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Negative Einkünfte aus einer Einkunftsart stellen einen Verlust dar. Verluste einer Einkunftsart sind mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart verrechenbar. Man spricht vom horizontalen Verlustausgleich. Wenn dann noch ein Verlust übrig bleibt, so können die Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, dies nennt man vertikalen Verlustausgleich.
Bei der Ermittlung der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte auszurechnen. Die Summe der Einkünfte ist der Saldo der Zusammenrechnung der einzelnen Einkünfte. Im ersten Schritt sind im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs zunächst die negativen Einkünfte einer Einkunftsart mit den positiven Einkünften derselben Einkunftsart auszugleichen. Im nächsten Schritt sind die Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten miteinander (sogenannter vertikaler Verlustausgleich) zu verrechen.
Der innerperiodische Verlustausgleich und die positive Summe der Einkünfte
Beispiel
Der Steuerpflichtige A hat eine vermietete Wohnimmobilie 1 und eine vermietete Wohnimmobilie 2. Bei Nr. 1 erzielt er einen Überschuss von 50.000 EUR, bei Nr. 2 einen Verlust von 20.000 EUR.
Im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches (innerhalb einer Einkunftsart, hier aus Vermietung und Verpachtung) kann A die beiden Ergebnisse saldieren, so dass er nur noch 30.000 EUR EK aus Vermietung und Verpachtung hat.
Beispiel
Der Steuerpflichtige A hat erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 20.000 EUR.
Daneben betreibt er noch einen Getränkehandel, hier lief es jedoch sehr schlecht, so dass hier ein Verlust von 10.000 EUR zu verzeichnen war.
Im Rahmen der vertikalen Verlustausgleiches (zwischen den Einkunftsarten, hier aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Gewerbebetrieb) kann A die beiden Ergebnisse saldieren, so dass er nur noch eine Summe der Einkünfte von 10.000 EUR hat.
Beispiel
Der Steuerpflichtige Hans erzielt im Jahr 04 einen Veräußerungsgewinn durch den Verkauf des Unternehmens A in Höhe von 200.000 € und erleidet gleichzeitig einen laufenden Verlust aus einem weiteren Unternehmen B von 70.000 €. Zusätzlich hat er einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft (L+F) in Höhe von 40.000 € und einen nicht zu beanstandenen Verlust aus der Vermietung eines Mehrfamilienhauses von 150.000 €.
Ermitteln Sie die Summe der Einkünfte.
Lösung:
Der horizontale Verlustausgleich
Die Einkünfte des H betragen im Jahr 04:
Einkünfte gemäß § 15 EStG: + 130.000 € (200T€ gemäß § 16 EStG abzüglich 70.000 € gemäß § 15 EStG),
Einkünfte gemäß § 13 EStG: + 40.000 €,
Einkünfte gemäß § 21 EStG: - 150.000 €.
Zuerst erfolgt der horizontale Verlustausgleich innerhalb von § 15 EStG. Nach R 34.1 Abs. 3 EStR nehmen die außerordentlichen Einkünfte des § 16 EStG sowohl am horizontalen als auch am vertikalen Verlustausgleich teil.
Hingegen werden spezifische steuerliche Befreiungen, wie Freibeträge bei Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen nach § 16 Abs. 4 EStG und steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 EStG, nicht in die Verlustverrechnung einbezogen (entsprechend dem BFH-Urteil vom 29.07.1966, BStBl III 1966, 544). Demnach belaufen sich die gewerblichen Einkünfte des H auf +130.000 € (nach § 15 EStG).
Der vertikale Verlustausgleich
Die positiven und negativen Ergebnisse miteinander saldiert. Dies ergibt die Summe der Einkünfte.
Einkünfte gemäß § 15 EStG: + 130.000 €
Einkünfte gemäß § 13 EStG: + 40.000 €
Einkünfte gemäß § 21 EStG: - 150.000 €
Summe der Einkünfte: 20.000 €
Anmerkungen: Zur Berechnung der ESt nach §34 Abs. 1EStG bei negativem verbleibenden z. v.E. und den Einkünften mit Progressionsvorbehalt s. BFH vom 17.01.2008, BStBl II 2011, 21 und vom 11.12.2012, BStBl II 2013, 370; vgl. das auch das Beispiel4 in H 34.2 "Berechnungsbeispiele" EStH.
Der innerperiodische Verlustausgleich und die negative Summe der Einkünfte
Für die Reihenfolge des Verlustausgleichs gilt, dass zunächst der horizontale und dann der vertikale Verlustausgleich durchzuführen ist.
Wenn die Verluste die positiven Einkünfte übersteigen, dann kann ein Verlustabzug in Form eines Verlustrücktrags oder eines Verlustvortrags nach § 10d EStG erfolgen.
Unausgeglichene negative Einkünfte können bis zu einer Höhe von 10 Millionen Euro, und bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu 20 Millionen Euro, vom Gesamtbetrag der Einkünfte des direkt vorherigen Steuerjahres abgezogen werden. Dieser Vorgang, bekannt als Verlustrücktrag, hat Vorrang vor dem Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und anderen Abzugsbeträgen. Wenn ein solcher Ausgleich im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht vollständig möglich ist, können die negativen Einkünfte vom Gesamteinkommen des zweiten Jahres vor dem aktuellen Steuerjahr, ebenfalls vorrangig vor Sonderausgaben und anderen Abzügen, abgezogen werden.
Beispiel
Herr und Frau Müller sind zusammenveranlagte Ehegatten. Im Jahr 02 haben sie gemeinsam einen Verlust von 15 Millionen Euro in ihrem Gewerbebetrieb erlitten. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 01 belief sich auf 18 Millionen Euro.
Im Jahr 02 können sie den Verlust von 15 Millionen Euro rückwirkend mit den Einkünften aus dem Jahr 01 verrechnen. Da sie zusammenveranlagt sind, können sie bis zu 20 Millionen Euro an negativen Einkünften rücktragen. In diesem Fall verrechnen sie den vollen Verlust von 15 Millionen Euro mit dem Einkommen von 01. Nach dem Verlustrücktrag reduziert sich ihr steuerpflichtiges Einkommen für das Jahr 01 auf 3 Millionen Euro (18 Millionen Euro - 15 Millionen Euro).
Da der Verlustrücktrag Vorrang vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und anderen Abzügen hat, wird dieser Betrag vor der Berücksichtigung weiterer Abzüge angewendet.
Falls sie im Jahr 01 nicht genügend Einkünfte hätten, um den gesamten Verlust von 15 Millionen Euro zu verrechnen, könnten sie den verbleibenden Teil des Verlusts mit dem Gesamteinkommen des Jahres 00 verrechnen, wiederum vorrangig vor allen anderen Abzügen.
