist der Übergangszeitpunkt in der Regel unproblematisch zu ermitteln. Der Zeitpunkt des Übergangs richtet sich dann nach dem Übergang von Nutzen und Lasten bzw. dem Gefahrenübergang. Gemäß § 16 EStG muss bei einer Übertragung ein einheitlicher Vorgang vorliegen, wie er typischerweise im Rahmen eines einheitlichen schuldrechtlichen Vertrages gegeben ist.

Einzelunternehmen werden in der Regel im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge übertragen. Es können dann die Übertragungsakte in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen.

Von einer einheitlichen Übertragung ist noch auszugehen, wenn sich der Rahmen der einzelnen Übertragungen auf nicht mehr als zwei Jahre erstreckt. Die Rechtsprechung hat dabei einen Zeitraum zwischen 20 Monaten als unschädlich betrachtet, während ein Zeitraum von 36 Monaten als schädlich betrachtet worden ist (Vgl. BFH v. 22.10.2014 – X R 28/11, BFH/NV 2015, S. 479, Rz. 27, 28).

Übertragung auf einen Erwerber

Werden im Rahmen einer Betriebsveräußerung die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf mehrere Erwerber übertragen, es findet also eine Betriebszerschlagung statt, fällt diese nicht unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 EStG, weil diese verschiedenen Personen den Betrieb nicht mehr als geschäftlichen Organismus fortführen können. 

Der Betrieb muss also in der Weise übertragen werden, dass der Erwerber den Betrieb als geschäftlichen Organismus unmittelbar nach dem Erwerb fortführen kann (R 16 Abs. 1 S. 1 EStR). Ob der Erwerber den Betrieb tatsächlich weiterführt, ihn stilllegt oder zerschlägt, ist für die steuerliche Behandlung des Veräußerers unerheblich (R 16 Abs. 1 S. 2 EStR).

Unter die Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG fällt also nur die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn diese auch auf einen Erwerber übertragen werden.

Unschädlich ist, wenn der Veräußerer zwar nicht alle Wirtschaftsgüter an einen Erwerber veräußert, jedoch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen von einem Erwerber erworben werden. Bei einer Betriebsveräußerung im Ganzen kann es mehrere Erwerber geben, solange die wesentlichen Betriebsgrundlagen alle auf einen Erwerber übertragen werden. Eine Veräußerung oder Entnahme von unwesentlichen Betriebsgrundlagen ist insofern unschädlich.

Aufgabe der bisherigen Tätigkeit

Das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal „Aufgabe seiner bisherigen Tätigkeit“ dürfen Sie bei der Prüfung einer Betriebsveräußerung nicht unterschätzen. Sowohl Betriebsveräußerung als auch Betriebsaufgabe setzen voraus, dass der Unternehmer seine bisherige gewerbliche Tätigkeit beendet. Da der Begriff „Gewerbetrieb“ eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, reicht es nicht aus nur die Betriebsmittel zu übertragen, vielmehr ist auch durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufzugeben.

Die „Aufgabe seiner bisherigen Tätigkeit“ setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtiger jegliche gewerbliche Tätigkeit einstellt. Erforderlich ist lediglich, dass er die in dem veräußerten Betrieb bislang ausgeübte Tätigkeit einstellt und die diesbezüglich wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert Die Voraussetzungen sind nur auf das Veräußerungsobjekt, also den veräußerten Betrieb, zu prüfen.

Veräußerung eines Teilbetriebs

Bei der Übertragung eines Teilbetriebs müssen, genauso wie bei der Übertragung des gesamten Betriebes, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Zur Beurteilung wird eine quantitativ-funktionale Beurteilung vorgenommen. Unter einem Teilbetrieb versteht man gemäß R 16 Abs. 3 EStR einen organisatorisch geschlossenen und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs. Er muss die Merkmale eines eigenständigen Betriebs aufweisen.

 Merkmale, die nach der Rechtsprechung Indizwirkung für einen Teilbetrieb haben, sind:

1. räumliche Trennung,
2. verschiedenes Personal, insbesondere Betriebsleitung,
3. getrenntes Anlagevermögen,
4. eigener Kundenstamm,
5. und eine selbständige Preisgestaltung.

Für die Veräußerung eines Teilbetriebs muss der Unternehmer, wie im Fall der Gesamtbetriebsaufgabe, eine Tätigkeit aufgeben. Eine Aussage über eine Teilbetriebsveräußerung kann somit nur bei der Prüfung beider Merkmale getätigt werden.

Für folgende Sachverhalte hat der BFH eine Teilbetriebseigenschaft bejaht:

1. Die Gastwirtschaft bei einem Brauereibetrieb
2. Zweigniederlassungen im Sinne des § 13 HGB
3. Einzelhandelsfilialen, sofern die Leitung einen Einfluss auf Einkauf und Preisgestaltung hat
4. Die Spielhalle bei einem Automatenaufsteller
5. Veräußerung einer Fahrschulniederlassung ohne eigenes Schulungsfahrzeug

Eine Ablehung ist hingegen bei folgenden Sachverhalten erfolgt:

1. Das Dentallabor eines Zahnarztes
2. Ein Fertigungsbetrieb mit mehreren Produktionszweigen, sofern bestimmte wesentliche Maschinen für alle Zweige benötigt werden

Das Zurückbehalten von Grundstücken führt ebenfalls regelmäßig zur Verneiung der Teilbetriebseigenschaft. Eine Übertragung der anteiligen Grundstücksflächen ist daher für das Vorliegen eines Teilbetriebs unter Umständen entscheidend.

Teilbetriebsfiktion mit Beispielen

Unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt nicht nur die Veräußerung eines gesamten Betriebs, sondern auch die Veräußerung eines Teilbetriebs.

Anhand einiger Beispiele erklärt Ihnen Herr Dipl.-Finanzwirt Kai Leßmann in den nachfolgenden Videos die Teilbetriebsfiktion.

Weiterhin definiert der § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die sog. Teilbetriebsfiktion, nach der eine Veräußerung einer 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auch die Veräußerung eines Teilbetriebs darstellt, sofern die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird.

Schlussbilanz

Bei einer Teilbetriebsveräußerung ist keine Schlussbilanz aufzustellen (BFH vom 9.5.2012, BStBl. II 2012, S. 725). Es bleibt jedoch notwendig, dass der laufende Gewinn des Gesamtbetriebes von dem begünstigten Veräußerungsgewinn abzugrenzen ist. Für die Ermittlung des Wertes ist auf die Grundsätze des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1,§ 5 EStG abzustellen. Da keine Schlussbilanz aufgestellt wird, muss der Wert des Betriebsvermögens entsprechend geschätzt werden (BFH vom 12.6.1975, BStBl. II 1975, S. 853).

Veräußerungsgewinn

In den vorherigen Kapiteln haben wir uns mit den Tatbestandsmerkmalen der Betriebsveräußerung auseinandergesetzt.  Der Anwendungsbereich des § 16 EStG ist nun bekannt. Im nächsten Schritt erfolgt die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns.

Der Veräußerungsgewinn gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist nach den Vorgaben des § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Der begünstige Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens. Der Buchwert ist entsprechend um zurückbehaltene Wirtschaftsgüter zu kürzen.

 Ermittlung des Veräußerungsgewinns und Aufgabegewinns

In den kommenden fünf Videos werden wir uns vertieft mit einem Kernthema des Steuerrechts befassen: der Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns.

Obwohl dieses Thema auf den ersten Blick komplex wirken mag, stellt es mit dem richtigen Verständnis einen fundamentalen Bestandteil im Steuerrecht dar.

Die ersten beiden Videos präsentieren das Thema in seiner theoretischen Form. In den darauf folgenden drei Videos wird die Materie anhand konkreter Beispiele weiter vertieft. Nicht nur die theoretischen Grundlagen werden hierbei beleuchtet, sondern wir werden Ihnen auch ein klares Ermittlungsschema an die Hand geben. Dies soll Ihnen dabei helfen, die Konzepte effektiv anzuwenden. Durch anschauliche Darstellungen und Beispiele zielen wir darauf ab, Ihnen den Einstieg so verständlich und leicht wie möglich zu gestalten.

Berechnung des Veräußerungsgewinnes:

 Ermittlung des Veräußerungsgewinns und Aufgabegewinns Teil 2

Der Veräußerungsgewinn wird wegen des Soll-Prinzips in dem Veranlangungsszeitraum erfasst, in dem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Der Verkaufspreis enthält alle Gegenleistungen für die Übertragung des Betriebs. Es werden auch die Übernahme privater Schulden miteinbezogen. Betriebliche Schulden zählen hingegen nicht zum Veräußerungspreis, da sie bilanztechnisch zum Betriebsvermögen gezählt werden. Es wird immer der Nettobuchwert aus Aktiva abzüglich des Fremdkapitals zugrunde gelegt. Für den Erwerber werden damit gleichzeitig die Eröffnungsbilanzwerte in Form der Anschaffungskosten spiegelbildlich über den Veräußerungspreis festgelegt.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns und Aufgabegewinns

X veräußert seine Dönerbude (Kapitalkonto 200.000 €) zum Preis von 300.000 €. Der Betriebs-PKW (BW 8.000 €, TW 9.000 €, gem. Wert netto 10.000 €) wird nicht mitveräußert, sondern in das PV überführt. Ferner hatte X in Zusammenhang mit der Veräußerung Rechtsanwaltskosten von 5.000 € zu tragen.

Aufgabe: Ermitteln Sie den Veräußerungsgewinn.

Abgrenzung vom Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabengewinn zum laufenden Gewinn.

Der Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn ist von den laufenden Gewinnen abzugrenzen. Denn Veräußerungs- und Aufgabegewinn sind steuerbegünstigt und unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Bei ihnen werden die mit der Veräußerung oder Aufgabe zusammenhängenden Veräußerungs- oder Aufgabekosten berücksichtigt.

Die laufenden Gewinne, die im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe und den ihnen gleichgestellten Vorgängen anfallen, werden "normal" besteuert und unterliegen, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, der Gewerbesteuer. Gewinnmindernd wirken sich die Betriebsausgaben aus.

Zur Abgrenzung von laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen.

Abgrenzung vom Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabengewinn zum laufenden Gewinn

In diesem Video führen wir Sie durch die Vorgehensweise der Abgrenzung zum laufenden Gewinn. Dabei legen wir besonderen Wert auf die theoretische Darstellung der wichtigsten Aspekte dieser Abgrenzung.

Beispiel 1: Abgrenzung vom Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabengewinn

X gibt sein Gewerbe auf und veranstaltete einen großen Räumungsverkauf. Die dann noch verbleibende Ware gibt er anschließend seinen Lieferanten zurück. Leider sind mit der Rückgabe nicht alle Lieferanten einverstanden, womit X gezwungen ist den Rest an Waren in seiner Garage zu lagern. Nach 2 Jahren konnte X endlich die Ware an einen Erwerber veräußern.

Aufgabe: Unterscheiden und definieren Sie den Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn im Vergleich zum laufenden Gewinn. Stellen Sie die wesentlichen Unterschiede und Merkmale dieser Begriffe gegenüber.

Beispiel 2: Abgrenzung vom Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabengewinn

A veräußert in 11 seinen Betrieb (Kapitalkonto -500.000 €) zum Preis von 250.000 €. Eine Verbindlichkeit von 300.000 € wird nicht mitveräußert, sondern verbleibt bei A. An Zinsen für diese Verbindlichkeit fallen nach Veräußerung für 11 noch 40.000 € an, die am 05.03.12 gezahlt werden.

Frage: Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich aus dem § 16 EStG?

Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG

Ein Veräußerungsgewinn wird grundsätzlich in voller Höhe zur Einkommensteuer herangezogen. Für Veräußerungs- und Aufgabengewinne i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG besteht die Möglichkeit einer Besteuerung zu entgehen.

Wenn ein Steuerpflichtiger, der seinen Betrieb veräußert oder aufgibt,

• das 55. Lebensjahr vollendet hat oder
• dauernd berufsunfähig im Sinne des Sozialversicherungsrechts ist, so wird
• auf Antrag

ein Veräußerungsgewinn nur dann zur Einkommensteuer herangezogen, soweit dieser 45.000 € übersteigt und kein Freibetragsverbrauch vorliegt.

Gemäß § 16 Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG verringert sich der Freibetrag um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt. Wenn ein Betrieb im Rahmen eines Erbes übergeht und im Anschluss von dem Erben aufgegeben wird, so müssen die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG durch den Erben selbst erfüllt werden. Eine Ausnahme liegt vor, wenn der Betriebsinhaber noch zu Lebzeiten die Praxis verkauft hat und dann vor der tatsächlichen Übertragung verstirbt, da dann die Erben den Freibetrag im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG beanspruchen können.

Die Höhe des Freibetrags ist dabei im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Erben festzustellen. Es ist wichtig zu beachten, dass in diesem Fall keine Zurechnung des Freibetrags des Erblassers auf die Erben erfolgt, sondern dass nur eine Zurechnung der Voraussetzungen des Erblassers auf die Erben erfolgt. Eine Konsequenz ist insoweit, dass die Erben den Freibetrag entsprechend verbrauchen.

Wenn der Veräußerungsgewinn in einem Grundlagenbescheid festgestellt wird, so ist die entsprechende Feststellung für das Folgeverfahren bindend. Die persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags sind im Einkommensteuerverfahren zu beurteilen. Sofern sich im Rahmen der Änderung eines Grundlagenbescheides eine Veränderung über die Höhe oder die Zurechnung des Veräußerungsgewinns ergibt, so führt dies zu einer entsprechenden Anpassung des Freibetrags im Einkommensteuerbescheid. Die Feststellungen im Grundlagenbescheid sind auch dann bindend, wenn das Veräußerungsgeschäft vor einem Erbfall beschlossen worden ist, aber erst nach dem Erbfall wirksam wird. Der Freibetrag ist auch in diesem Fall nur dem Erben zuzurechnen (BFH vom 9.6.2015, BFH/NV 2015, S. 1373).

Der Veräußerungsgewinn wird gemäß § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 € freigestellt. Wenn der Gewinn 136.000 € überschreitet, so führt dies zu einem Abschmelzen des Freibetrags. Bei einem Veräußerungsgewinn von 181.000 € ist er komplett abgeschmolzen.

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Die Voraussetzungen sind höchstpersönlich. Wenn der Freibetrag nicht in vollem Umfang beansprucht wird, dann kann der verbleibende Teil bei späteren Veräußerungen nicht mehr genutzt werden! Die Gewährung ist auch über alle Einkunftsarten hinweg einmalig.

Wichtig ist die Trennung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Gewinnen, da nur die Veräußerungsgewinne unter § 16 EStG fallen. Gewinne aus "normalen Geschäften des Betriebes" fallen unter die Versteuerung im Rahmen von § 15 EStG, auch wenn sie in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung erfolgen (vgl. BFH v. 25.06.1970, BStBl II 1970, S. 719).

Veräußerungs- und Aufgabegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags

Nachdem wir uns bereits intensiv mit der Theorie auseinandergesetzt haben, möchten wir Ihnen nun eine visuelle Vertiefung anbieten. In den folgenden fünf Videos werden Sie Schritt für Schritt durch die Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns geführt. Dabei liegt unser Hauptaugenmerk auf der Anwendung des Freibetrags, welcher im Zentrum der Beispielaufgaben steht.

Beispiel 1

X (73 Jahre alt) ist Einzelunternehmer und gleichzeitig an der K-OHG zu 50 % beteiligt, wobei die OHG-Beteiligung zum BV des Einzelunternehmens gehört. Am 31.12.19 entschließt sich X den Ruhestand zu genießen und veräußert das Einzelunternehmen und den OHG Anteil. 

Veräußerungsgewinne:

• Einzelunternehmen (ohne OHG): 166.000 €
• OHG Anteil: 50.000 €

Frage: Wie ist die Rechtslage?

Beipiel 2

A (62 Jahre) gibt seinen Gewerbebetrieb auf, wobei er sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen zum einen an den X und zum anderen an den Z veräußert. Der Aufgabegewinn in 01 beläuft sich auf: 88.000 € und der in 02 auf: 69.000 € (Gesamt: 157.000 €)

Aufgabe: Ermitteln Sie die gewerblichen Einkünfte.

Beipiel 3

A erzielt im ersten Jahr einen Aufgabeverlust von 40.000 € und im zweiten Jahr einen Aufgabegewinn von 35.000 €.

Aufgabe: Wie ist der Aufgabeverlust und der Aufgabegewinn zu berücksichtigen?

Beispiel 4

A (62 Jahre), veräußert seinen gesamten Autohandel für 460.000 € an X, wobei sein Kapitalkonto 390.000 € beträgt. In dem BV befinden sich BMW-Aktien (Buchwert 30.000 €), wobei 45.000 € des Veräußerungspreises auf die Aktein entfällt.

Aufgabe: Ermitteln Sie die gewerblichen Einkünfte.

Beispiel 4 (Abwandlung)

Buchwert der BMW-Aktien 10.000 € und Veräußerungserlös insgesamt 500.000 €, wobei auf die Aktien 70.000 € entfallen.

Betriebsaufgabe

Betriebsaufgabe

Die Betriebsaufgabe basiert auf einem Entschluss des Unternehmers, den Betrieb nicht mehr fortzuführen. Die "Zerschlagung der wirtschaftlichen Einheit" wird häufig als Merkmal der Betriebsaufgabe betrachtet. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes in einem einheitlichen Vorgang in kurzer Zeit entweder in das Privatvermögen überführt werden, betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, an verschiedene Erwerber veräußert werden oder wenn die Veräußerung an verschiedene Erwerber und die Überführung in das Privatvermögen kombiniert werden. Die reine Entschlussfassung der Betriebsaufgabe ist nicht ausreichend und muss durch eine Entnahme oder Veräußerung umgesetzt werden.

Der Zeitraum der Betriebsaufgabe ist entscheidend, damit eine Begünstigung nach § 16 Abs. 3 EStG in Frage kommt. Der Prozess muss gemäß H 16 Abs. 2 EStH mit einem Aufgabeentschluss beginnen und wird mit dem Verkauf der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage abgeschlossen. Der Prozess kann sich über mehrere Monate ziehen. In der Rechtsprechung wurden 6-36 Monate akzeptiert (BFH, Urteil vom 25.06.1970, BStBl II 1970, S. 719, Urteil vom 26.04.2001, BStBl. II 2001, S. 798).

Betriebsverlegung

Die Betriebsaufgabe ist auch gegenüber der Betriebsverlegung abzugrenzen.Eine Betriebsverlegung, also ein Wechsel des Betriebsstandortes, liegt vor, wenn der alte und der neue Betrieb als wirtschaftlich identisch anzusehen sind. Dabei bleibt die Geschäftsstruktur im Wesentlichen unverändert, nur der physische Standort des Betriebs ändert sich. Hierfür spricht eine Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in den neuen Betrieb. Wenn sich der neue Betrieb in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Sicht unterscheidet, dann liegt eine vorherige Betriebsaufgabe vor (BFH v. 18.12.1996, BStBl II 1997, S. 573).

Betriebsunterbrechung

Eine weitere Abgrenzung muss gegenüber der Betriebsunterbrechung erfolgen. Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung ist die Einstellung der betrieblich werbenden Tätigkeit des Unternehmers. Gleichzeitig muss die Absicht bestehen zu einem späteren Zeitpunkt die Tätigkeit in gleicher oder ähnlicher Weise fortzusetzen. Dies setzt voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben. Ein typisches Beispiel für eine Betriebsunterbrechung ist die Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer.

Beurteilungswandel

Bei einer Änderung der Beurteilung eines Betriebs liegt keine Betriebsaufgabe vor, wenn die stillen Reserven im Inland steuerverhaftet bleiben. Die Wandlung eines Betriebs von einem gewerblichen zu einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder der umgekehrte Fall stellen Beispiele für einen Beurteilungswandel dar. Hier wird lediglich die rechtliche Würdigung der Einkunftsart geändert, aber nicht der Betrieb selbst aufgegeben. Beim Übergang von einem Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei wird von sogenanntem eingefrorenen Betriebsvermögen ausgegangen. Der BFH hat so auch entschieden, dass Zinsen für die Betriebsschulden eines zur Liebhaberei gewordenen Betriebs als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen sind (BFH v. 15.05.2002, BStBl II 2002, S. 809).

Betriebsaufgabe und Entstrickung

Grundsätzlich setzt eine Betriebsaufgabe eine Betriebszerschlagung voraus. Eine Ausnahme stellt der Fall dar, dass die Voraussetzungen für die Steuerverstrickung wegfallen. Dies kann bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung und bei Wegfall der Voraussetzungen für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft der Fall sein.

Betriebsverpachtung

In der dynamischen Welt der Unternehmertätigkeit sind Flexibilität und Anpassungsfähigkeit oft Schlüssel zum Erfolg. Es gibt Situationen, in denen ein Unternehmer seine geschäftlichen Aktivitäten vorübergehend einstellen möchte, ohne dabei den Betrieb komplett aufzugeben. Hier kommt die Betriebsverpachtung ins Spiel. Die Betriebsverpachtung bezeichnet den Prozess, bei dem ein Unternehmer seine wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer verpachtet. Dies ermöglicht es dem ursprünglichen Unternehmer, eine Pause von seiner aktiven Geschäftstätigkeit zu nehmen, während der Betrieb unter der Leitung des Pächters fortgeführt wird. 

Wenn ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit einstellt, dann muss dies nicht zwangsläufig eine Betriebsaufgabe darstellen, sondern kann auch eine Betriebsunterbrechung darstellen. Eine Betriebsunterbrechung kann auch in der Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer bestehen. Man spricht auch von einer Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne.

Wahlrecht und stille Reserven

Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, ob er bei der Betriebsunterbrechung alle stillen Reserven aufdecken will und dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht oder ob er auf die Aufdeckung verzichtet und weiter gewerbliche Einkünfte bezieht. Von einer Betriebsverpachtung  ohne Aufdeckung der stillen Reserven ist grundsätzlich dann auszugehen, wenn keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben worden ist, § 16 Abs. 3b EStG.

Wesentliche Betriebsgrundlagen

Zur Anerkennung müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet werden. Dies umfasst alle dem Betrieb das Gepräge gebende Gegenstände. Es kommt dabei auf die Betrachtung aus Sicht des verpachtenden Unternehmers an, nicht auf die Verhältnisse des Pächters. Es wird für die Beurteilung eine funktionale Betrachtungsweise herangezogen (BFH v. 11.10.2017, BStBl II 2008, S. 220). Bei einem Handwerksbetrieb stellt die nicht jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattausstattung bzw. das Inventar die wesentliche Betriebsgrundlage dar (BFH v. 18.08.2009, BStBl. II 2010, S.222). Bereits die Vermietung eines Grundstücks kann ausreichend sein, wenn dies die einzige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Bei einer Gaststätte bzw. einem Hotel ist davon auszugehen, dass die Räume wesentliche Betriebsgrundlage sind und nicht die Einrichtung.

Für die spätere Fortführungsmöglichkeit als Voraussetzung der Betriebsunterbrechung ist jedoch darauf zu achten, ob die baulichen Veränderungen bei der Vermietung an ein branchenfremdes Unternehmen nicht dazu führen, dass die spätere Fortführung nicht mehr möglich ist. Die Umgestaltung einer Konditorei zu einer Diskothek dürfte etwa eine solche zu starke bauliche Veränderung darstellen.

Aufgabegewinn und Vergünstigungen

Wird während der laufenden Betriebsverpachtung oder vor der Verpachtung die Betriebsaufgabe erklärt, so ist der Aufgabegewinn nach der Maßgabe des § 16 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Die Vergünstigungen nach § 16, 34 EStG können ggf. in Anspruch genommen werden. 

Wenn vor Pachtbeginn eine Buchführungspflicht bestand und mit der Verpachtung die Pflicht entfällt, so kommt ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zu § 4 Abs. 3 EStG in Betracht.

Wenn ein Betrieb unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht, dann steht dem Rechtsnachfolger das Verpächterwahlrecht zu, auch wenn er den Betrieb niemals selbst betrieben hat.