Verluste in der Einkommensteuer

Verluste in der Einkommensteuer

Die Berücksichtigung von negativen Einkünften in Form des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs und des Verlustvortrags und Verlustrücktrags ist Ausdruck des objektiven Leistungsfähigkeitsprinzips. Der Wegfall einer interperiodischen Verlustverrechnung würde die Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips in Bezug auf das Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen ad absurdum führen.

Die Durchbrechung des Verlustausgleichsprinzips muss daher immer besonders durch den Gesetzgeber begründet werden. Kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und damit gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip stellt hingegen die Beschränkung einer Verlustverrechnung unterschiedlicher Schedulen mit unterschiedlichen Steuersätzen dar, sodass das Verrechnungsverbot von Verlusten aus Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 S.1 EStG steuersystematisch korrekt ist. Der nachfolgende Abschnitt erläutert, unter welchen Voraussetzungen und bis zu welcher Höhe eine Verlustverrechnung inklusive der interperiodischen Verlustverrechnung möglich ist und wie diese technisch funktioniert.

Verlustausgleich, § 2 Abs. 3 EStG

Negative Einkünfte aus einer Einkunftsart stellen einen Verlust dar. Verluste einer Einkunftsart sind mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart verrechenbar. Man spricht vom horizontalen Verlustausgleich. Wenn dann noch ein Verlust übrig bleibt, so können die Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, dies nennt man vertikalen Verlustausgleich.

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte auszurechnen. Die Summe der Einkünfte ist der Saldo der Zusammenrechnung der einzelnen Einkünfte. Im ersten Schritt sind im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs zunächst die negativen Einkünfte einer Einkunftsart mit den positiven Einkünften derselben Einkunftsart auszugleichen. Im nächsten Schritt sind die Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten miteinander (sogenannter vertikaler Verlustausgleich) zu verrechen.

Der innerperiodische Verlustausgleich und die positive Summe der Einkünfte

Der innerperiodische Verlustausgleich und die negative Summe der Einkünfte

 Für die Reihenfolge des Verlustausgleichs gilt, dass zunächst der horizontale und dann der vertikale Verlustausgleich durchzuführen ist.

Wenn die Verluste die positiven Einkünfte übersteigen, dann kann ein Verlustabzug in Form eines Verlustrücktrags oder eines Verlustvortrags nach § 10d EStG erfolgen. Negative Einkünfte, die nicht ausgeglichen werden können, können bis zu einem Betrag von 1.000.000 € in den vorherigen Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden. Bei Ehegatten, die nach § 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, erhöht sich der Betrag auf 2.000.000 €.

Befristeten Corona Maßnahmen und § 10d EStG

Durch das 2. und 3. Corona-Steuerhilfegesetz (vom 29.6.2020, BGBl 2020 I S. 1512 und vom 17.3.2021, BGBl. 2020 I S. 330) wurde der Höchstbetrag für den Verlustrücktrag nach § 10d EStG von VZ 2020 nach VZ 2019 sowie von VZ 2021 nach VZ 2020 erhöht. Die im § 10d EStG verankerte Systematik wurde mit der Erhöhung der Beträge nicht verändert.

Zweites Corona-Steuerhilfegesetz

Anpassung durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512):

• Der Verlustrücktrag nach § 10d EStG ist für die Jahre 2020 und 2021 auf 5 Mio. € bzw. 10 Mio. € (bei Zusammenveranlagung) erhöht. Die Grenzen für den Verlustvortrag bleiben unberührt.
• Zusätzlich wurde ein Mechanismus eingeführt, um den Verlustrücktrag für 2020 unmittelbar finanzwirksam schon mit der Steuererklärung 2019 nutzbar zu machen (§ 111 EStG „Vorläufiger Verlustrücktrag“).

Drittes Corona-Steuerhilfegesetz

Anpassung durch das Dritte Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330):

• Der steuerliche Verlustrücktrag aus dem Jahr 2020 in das Jahr 2019 und aus dem Jahr 2021 in das Jahr 2020 ist von 5 Mio. € auf 10 Mio. € verdoppelt. Im Fall der Zusammenveranlagung (§ 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 18b EStG n.F.) ist der Betrag von 10 Mio. € auf 20 Mio. € verdoppelt.
• Im § 111 Abs. 9 EStG ist auch für die Steuerfestsetzung 2020 ein vorläufiger Verlustrücktrag eingeführt. Auf diese Weise kann ein Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 2021 vorab berücksichtigt werden und mindert die Steuer 2020.

Allerdings bleibt es dabei, dass es bei der Gewerbesteuer – wie bislang – keinen Verlustrücktrag gibt.

Die hier aufgeführten Änderungen gelten nach § 52 Abs. 18b EStG für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021.

Viertes Corona-Steuerhilfegesetz

Die erweiterte Verlustverrechnung gem. § 10d Abs. 1 EStG ist verlängert worden. Ab VZ 2022 ist der Verlustrücktrag auf 10 Mio. € (bzw. auf 20 Mio. € bei Zusammenveranlagung) angehoben. Der Höchstbetrag gilt beim Verlustrücktrag für den VZ 2022 und soll auch für den VZ 2023 gelten.

Verlustabzug

Berücksichtigung von Verlusten

Mit der Systematik des § 10d EStG können Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen worden sind, wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dieser Verlustabzug durchbricht die periodenbezogene Betrachtung, somit werden Verluste aus anderen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt.

Der im § 10d EStG normierte Verlustabzug gewährt also die Verrechnung von erlittenen Verlusten mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen. Bei einem überperiodischen Verlustabzug ist zwischen einem Verlustrücktrag und einem Verlustvortrag zu unterscheiden.

Dabei gilt es zu beachten, dass nicht ausgeglichene Verluste "vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen" sind. Der vorzunehmende Verlustabzug erfolgt somit nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. auch das Berechnungsschema in R 2 Abs. 1 EStR). Mit dieser gesetzlich vorgeschriebenen Vorgehensweise können alle weiteren Abzüge des betreffenden Abzugsjahres, wie z. B. Sonderausgaben, endgültig verloren gehen. Durch eine geeignete u.U. vorzunehmende Berechnung und somit der Antragstellung lässt sich die oben beschriebene Folge beim Verlustrücktrag vermeiden.

Verlustrücktrag

 Der Verlustrücktrag wird dann vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte wird um Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 S. 1 EStG gemindert (§ 10 d Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG).

Der Steuerpflichtige kann in einem Antrag die gewünschte Höhe des Verlustrücktrags angeben. Der Steuerbescheid des Vorjahres ist nach § 10d Abs. 1 S. 3 und S. 4 EStG, soweit dies durch den Verlustrücktrag notwendig ist, zu ändern. Die Änderung kann auch erfolgen, wenn der Bescheid bereits unanfechtbar geworden ist. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum endet, aus dem die negativen Einkünfte des Verlustrücktrags stammen.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird zunächst ein vertikaler Verlustausgleich beim Ehegatten mit negativen Einkünften in einer Einkunftsart vorgenommen und dann erfolgt ein Ausgleich mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten. Wenn ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte verbleibt, ist der Verlustvortrag gesondert festzustellen. Bei der Feststellung sind die negativen Einkünfte im Verhältnis der Verlustverteilung unter den Ehegatten im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung auf die Ehegatten zu verteilen.

Wenn ein Verlustrücktrag vorliegt und die Ehegatten im Jahr des Rücktrags noch nicht verheiratet waren, so hat der Ehegatte, der den Verlust erlitten hat, ein Wahlrecht für den Verlustrücktrag. Wenn ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG vor der Eheschließung entstanden ist, so kann der Verlustvortrag auch in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Zusammenveranlagung verwertet werden.

Bei Erbfällen können die Verluste des Erblassers nur in dessen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG eingehen. Eine Berücksichtigung beim Erben bei der Veranlaung des Erbens ist nicht möglich (R 10d Abs. 9 S. 1 und S. 2 EStR). Bei Ehegatten mit einer Zusammenveranlagung kann im Todesjahr jedoch ein Verlustausgleich stattfinden. Wenn die Ehegatten auch im Jahr vor dem Tod zusammenveranlagt worden sind, dann ist auch ein Verlustrücktrag möglich. In Fällen der Einzelveranlagung für den Veranlagungszeitraum vor dem Tod ist ein Verlustrücktrag nur für die Veranlagung des Erblassers möglich. Wenn eine Zusammenveranlagung im VZ vor dem Todesveranlagungszeitraum stattgefunden hat, dann ist ein Verlustrücktrag möglich (§ 62d Abs. 2 S. 1 EStDV).

Für den hinterbliebenen Ehegatten sind für den Verlustvortrag und die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG nur die ihm zuzurechnenden nicht ausgeglichen Verluste relevant.

Verlustvortrag

Verluste, die nicht rückgetragen werden, müssen nach § 10d Abs. 2 EStG vorgetragen werden. Der Verlustvortrag kann in Höhe von 1.000.000 € und in Höhe 60% des 1.000.000 € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen werden. Bei Zusammenveranlagung erhöht sich der Betrag auf 2.000.000 €. Der Verlustvortrag am Ende eines Veranlagungszeitraums ist nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die Feststellungsfrist für den Verlustvortrag endet erst, wenn die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, für den der Verlustvortrag festzustellen ist, abgelaufen ist.

Zusammenfassendes Beispiel

Verlustausgleichsbeschränkungen

Der Verlustausgleich unterliegt bestimmten Beschränkungen. Die Beschränkungen umfassen:

• Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung (§ 15 Abs. 4 S. 1 EStG). Eine Verrechnung ist nur mit Verlusten derselben Art gestattet.
• der Verlust aus Termingeschäften nach § 15 Abs. 4 S. 3-5 EStG
• Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder anderen Innengesellschaften einer Kapitalgesellschaft, bei denen der Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist ( § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG)
• Bei beschränkter Haftung liegt ein Verlustbeschränkung nach § 15a EStG vor
• Verluste aus Steuerstundungsmodellen nach § 15b EStG
• Verluste aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 EStG
• Verluste aus sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 S. 3 und S. 4 EStG

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 7 und S. 8 EStGFür die jeweiligen Beschränkungen gelten gesonderte Feststellungen der entsprechenden Verluste. § 10d Abs. 4 EStG ist analog anzuwenden.

Eingeschränkter Verlustausgleich bei Auslandsverlusten

Gesonderte Verlustfeststellung

Werden die Verluste nicht „verbraucht“ sind diese nach § 10d Abs. 4 EStG am Schluss eines Veranlagungszeitraums als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen.

Die Feststellungsfrist für den Verlustvortrag endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG