Verluste in der Einkommensteuer

Verluste in der Einkommensteuer

Ein wesentliches Element in der steuerlichen Betrachtung sind die Verluste. Diese Aussage mag auf den ersten Blick widersprüchlich erscheinen, ist jedoch in Fachkreisen von Steuerberatern weit verbreitet und birgt zumindest in einem Punkt Wahrheit.

Im Gegensatz zu anderen rechtlichen Bereichen gelten Verluste im Steuerrecht nicht als Negativposten in der Bilanz der Steuerpflichtigen, sondern vielmehr als anstrebenswerte Zahlen. Die allgemein verständliche Deutung dieser Verluste als abzugsfähige Posten in der Steuererklärung, um die persönliche Steuerlast zu reduzieren oder sogar auf null zu setzen, inspiriert zu einer Kreativität in der steuerlichen Gestaltung, die in dieser Form wohl einzigartig innerhalb der gesamten Rechtsordnung ist. Besonders im Unternehmensbereich, etwa bei Sanierungen oder Umstrukturierungen, ist das Bewahren der ursprünglichen Verlustvorträge für die neuen juristischen Personen eines der Hauptziele.

Im deutschen Steuerrecht spielt die Verlustverrechnung eine entscheidende Rolle, basierend auf dem objektiven Leistungsfähigkeitsprinzip. Sie ermöglicht es, negative Einkünfte in Form des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs sowie des Verlustvortrags und -rücktrags zu berücksichtigen. Dieser Mechanismus ist essenziell, um das Leistungsfähigkeitsprinzip über das gesamte Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen hinweg umzusetzen. Der Wegfall einer interperiodischen Verlustverrechnung würde diese Umsetzung gefährden.

Verlustausgleich im Selben Jahr

Im Rahmen der Einkommensteuer gibt es sieben Arten steuerpflichtiger Einkünfte, darunter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, selbstständiger Tätigkeit, Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft sowie sonstige Einkünfte wie Renten. Innerhalb einer Einkunftsart werden alle positiven und negativen Einkünfte verrechnet (horizontaler Verlustausgleich).

Verrechnung der Verluste Zwischen den Einkunftsarten

Neben dem horizontalen Verlustausgleich gibt es den vertikalen Verlustausgleich, bei dem Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten miteinander verrechnet werden.

Besonderheiten und Einschränkungen

Die Verlustverrechnung wird jedoch nur akzeptiert, wenn eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wird. Fehlt diese, wie im Fall der sogenannten "Liebhaberei", werden weder Verluste noch Gewinne steuerlich berücksichtigt. Für die Anerkennung von Anlaufverlusten kann das Finanzamt eine Prognoserechnung verlangen, um die Gewinnabsicht zu bestätigen.

Für Verluste aus Einkünften aus Kapitalvermögen, geregelt in § 20 Abs. 6 S.1 EStG, gilt ein spezielles Verrechnungsverbot. Diese Regelung ist steuersystematisch korrekt, da sie keinem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip darstellt.

Zusammenfassung und Technische Umsetzung

Die Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, sowohl horizontal als auch vertikal, ist ein komplexes, aber wesentliches Instrument, das die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen adäquat widerspiegelt. Das nachfolgende Kapitel zeigt detailliert auf , unter welchen Voraussetzungen und bis zu welcher Höhe eine Verlustverrechnung möglich ist und wie diese technisch funktioniert.

Verlustausgleich, § 2 Abs. 3 EStG

Negative Einkünfte aus einer Einkunftsart stellen einen Verlust dar. Verluste einer Einkunftsart sind mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart verrechenbar. Man spricht vom horizontalen Verlustausgleich. Wenn dann noch ein Verlust übrig bleibt, so können die Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, dies nennt man vertikalen Verlustausgleich.

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte auszurechnen. Die Summe der Einkünfte ist der Saldo der Zusammenrechnung der einzelnen Einkünfte. Im ersten Schritt sind im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs zunächst die negativen Einkünfte einer Einkunftsart mit den positiven Einkünften derselben Einkunftsart auszugleichen. Im nächsten Schritt sind die Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten miteinander (sogenannter vertikaler Verlustausgleich) zu verrechen.

Der innerperiodische Verlustausgleich und die positive Summe der Einkünfte

Der innerperiodische Verlustausgleich und die negative Summe der Einkünfte

Für die Reihenfolge des Verlustausgleichs gilt, dass zunächst der horizontale und dann der vertikale Verlustausgleich durchzuführen ist.

Wenn die Verluste die positiven Einkünfte übersteigen, dann kann ein Verlustabzug in Form eines Verlustrücktrags oder eines Verlustvortrags nach § 10d EStG erfolgen. 

Interperiodischer Verlustausgleich

Der interperiodische Verlustausgleich ermöglicht es, nicht ausgeglichene negative Einkünfte aus einem Veranlagungszeitraum mit positiven Einkünften aus anderen Veranlagungszeiträumen zu verrechnen. Dieser Ausgleich erfolgt entweder durch:

• Verlustrücktrag

Die negativen Einkünfte werden auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum übertragen und dort mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet. Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 gilt für den Verlustrücktrag ein Höchstbetrag von 1 Million Euro bei Einzelveranlagung bzw. 2 Millionen Euro bei Zusammenveranlagung (§ 10d Abs. 1 EStG). Der Verlustrücktrag hat Vorrang vor dem Verlustvortrag und anderen Abzugsbeträgen.

• Verlustvortrag

Können Verluste nicht vollständig durch den Verlustrücktrag ausgeglichen werden, werden die verbleibenden negativen Einkünfte in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen (§ 10d Abs. 2 EStG). Hierbei erfolgt die Verrechnung mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte künftiger Jahre, ebenfalls unter Beachtung gesetzlicher Höchstbeträge.

Der interperiodische Verlustausgleich stellt sicher, dass Verluste steuerlich berücksichtigt werden können, auch wenn ein Ausgleich innerhalb des aktuellen Veranlagungszeitraums nicht möglich ist. Dadurch wird eine zeitlich flexible Verlustverrechnung ermöglicht, die steuerliche Belastungen nachhaltig reduziert.

Höchstgrenzen ab dem Veranlagungszeitraum 2024

Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 gelten neue Höchstgrenzen für den Verlustrücktrag. Negative Einkünfte können bis zu einem Betrag von 1 Million Euro bei Einzelveranlagung bzw. 2 Millionen Euro bei Zusammenveranlagung mit positiven Einkünften des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums verrechnet werden (§ 10d Abs. 1 EStG). Auch wenn der Verlustrücktrag in Anspruch genommen wird, hat er Vorrang vor dem Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und anderen Abzugsbeträgen. Falls ein vollständiger Ausgleich im Vorjahr nicht möglich ist, bleibt der Verlustrücktragszeitraum auf zwei Jahre erweitert. Ein teilweiser Verzicht auf den Verlustrücktrag ist nicht möglich; der Verzicht kann nur noch vollständig erklärt werden.

Verlustabzug

Mit der Systematik des § 10d EStG können Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen worden sind, wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dieser Verlustabzug durchbricht die periodenbezogene Betrachtung, somit werden Verluste aus anderen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt.

Der Verlustabzug gemäß §10d EStG

Negative Einkünfte, die nach § 2 Abs. 3 EStG nicht ausgeglichen werden können, müssen entweder vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen Jahres (durch Verlustrücktrag) oder von den Einkünften der nachfolgenden Veranlagungszeiträume (durch Verlustvortrag) abgezogen werden, wie in § 10d EStG festgelegt. In der gesetzlichen Umsetzung wird der Verlustrücktrag (nach Abs. 1) vor dem Verlustvortrag (nach Abs. 2) priorisiert, was sich aus der Reihenfolge der Absätze auch ergibt.

Der im § 10d EStG normierte Verlustabzug gewährt also die Verrechnung von erlittenen Verlusten mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen. Bei einem überperiodischen Verlustabzug ist also zwischen einem Verlustrücktrag und einem Verlustvortrag zu unterscheiden.

Dabei gilt es zu beachten, dass nicht ausgeglichene Verluste "vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen" sind. Der vorzunehmende Verlustabzug erfolgt somit nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. auch das Berechnungsschema in R 2 Abs. 1 EStR). Mit dieser gesetzlich vorgeschriebenen Vorgehensweise gehen alle weiteren Abzüge des betreffenden Abzugsjahres, wie z. B. Sonderausgaben, endgültig verloren.

Verlustrücktrag

Der Verlustrücktrag ermöglicht es Steuerpflichtigen, negative Einkünfte mit positiven Einkünften der vorangegangenen Veranlagungszeiträume zu verrechnen, um die steuerliche Belastung zu mindern. Ziel ist es, Liquidität zu schaffen und steuerliche Nachteile aus Verlustjahren auszugleichen.

Höchstbeträge ab 2024

Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 beträgt der Höchstbetrag für den Verlustrücktrag:

• 1 Million Euro bei Einzelveranlagung,
• 2 Millionen Euro bei Zusammenveranlagung.

Diese Regelung markiert eine Rückkehr zu den ursprünglichen Betragsgrenzen, nachdem in den Veranlagungszeiträumen 2020 bis 2023 vorübergehend höhere Höchstbeträge von 10 Millionen Euro (Einzelveranlagung) bzw. 20 Millionen Euro (Zusammenveranlagung) galten.

Zeitraum des Verlustrücktrags

Der Verlustrücktrag wurde dauerhaft auf die zwei unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeiträume ausgeweitet. Verluste, die in einem Jahr entstehen, können somit auf beide vorherige Jahre verteilt werden, sofern dort Einkünfte vorhanden sind.

Verzicht auf den Verlustrücktrag

Seit 2022 ist ein teilweiser Verzicht auf den Verlustrücktrag nicht mehr zulässig. Steuerpflichtige haben nur die Möglichkeit, entweder den gesamten Verlust rückzutragen oder den Verlust vollständig in zukünftige Veranlagungszeiträume vorzutragen.

Vorrang des Verlustrücktrags

Der Verlustrücktrag wird vorrangig vor anderen Abzugsbeträgen berücksichtigt, darunter:

• Sonderausgaben,
• außergewöhnliche Belastungen.

Falls der Verlustrücktrag das Einkommen auf null oder unter den Grundfreibetrag senkt, können Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen steuerlich nicht wirksam werden, da ein Vor- oder Rücktrag dieser Positionen nicht möglich ist.

Anwendung auf Einkommensteuer und Körperschaftsteuer

Die Regelungen zum Verlustrücktrag gelten sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Körperschaftsteuer. Insbesondere für Unternehmen und Gesellschafter von Personengesellschaften ist der Verlustrücktrag eine wichtige Option zur steuerlichen Gestaltung.

Verlustrücktrag bei Eheleuten

Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird zunächst ein vertikaler Verlustausgleich beim Ehegatten mit negativen Einkünften in einer Einkunftsart vorgenommen und dann erfolgt ein Ausgleich mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten. Wenn ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte verbleibt, ist der Verlustvortrag gesondert festzustellen. Bei der Feststellung sind die negativen Einkünfte im Verhältnis der Verlustverteilung unter den Ehegatten im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung auf die Ehegatten zu verteilen.

Wenn ein Verlustrücktrag vorliegt und die Ehegatten im Jahr des Rücktrags noch nicht verheiratet waren, so hat der Ehegatte, der den Verlust erlitten hat, ein Wahlrecht für den Verlustrücktrag. Wenn ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG vor der Eheschließung entstanden ist, so kann der Verlustvortrag auch in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Zusammenveranlagung verwertet werden.

Bei Erbfällen können die Verluste des Erblassers nur in dessen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG eingehen. Eine Berücksichtigung beim Erben bei der Veranlaung des Erbens ist nicht möglich (R 10d Abs. 9 S. 1 und S. 2 EStR).

Bei Ehegatten mit einer Zusammenveranlagung kann im Todesjahr jedoch ein Verlustausgleich stattfinden. Wenn die Ehegatten auch im Jahr vor dem Tod zusammenveranlagt worden sind, dann ist auch ein Verlustrücktrag möglich. In Fällen der Einzelveranlagung für den Veranlagungszeitraum vor dem Tod ist ein Verlustrücktrag nur für die Veranlagung des Erblassers möglich. Wenn eine Zusammenveranlagung im VZ vor dem Todesveranlagungszeitraum stattgefunden hat, dann ist ein Verlustrücktrag möglich (§ 62d Abs. 2 S. 1 EStDV).

Für den hinterbliebenen Ehegatten sind für den Verlustvortrag und die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG nur die ihm zuzurechnenden nicht ausgeglichen Verluste relevant.

Verlustvortrag

Die nicht ausgeglichenen Verluste, die im Jahr ihrer Entstehung nicht mit positiven Einkünften verrechnet werden konnten, werden in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen. Dies umfasst auch Verluste, die nicht in das vorangegangene Jahr zurückgetragen wurden oder bei denen der Steuerpflichtige auf einen Rücktrag verzichtet hat.

Verlustvortrag und seine Begrenzungen

Der Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG umfasst alle Verluste unabhängig von der Einkunftsart, außer bei Einkünften, die speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen unterliegen. Der Verlustvortrag ist bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro uneingeschränkt möglich, darüber hinaus jedoch nur bis zu 70 % des diesen Betrag übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. 

Bei Zusammenveranlagung erhöht sich der Betrag auf 2.000.000 €. Der Verlustvortrag am Ende eines Veranlagungszeitraums ist nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die Feststellungsfrist für den Verlustvortrag endet erst, wenn die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, für den der Verlustvortrag festzustellen ist, abgelaufen ist.

Es gibt keine zeitliche Begrenzung für den Verlustvortrag. Die sogenannte Mindestbesteuerung, die die zeitliche Streckung der Verlustabzugsfähigkeit vorsieht, verstößt nicht gegen Verfassungsrecht, solange die Abziehbarkeit der Verluste nicht grundsätzlich und dauerhaft ausgeschlossen ist.

Verlustausgleichsbeschränkungen

In der Einkommensteuer existieren spezielle Beschränkungen zur Verlustverrechnung, bei denen Verluste, entgegen der allgemeinen Regel der Verrechnung mit anderen Einkünften, innerhalb ihrer eigenen Einkunftsart verbleiben.

Die zahlreichen Regelungen im EStG, welche die Verlustverrechnung einschränken oder untersagen, lassen sich in einer Art Überblick zusammenfassen:

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 7 und S. 8 EStGFür die jeweiligen Beschränkungen gelten gesonderte Feststellungen der entsprechenden Verluste. § 10d Abs. 4 EStG ist analog anzuwenden.

§ 10d EStG und die Verlustverrechnungskreise

Eine spezifische Herausforderung ergibt sich aus dem Zusammnespiel zwischen § 10d EStG und bestimmten Verlustverrechnungsbereichen wie § 2b a.F., § 15 Abs. 4, § 22 Nr. 3 und § 23 EStG. Hierzu hat das Bundesministerium der Finanzen am 29.11.2004 (IV C 8 – S 2225 – 5/04) festgelegt, dass die Begrenzung des Abzugs gemäß § 10d Abs. 2 EStG sowohl bei Verlustvorträgen als auch innerhalb dieser speziellen Verrechnungsbereiche anzuwenden ist.

Die Begrenzung des Abzugs nach § 10d Abs. 2 EStG muss sowohl bei der Durchführung des Verlustvortrags nach § 10d Abs. 2 EStG als auch innerhalb der speziellen Verrechnungskreise berücksichtigt werden. In diesem Zusammenhang bilden die Einkünfte aus § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 sowie den Sätzen 3 bis 5 und 6 bis 8 EStG jeweils eigenständige, spezielle Verrechnungskreise.

Folgendes Beispiel wurde gebildet:

Gesonderte Verlustfeststellung, § 10d Abs. 4 EStG

Werden Verluste in einem Veranlagungszeitraum nicht vollständig mit positiven Einkünften verrechnet, so sind diese am Ende des Veranlagungszeitraums als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen. Diese Feststellung erfolgt gemäß § 10d Abs. 4 EStG und dient der Dokumentation der nicht verbrauchten Verluste, die in den folgenden Veranlagungszeiträumen genutzt werden können.

Vorgehen und Zweck der Verlustfeststellung

Verluste, die nicht innerhalb des Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden können, werden vom Finanzamt am Schluss des Veranlagungszeitraums gesondert festgestellt. Ziel ist es, die verbleibenden Verluste transparent und rechtssicher für zukünftige Verrechnungen zu dokumentieren. Der Verlust wird in einem eigenständigen Verlustfeststellungsbescheid ausgewiesen, der unabhängig vom Einkommensteuerbescheid angefochten werden kann.

 Frist für die Verlustfeststellung

Die Feststellungsfrist für den Verlustvortrag ist mit der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer gekoppelt. Sie endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, in dem der verbleibende Verlust festgestellt wurde (§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG)

Zusammenfassung

Die gesonderte Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG stellt sicher, dass nicht verrechnete Verluste rechtlich verbindlich für zukünftige Veranlagungszeiträume dokumentiert werden. Sie dient der Wahrung der steuerlichen Ansprüche der Steuerpflichtigen und bietet Flexibilität für die Verlustverrechnung in späteren Jahren. Die Kopplung der Feststellungsfrist an die Festsetzungsfrist des zugrunde liegenden Veranlagungszeitraums gewährleistet, dass ungenutzte Verluste nicht unberücksichtigt bleiben.