Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG maßgeblich. Das heißt, Einnahmen und Ausgaben sind zum Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu werden die Geschäftsvorfälle bei bilanzierenden Unternehmen periodengerecht abgegrenzt, das heißt, sie sind in dem Wirtschaftsjahr Aufwand oder Ertrag, in das sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung.
Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,
- dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Gewinnermittlung als auch in der Bilanz des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
- dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.
Wenn feststeht, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen ist, und für das kommende Wirtschaftsjahr bilanziert wird, sind die nachfolgenden Punkte entscheidend:
Erstellung einer Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz
In der zu erstellenden Bilanz sind alle Vermögenswerte aufzunehmen, wie beispielsweise das Sachanlagevermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung müssen daher alle Werte des Anlage- und Umlaufvermögens dem Grunde und der Höhe nach erfasst werden. Dies umfasst auch die jährlich durchzuführende Prüfung, ob Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind oder wahlweise (nicht) vorgenommen werden sollen.
Erfassung des gesamten Betriebsvermögens durch eine Inventur
Dies bedeutet, dass auf den Stichtag eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände durchzuführen ist. Dies betrifft insbesondere den Warenbestand.
Erstellen eines Übergangsergebnisses
Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann.
Die Überleitungsrechnung und der hieraus resultierende Übergangsgewinn wird auf Basis der zu erstellenden Eröffnungsbilanz bzw. Schlussbilanz durchgeführt. Der zu erstellenden Bilanz kommt somit eine besondere Bedeutung zu.
Die Bilanz muss Sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgestellt werden. Dazu gehört insbesondere die Erfassung aller dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände. Hierbei ist die Erfassung auf die Art (Umlaufvermögen, Anlagevermögen etc.) als auch der Höhe nach durchzuführen.
Hinweis
Die Wirtschaftsgüter müssen so bewertet werden, als wäre von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen worden. Hierbei sind in der Regel die Herstellungs- und Anschaffungskosten zu berechnen und dann um die entsprechenden AfAs zu mindern. Da auch die Einnahmen-Überschussrechnung eine Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorsieht, sind die Werte in der Regel bekannt. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Werten aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen (Vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR).
Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann. Am nachfolgenden Beispiel des Warenbestands wird die Problematik erläutert.
Beispiel
Ein Einzelhändler hat als 4/3-Rechner bisher seinen Wareneinkauf bei Zahlung als Aufwand erfasst. Bei Erstellung der Eröffnungsbilanz stellt er in der Inventur fest, dass er einen Warenbestand im Wert von 150.000 € besitzt. Darüber hinaus hat er noch 10.000 € Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für bereits bezogene (also im vorgenannten Wert enthalten), aber noch nicht bezahlte Ware.
Als 4/3-Rechner wird der Aufwand unmittelbar bei Zahlung verbucht. Bei einem Bilanzierenden wirkt sich die Anschaffung der Ware zunächst nicht auf den Gewinn aus. Dies ist auch unabhängig davon, ob er diese sofort bezahlt oder zunächst nur kreditorisch einbucht. Die Verbindlichkeit wird erfolgsneutral bei Bezahlung ausgebucht. Der Warenbestand wird erst dann erfolgswirksam erfasst, wenn die Ware nicht mehr im Warenendbestand als Bilanzposition darzustellen ist. Die Ware wirkt sich somit über den Wareneinsatz erst dann auf den Gewinn aus, wenn sie veräußert worden ist.
Überleitungsrechnung
Das obere Beispiel hätte somit folgende Konsequenzen:
- Der Warenankauf war bisher (hier in Höhe von 140.000 €) gewinnwirksam erfasst worden.
- Im Zeitpunkt des Verkaufs der Ware werden 140.000 € zum Wareneinsatz, d.h., bei Bilanzierung wirken sich 140.000 € auf den Gewinn aus, wenn die Ware nicht mehr im Endbestand enthalten ist.
Mit diesem Beispiel wird deutlich, dass gewinnmäßig der (bisherige) Aufwand aus der Anschaffung von Waren in Höhe von 140.000 und der Wareneinsatz sich doppelt auswirken werden.
Insoweit ist eine Überleitungsrechnung aufzustellen. Eine Anpassung ist vorzunehmen. Im Ergebnis ist die bisherige Gewinnauswirkung rückgängig zu machen. Schematisch ist diese Anpassung wie folgt vorzunehmen:
- Der ermittelte Warenbestand muss als positiver Betrag hinzugerechnet werden.
- Die bei Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind entsprechend abzuziehen.
Vereinfacht dargestellt ergibt sich per Saldo ein Übergangsgewinn in Höhe von:
| Warenbestand | 150.000 EUR |
| Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen | -10.000 EUR |
| Übergangsgewinn | 140.000 EUR |
Mit diesem ermittelten Übergangsgewinn ist der bisherige Aufwand aus der Bezahlung der Waren in Höhe von 1400.000 € rückgängig gemacht. Der Wareneinkauf wird damit rechnerisch auf 0 € zurückgestellt.
Mit der Hinzurechnung ist gewährleistet, dass im Zeitpunkt des Abgangs der Ware sich diese erfolgswirksam nur noch über den Wareneinsatz auswirkt. Zu einer doppelten oder vollständig ausbleibenden Erfassung der Geschäftsvorfälle kommt es somit nicht.
Ausgehend von diesen Werten ist daraufhin die Überleitungsrechnung zu erstellen und der Übergangsgewinn zu ermitteln.
Aus den Korrekturen ergibt sich in der Regel ein Übergangsgewinn. Der Übergangsgewinn stellt dabei den Saldo der Zu- und Abrechnungen dar. Der Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn des ersten Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt dabei außerbilanziell (H 4.5 Abs. 6 EStH "Übergangsgewinn").
Verteilung des Übergangsgewinns
Der Übergangsgewinn kann auf Antrag auf das Jahr des Übergangs und die zwei folgenden Jahre gemäß R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR verteilt werden. Bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb dieser drei Jahre ist der Restbetrag beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigten. Wenn sich statt eines Gewinns ein Verlust ergibt, dann kommt eine Verteilung nicht in Betracht, es ist ein Abzug im ersten Jahr vorzunehmen.
