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Einkommensteuer

Wechsel der Gewinnermittlungsart

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Wechsel der Gewinnermittlungsart

Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit bisher über die Einnahmenüberschuss-Rechnung ermittelt haben, stehen vor Herausforderungen, wenn sie zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG wechseln. Dieser Übergang erfordert besondere Anpassungen, da sich die Grundprinzipien der Gewinnermittlung unterscheiden. Während die Einnahmenüberschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG auf dem Zufluss- und Abflussprinzip basiert, orientiert sich der Betriebsvermögensvergleich am Realisationsprinzip.

Die Umstellung von der einen auf die andere Methode kann zu besonderen Ergebnissen führen. Diese resultieren aus den unterschiedlichen Bewertungs- und Erfassungsansätzen der beiden Methoden. Es ist daher entscheidend, die Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlungsart zu verstehen und die daraus resultierenden Gewinne korrekt zu ermitteln.

Im Betriebsvermögensvergleich werden Gewinne und Verluste im Moment ihrer Realisierung erfasst, während sie in der Einnahmenüberschuss-Rechnung erst bei Zahlungsfluss berücksichtigt werden. Dieser Unterschied kann zu signifikanten Abweichungen in der Gewinnermittlung führen.

Die folgenden Abschnitte behandeln die spezifischen Gründe für einen Wechsel der Gewinnermittlungsmethoden und erläutert, wie die aus der Umstellung resultierenden Gewinne zu berechnen sind.

Grundlagen

In diesem Video werden die Grundlagen der Gewinnermittlung zusammenfassend dargestellt und die wichtigen Aspekte kurz wiederholt.

Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlung

Ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG kann aus einer Vielzahl von Gründen erfolgen:

  • Eintritt in die Buchführungspflicht nach § 140 AO.
  • Überschreitung der Schwellenwerte nach § 141 AO und daraus resultierende Buchführungspflicht
  • Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG
  • Schätzung der Besteuerungsgrundlage nach § 162 AO
  • Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nach R 4.5 Abs. 6 EStR
  • Freiwilliger Wechsel

Ein Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung kommt hingegen in Betracht, wenn folgende Gründe oder Umstände vorliegen:

  • Ein Ist-Kaufmann unterschreitet die Grenzen gemäß § 241a HGB und § 141 AO und muss nur noch Aufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG führen.
  • Freiberuflich tätige Personen wechseln freiwillig von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung
  • Ein Gewinnermittler nach § 13a wechelt künftig nach § 4 Abs. 3 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird durch das Zufluss- und Abflussprinzip bestimmt, während der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG durch das Imparitäts- und Realisationsprinzip gekennzeichnet sind. Es handelt sich beim Ersten um eine Ist-Rechnung und beim Zweiten um eine Soll-Rechnung. Es ist jedoch zu beachten, dass für den Gewinn über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens kein Unterschied besteht, sodass ein Anpassen an die andere Berechnungsart grundsätzlich immer möglich ist.

Wenn nun von der Ist-Rechnung zur Soll-Rechnung übergegangen wird, so sind Geschäftsvorfälle, die noch nicht erfasst worden sind zu erfassen. Forderungen, die durch einen Rechnungseingang dokumentiert sind, sind nun zu erfassen, obwohl sie noch nicht bezahlt sind, also keine Zahlungsmittel abgeflossen sind.

Es muss für die Anpassung geklärt werden, welche Gewinnauswirkung sich aus dem Vorgang grundsätzlich ergibt und welche Wirkung bisher schon berücksichtigt worden ist. Dann muss überprüft werden, welche Gewinnwirkung sich durch die neue Gewinnermittlungsart ergeben würde. Es sind dann entsprechende Anpassungen vorzunehmen, wobei doppelte Berücksichtigungen zu vermeiden bzw. zu korrigieren sind.

Der Steuerpflichtige ist nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst für drei Veranlagungszeiträume gebunden (H 4.6 "Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart" EStH).

Wechsel von der EÜR zum BVV

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG maßgeblich. Das heißt, Einnahmen und Ausgaben sind zum Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu werden die Geschäftsvorfälle bei bilanzierenden Unternehmen periodengerecht abgegrenzt, das heißt, sie sind in dem Wirtschaftsjahr Aufwand oder Ertrag, in das sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung.

Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,

  • dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Gewinnermittlung als auch in der Bilanz des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
  • dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.

Wenn feststeht, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen ist, und für das kommende Wirtschaftsjahr bilanziert wird, sind die nachfolgenden Punkte entscheidend:

Erstellung einer Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz

In der zu erstellenden Bilanz sind alle Vermögenswerte aufzunehmen, wie beispielsweise das Sachanlagevermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung müssen daher alle Werte des Anlage- und Umlaufvermögens dem Grunde und der Höhe nach erfasst werden. Dies umfasst auch die jährlich durchzuführende Prüfung, ob Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind oder wahlweise (nicht) vorgenommen werden sollen.

Erfassung des gesamten Betriebsvermögens durch eine Inventur

Dies bedeutet, dass auf den Stichtag eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände durchzuführen ist. Dies betrifft insbesondere den Warenbestand.

Erstellen eines Übergangs­ergebnisses

Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann.

Die Überleitungsrechnung und der hieraus resultierende Übergangsgewinn wird auf Basis der zu erstellenden Eröffnungsbilanz bzw. Schlussbilanz durchgeführt. Der zu erstellenden Bilanz kommt somit eine besondere Bedeutung zu.

Die Bilanz muss Sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgestellt werden. Dazu gehört insbesondere die Erfassung aller dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände. Hierbei ist die Erfassung auf die Art (Umlaufvermögen, Anlagevermögen etc.) als auch der Höhe nach durchzuführen.

Hinweis

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Die Wirtschaftsgüter müssen so bewertet werden, als wäre von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen worden. Hierbei sind in der Regel die Herstellungs- und Anschaffungskosten zu berechnen und dann um die entsprechenden AfAs zu mindern. Da auch die Einnahmen-Überschussrechnung eine Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorsieht, sind die Werte in der Regel bekannt. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Werten aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen (Vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR).

 Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann. Am nachfolgenden Beispiel des Warenbestands wird die Problematik erläutert.

Beispiel

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Ein Einzelhändler hat als 4/3-Rechner bisher seinen Wareneinkauf bei Zahlung als Aufwand erfasst. Bei Erstellung der Eröffnungsbilanz stellt er in der Inventur fest, dass er einen Warenbestand im Wert von 150.000 € besitzt. Darüber hinaus hat er noch 10.000 € Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für bereits bezogene (also im vorgenannten Wert enthalten), aber noch nicht bezahlte Ware.

Als 4/3-Rechner wird der Aufwand unmittelbar bei Zahlung verbucht. Bei einem Bilanzierenden wirkt sich die Anschaffung der Ware zunächst nicht auf den Gewinn aus. Dies ist auch unabhängig davon, ob er diese sofort bezahlt oder zunächst nur kreditorisch einbucht. Die Verbindlichkeit wird erfolgsneutral bei Bezahlung ausgebucht. Der Warenbestand wird erst dann erfolgswirksam erfasst, wenn die Ware nicht mehr im Warenendbestand als Bilanzposition darzustellen ist. Die Ware wirkt sich somit über den Wareneinsatz erst dann auf den Gewinn aus, wenn sie veräußert worden ist.

Überleitungsrechnung

Das obere Beispiel hätte somit folgende Konsequenzen:

  • Der Warenankauf war bisher (hier in Höhe von 140.000 €) gewinnwirksam erfasst worden.
  • Im Zeitpunkt des Verkaufs der Ware werden 140.000 € zum Wareneinsatz, d.h., bei Bilanzierung wirken sich 140.000 € auf den Gewinn aus, wenn die Ware nicht mehr im Endbestand enthalten ist.

Mit diesem Beispiel wird deutlich, dass gewinnmäßig der (bisherige) Aufwand aus der Anschaffung von Waren in Höhe von 140.000 und der Wareneinsatz sich doppelt auswirken werden.

Insoweit ist eine Überleitungsrechnung aufzustellen. Eine Anpassung ist vorzunehmen. Im Ergebnis ist die bisherige Gewinnauswirkung rückgängig zu machen. Schematisch ist diese Anpassung wie folgt vorzunehmen:

  •  Der ermittelte Warenbestand muss als positiver Betrag hinzugerechnet werden.
  • Die bei Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind entsprechend abzuziehen.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich per Saldo ein Übergangsgewinn in Höhe von:

Warenbestand150.000 EUR
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen-10.000 EUR
Übergangsgewinn140.000 EUR

Mit diesem ermittelten Übergangsgewinn ist der bisherige Aufwand aus der Bezahlung der Waren in Höhe von 1400.000 € rückgängig gemacht. Der Wareneinkauf wird damit rechnerisch auf 0 € zurückgestellt.

Mit der Hinzurechnung ist gewährleistet, dass im Zeitpunkt des Abgangs der Ware sich diese erfolgswirksam nur noch über den Wareneinsatz auswirkt. Zu einer doppelten oder vollständig ausbleibenden Erfassung der Geschäftsvorfälle kommt es somit nicht.

Ausgehend von diesen Werten ist daraufhin die Überleitungsrechnung zu erstellen und der Übergangsgewinn zu ermitteln.

Aus den Korrekturen ergibt sich in der Regel ein Übergangsgewinn. Der Übergangsgewinn stellt dabei den Saldo der Zu- und Abrechnungen dar. Der Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn des ersten Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt dabei außerbilanziell (H 4.5 Abs. 6 EStH "Übergangsgewinn").

Verteilung des Übergangsgewinns

Der Übergangsgewinn kann auf Antrag auf das Jahr des Übergangs und die zwei folgenden Jahre gemäß R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR verteilt werden. Bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb dieser drei Jahre ist der Restbetrag beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigten. Wenn sich statt eines Gewinns ein Verlust ergibt, dann kommt eine Verteilung nicht in Betracht, es ist ein Abzug im ersten Jahr vorzunehmen.

Überleitungsrechnung

Um den Übergangsgewinn richtig zu ermitteln, ist der über allem stehende Sinn und Zweck der Überleitungsrechnung zu vergegenwärtigen. Die Gewinnermittlungsart darf am Ende der Geschäftstätigkeit keinen Steuerpflichtigen begünstigen. Der 4/3 – Rechner muss am Ende seiner Tätigkeit denselben Totalüberschuss versteuern. Insoweit darf keine Benachteiligung oder Bevorzugung stattfinden.

Prüfschema

Die nachfolgenden Fragen sollten Sie sich bei jeder Bilanzposition stellen und anhand der Antworten die Gewinnauswirkung ermitteln.

  1. Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart ?
  2. Wie wäre die Auswirkung bei der Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  3. Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?

Vergleiche ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinns

 Betriebsausgabe zweimal erfasst=Zurechnung+
 Betriebsausgabe nicht erfasst=Abrechnung./.
 Betriebseinnahme zweimal erfasst=Abrechnung./.
 Betriebseinnahme gar nicht erfasst=Zurechnung+

Hinweis

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Regelmäßig wiederkehrende Leistungen i.S.d. § 11 Abs. 1 und Abs. 2 EStG; keine Korrektur mit der entsprechenden Begründung.

 Darstellung einzelner Positionen in einer Klausur

In einer Klausur sollten Sie die Korrekturen des Übergangsgewinns und des laufenden Gewinns sauber unterscheiden und auch darstellen. Arbeiten Sie mit verschiedenen Tabellen am Rand, damit Sie am Ende die richtigen Summen ermitteln.

Bitte Beschreibung eingeben

 

Empfohlene Vorgehensweise beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

  • Abarbeiten“ der Erläuterungen im Zusammenhang mit den Bilanzposten im Hinblick auf
    • Ansatz des Bilanzpostens dem Grunde nach
    • Ansatz des Bilanzpostens der Höhe nach (§ 6 EStG).

 

  • Ist in der Erläuterungen kein Bilanzposten der AB zuzuordnen, dann überprüfen ob aufgrund dieses Sachverhalts ein Bilanzposten
    • dem Grunde nach einzustellen ist und
    • in welcher Höhe dieser Bilanzposten anzusetzen ist (§ 6 EStG).

 

  • Auf der Basis des jetzt zutreffenden Bilanzpostens den Übergangsgewinn ermitteln.
  • Fortentwicklung dieses Bilanzpostens zum Ende des WJ; daraus ergibt sich der laufende Gewinn.
  • Summe der Übergangskorrekturen auf eine mögliche Verteilung prüfen und dem laufenden Gewinn des WJ. zuschalgen.

 

Auswikrung einzelner Positionen

Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, der sich aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG ergibt. Eine Ausnahme existiert für Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, da sich hier noch keine Gewinnauswirkung ergeben hat.

Für den Warenbestand erfolgt eine Hinzurechnung, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim Wareneinkauf Betriebsausgaben entstehen, aber bei der Gewinnermittlung durch Bestandvergleich Betriebausgaben in Höhe des Wareneinsatzes bei der Veräußerung gezeigt werden.

Forderungen* werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem Nennwert der Forderungen aktiviert. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Forderungen nicht berücksichtigt, da erst der Zahlungeingang eine Gewinnwirkung hat. Bei einer Wertberechtigung ist direkt ein niedriger Teilwert anzusetzen. Wenn die Forderung final ausfällt, ergibt sich nur in Höhe des Restbetrags eine Gewinnauswirkung. Im Rahmen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich durch den Forderungsausfall noch keine Gewinnauswirkung ergeben, da diese nur bei Zahlung erfolgt.

Verbindlichkeiten werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Nennbetrag ausgewiesen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben sich keine Auswirkung, da noch kein Geldfluss stattgefunden hat.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz zu berüchsichtigen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG findet jedoch ebenfalls eine Durchbrechung des Zufluss- und Abflussprinzips statt und die Wirtschaftsgüter werden gemäß den allgemeine Vorschriften zur AfA abgeschrieben. Die Behandlung ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich, sodass sich keine Gewinnauswirkung ergibt. 

Die geschuldete Umsatzsteuer ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich bisher keine Auswirkung ergeben, da noch kein Zahlung erfolgt ist. Die Zahlung stellt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG  einen Aktiv-Passiv-Tausch dar, sodass es dann keine weitere Gewinnauswirkung gibt.

Rückstellungen wurden im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bisher nicht berücksichtigt, da noch keine Zahlung stattgefunden hat. Sie sind in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Der Wert aus dem Ansatz aus Eröffnungsbilanz ist entsprechend gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Eine Übersicht zu den notwendigen Korrekturen findet sich in Anlage 1 zu R 4.6 EStR.

Die nachfolgende, nicht abschließende Übersicht stellt die Auswirkung von Einzelpositionen bei der Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts:

BilanzpositionAuswirkung beiGewinnkorrektur bei einem Wechsel
 EÜRBilanzEÜR zur BilanzBilanz zur EÜR
AnlagevermögenAufwand über AfA bzw. bei Ausscheidenkeine Korrektur
Anzahlungen auf Waren, Roh-, Hilfs- und BetriebsstoffeBA bei ZahlungZahlung / tatsächlichem VerbrauchHinzurechnungAbrechnung
Bankkeine Auswirkungkeine Korrektur
PASSIV: Damnum, DisagioBE bei Zahungseingangwirtschaftlicher VerursachungAbrechnungHinzurechnung
Darlehensforderungkeine Auswirkung

keine Auswikrung

Ausnahme: Abrechnung bei Teilwer-AfA.

Darlehensverbindlichkeitkeine Auswirkungkeine Korrektur
Forderungen*BE bei ZahungseingangRechnungser-teilungHinzurechnung der werthaltigen ForderungenAbrechnung
UmlaufvermögenBA bei Zahlungüber WareneinsatzHinzurechnungAbrechnung
Kassekeine Auswirkungkeine Korrektur
 KundenanzahlungenBE bei Zahungseingang Lieferung Abrechnung Hinzurechnung 
AKTIV: RAPBA bei Zahlungwirtschaftlicher VerursachungAbrechnung; ausge-nommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmenHinzurechnung; ausgenommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmen
Bestand: RHB-StoffeBA bei ZahlungZahlung / tatsächlicher VerbrauchHinzurechnungAbrechnung
 Rückstellungen nicht möglichBA bei ZahlungAbrechnungHinzurechnung
 

Rücklagen für Ersatzbeschaffung

  • nach § 6c EStG
  • nach § 7g EStG
  Betriebsausgabe bei Bildung keine Korrekturkeine Korrektur 
 Teilwertabschreibung auf Anlagevermögen und Darlehensforde- rungen nicht zulässig  zulässig Abrechnung; nur bei Wechsel zu berücksichtigen, nicht nachholbar keine Korrektur, da bei Bilanzierung zu Recht erfolgt 
 USt-Verbindlichkeit*BA bei Zahlung  keine AuswirkungAbrechnung Hinzurechnung 
Verbindlichkeiten aus Lohnabgaben (LSt, Soz. Abg.)BA bei ZahlungLohnzahlungAbrechnungHinzurechnung
Verbindlichkeiten für UmlaufvermögenBA bei Zahlungkeine AuswirkungAbrechnungHinzurechnung
VerbindlichkeitenBA bei ZahlungRechnungsein-gangHinzurechungAbrechnung
Bestand: WarenBA bei ZahlungZahlung / tatsächlicher VerbrauchHinzurechnungAbrechnung

Angelehnt an die Idee:
https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/wechsel-der-gewinnermittlungsart-5-einzelpositionen_idesk_PI20354_HI3204900.html

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Insbesondere den Bereich der Forderungen sollten Sie sich genauer anschauen. Die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart noch offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wurden in der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über Einnahmen korrigiert. Die zur offenen Forderung gehörenden Erlöse waren in der Gewinnermittlung noch kein Ertrag und werden auch in der Bilanz nicht als Einnahme berücksichtigt. Deshalb müssen die in der Eröffnungsbilanz erfassten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Übergangsgewinn hinzugerechnet werden.

Anhand der nachfolgenden Beispiele soll die Problematik genauer erläutert werden:

Beispiel

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 Auszug einer Eröffnungsbilanz

  • Forderungen

Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen betragen netto 20.000 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer.

  • Umsatzsteuer

Die passivierte Umsatzsteuer für den Monat Dezember 01 i. H. v. 4.150 € errechnet sich wie folgt:

 
USt aus Kundenforderungen
USt aus im Dez. 01 bar vereinnahmten Erlösen
19 % von 10.000 EUR
3.800 EUR
1.900 EUR
 5.700 EUR 
./. abzeihbare Vorsteuer aus Verbindl. 02: Reparaturrechung aus im Dez. 01 bar bezahlten Rechnungen
Die USt für den Mon. Dez 01 wurde am 14.01.02 bezahlt.
950 EUR
600 EUR
./. 1.550 EUR
  4.150 EUR
  • Verbindlichkeiten

Handwerkerrechnung: Netto 5.000 EUR zzgl. 19 % USt = 950 EUR Vorsteuer

Betrachtung der Bilanzposition Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

  • Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?

Dieser Posten hat in der Zeit der Überschussrechnung keine Gewinnauswirkung gehabt. Denn erst der Geldeingang wäre als Betriebseinnahme angesetzt worden.

  • Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?

Auch im Rahmen des Bestandsvergleichs ergibt sich keine Gewinnauswirkung, sondern nur eine Vermögensumschichtung.

Konsequenz:

Ein Zuschlag in Höhe der Nettoforderung ist vorzunehmen. Hinzurechung von 20.000 EUR

Betrachtung der Bilanzposition Umsatzsteuer

Für Zwecke der Korrektur ist es empfehlenswert die Umsatzsteuer und die Vorsteuer getrennt zu betrachten.

Umsatzsteuer

Teilbetrag 3.800 EUR = Umsatzsteuer auf die Forderungen. Dieser Teilbetrag hätte sich bei der E-Ü-R erst im Zeitpunkt des Zuflusses als Betriebseinnahme ausgewirkt. Im Zeitpunkt des Abflusses stellt diese Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.

Da die in den Forderungen zum 01.01.02 enthaltene Umsatzsteuer mangels Vereinnahmung bei der Überschussrechnung nicht gewinnerhöhend erfasst worden ist und sich in der Zeit des Bestandsvergleichs erfolgsneutral auswirkt, kommt eine Korrektur nicht in Betracht.

Bei dem zweiten Teilbetrag i. H. v. 1.900 € handelt es sich um Umsatzsteuer, die in den im Dezember 01 zugeflossenen Erlösen enthalten und demzufolge im Rahmen der Überschussrechnung 01 als Betriebseinnahme zu erfassen ist.

Bei Bezahlung an das FA im Jahr02 wirkt sich diese Umsatzsteuer im Rahmen des Bestandsvergleichs gewinnneutral aus. Da sich die Umsatzsteuer insgesamt nicht auf den Gewinn auswirken darf, ist hier ein Abschlag i. H. v. 1.900 € vorzunehmen.

Gewinnauswirkung: ./. 1.900 EUR

Hinweis

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Der BFH hat entschieden, dass eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahrs entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im vorangegangenen VZ abziehbar ist (BFH XI R 48/05, BStBl 2008 II 282).

Vorliegend ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung jedoch außerhalb des 10-Tage-Zeitraums entrichtet worden, so dass keine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe vorliegt.

Vorsteuer

Die Vorsteuer i. H. v. 950 € hätte sich, wenn der Stpfl. Seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte, erfolgsneutral ausgewirkt.

Bei der Überschussrechnung ist die Vorsteuer erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Auf den Zeitpunkt der Erstattung, ist diese Umsatzsteuer eine Betriebseinnahme. Die am 01.01.02 noch nicht bezahlte Vorsteuer hat sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Auch bei der neuen Gewinnermittlungsart wird sie sich nicht auf den Gewinn auswirken, ein Zu- oder Abschlag ist somit nicht gerechtfertigt.

Die Vorsteuer i. H. v. 600 €, die in den im Dezember 2021 bezahlten Rechnungen enthalten ist, und bisher gegenüber dem FA noch nicht geltend gemacht worden ist, ist die Vorgehensweise eine andere. Diese Vorsteuer ist im Rahmen der Überschussrechnung im Jahr 01 als Betriebsausgabe abzuziehen, weil sie im Jahr 01 bezahlt worden ist. Bei der neuen Gewinnermittlung durch den Bestandsvergleichs wirkt sich die vom FA zu erstattende Vorsteuer erfolgsneutral aus. Da die Vorsteuer sich aber insgesamt erfolgsneutral auswirken muss, ist hier ein Zuschlag von 600 € vorzunehmen.

 Gewinnauswirkung: + 600 EUR

Ermittlung der Zu- und Abschläge mit Bruttowerten

Im o.g. Beispielsfall würde man, in Bezug auf die Umsatz- und Vorsteuer zum selben Ergebnis kommen, wenn die Ermittlung der Korrekturen mit Bruttowerten erfolgt.

Variante 1.

Gewinnauswirkung Forderungen +20.000 EUR
Gewinnauswirkung Verbindlichkeiten -5.000 EUR
Gewinnauswirkung Umsatzsteuer./. 1.900 EUR 
Gewinnauswirkung Vorsteuer+ 600 EUR 
Auswikrung USt (Gesamt)./. 1.300 EUR./. 1.300 EUR
Gesamtkorrekturen 13.700 EUR

Variante 2.

 BetragBRUTTOkorrekturNETTOkorrektur
Forderungen BRUTTO23.800 EUR+ 23.800 EUR+20.000 EUR
Verbindlichkeiten BRUTTO5.950 EUR ./. 5.950 EUR ./. 5.000 EUR

Umsatzsteuer

(vgl. Ausgangsbeispiel und Bsp. oben)

4.150 EUR ./. 4.150 EUR./. 1.300 EUR

Gesamtergebnis

 13.700 EUR13.700 EUR

Für welche Methode Sie sich am Ende entscheiden bleibt ganz allein Ihnen überlassen. Stellen Sie die Ergebnisse und Ihre Vorgehensweise sauber dar, damit Ihre Gedanken und Überlegungen nachvollzogen werden können.

Schema zur Ermittlung eines Übergangsergebnisses

Es gilt stets und im Einzelfall zu prüfen, wie sich ein Geschäftsvorfall bisher ausgewirkt hatte und wie er sich in der jeweils anderen Gewinnermittlungsart auswirken wird. Wenn es dabei zu einer doppelten oder Nichtberücksichtigung von Aufwendungen oder Erträgen kommt, müssen diese entsprechend korrigiert werden.

Die nachfolgende Aufstellung soll die Systematik und die Ermittlung des Überschussgewinns erleichtern.

Bei Wechsel von der EÜR zur BilanzierungBei Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR
Zum laufenden Gewinn des bisherigen Wirtschaftsjahres sind ausgehend von der erstellten Eröffnungsbilanz auf den Beginn des nachfolgenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:Zum bisherigen Ergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung sind ausgehend von der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:
+ Warenbestand- Warenbestand
+ Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung– Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung
+ sonstige offene Forderungen (z.B. Vorsteuer)– sonstige offene Forderungen
+ geleistete Anzahlungen – geleistete Anzahlungen
+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten– aktive Rechnungsabgrenzungsposten
= Zwischensumme= Zwischensumme
– erhaltene Anzahlungen+ erhaltene Anzahlungen
– Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung+ Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung
– sonstige Verbindlichkeiten (z.B. Umsatzsteuer)+ sonstige Verbindlichkeiten
– Rückstellungen 
+ Rückstellungen
– passive Rechnungsabgrenzungsposten+ passive Rechnungsabgrenzungsposten
= Übergangsergebnis= Übergangsergebnis

 

Übergangsergebnis

Die Ermittlung des Übergangsgewinn wird beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zum Betriebsvermögensvergleich (oder umgekehrt) notwendig und ist im ersten Veranlagungszeitraum nach dem Wechsel zu berücksichtigen.

Der Übergangsgewinn erhöht oder (im Falle eines Verlustes) vermindert den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem der Wechsel vorgenommen wird.

Der Gewinn kann auf Antrag des Steuerpflichtigen auf drei Jahre verteilt werden.

Merke

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Keine Verteilung des Übergangsgewinnes:

  • beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
  • bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
  • bei Einbringung eines Betriebs in einer Personengesellschaft zu Buchwerten.

Beim Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf Antrag der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 EStR).

Beispiel

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Der Steuerpflichtige ermittelte bis 01 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 02 durchBetriebsvermögensvergleich. Im Jahre 02 reichte er die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 02 ein und erklärt einen Übergangsgewinn von rund 86.000 Euro.

Der ermittlete  Übergngsgewinn i. H. v. 86.000 € , der dem Gewinn des Jahres 02 hinzuzurechnen ist, sofern der Stpfl. nicht die gleichmäßige Billigkeitsverteilung auf die Jahre 02 und 03 i. H. v. je 1/2 von 86.000 € = 43.000 € bzw. auf die Jahre 02–04 i. H. v. je 1/3 von 86.000 € = abgerundet 28.666 € beantragt (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).

Verteilung des Übergangverlusts

Beispiel

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Aufgrund dieses Wechsels ergibt sich ein Übergangsverlust i. H. v. 75.000 €.

Eine ausdrückliche Regelung, wie ein Übergangsverlust zu behandeln ist, enthält die Verwaltungsanweisung nicht. DER BFH hat jedoch entschieden, dass dass es aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geboten ist, einen Übergangsverlust, der bei dem Wechsel von der Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entsteht, auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre zu verteilen (BFH VIII R 17/10, BStBl 2013 II 820).

 

Zusammenfassung

  • Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
  • Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
  • Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).
  • Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
  • Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung ...“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen sind in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
  • Keine Verteilung eines möglichen Übergangverlustes

Erneuter Wechsel

Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart unterliegt der steuerpflichtige Unternehmer einer Bindungsfrist. Diese Bindungsfrist beträgt grundsätzlich drei Wirtschaftsjahre. Während dieser Zeit ist der Steuerpflichtige an die gewählte Gewinnermittlungsmethode gebunden. Das bedeutet, dass nach einem Wechsel beispielsweise von der Einnahmenüberschuss-Rechnung zur bilanziellen Gewinnermittlung oder umgekehrt der Unternehmer für einen Zeitraum von drei Wirtschaftsjahren an diese Entscheidung gebunden ist.

Beispiel

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Frau Müller betreibt seit mehreren Jahren erfolgreich eine kleine Bäckerei. Sie hat bisher ihre Gewinne mittels Einnahmenüberschuss-Rechnung ermittelt. Im Jahr 02 entscheidet sie sich jedoch, aufgrund des Wachstums ihres Unternehmens und der zunehmenden Komplexität ihrer Finanzen, zur bilanziellen Gewinnermittlung zu wechseln. Gemäß den steuerlichen Vorschriften ist Frau Müller nun für drei Wirtschaftsjahre, also bis einschließlich 05, an diese Entscheidung gebunden.

Es gibt jedoch Ausnahmen von dieser Regel, die es dem Unternehmer ermöglichen, vor Ablauf dieser dreijährigen Frist zurückzuwechseln. Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn ein besonderer wirtschaftlicher Grund gegeben ist. Ein Beispiel für einen solchen besonderen wirtschaftlichen Grund ist die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes.

Diese Ausnahmeregelung wurde durch ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9. November 2000 bestätigt (Aktenzeichen: BStBl 2001 II S. 102). In diesem Urteil wurde klargestellt, dass bei Vorliegen bestimmter wirtschaftlicher Gründe ein vorzeitiger Wechsel der Gewinnermittlungsart zulässig ist, auch wenn die dreijährige Bindungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Es wird jedoch erwartet, dass der Steuerpflichtige die Gründe für einen solchen Wechsel ausreichend begründet und belegt.

Beispiel

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Im Jahr 04 ergibt sich jedoch eine unerwartete Entwicklung: Frau Müller erhält das Angebot, ihre Bäckerei in eine größere, regionale Bäckereikette einzubringen. Dies würde bedeuten, dass ihre Bäckerei Teil eines größeren Unternehmens wird und sie im Gegenzug Anteile an der Kette erhält. Diese Einbringung fällt unter § 24 des Umwandlungssteuergesetzes.

Da dies ein besonderer wirtschaftlicher Grund ist, entscheidet sich Frau Müller, vor Ablauf der dreijährigen Bindungsfrist zur Einnahmenüberschuss-Rechnung zurückzukehren, um die steuerlichen Aspekte der Einbringung besser handhaben zu können. Gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9. November 2000 ist dies zulässig. Frau Müller legt die Gründe für den Wechsel und die Einbringung ihrer Bäckerei in die größere Kette detailliert dar und belegt diese entsprechend, um die Anforderungen des Finanzamtes zu erfüllen.

Durch diesen Schritt kann Frau Müller von den steuerlichen Vorteilen der Einnahmenüberschuss-Rechnung in ihrem neuen Geschäftsumfeld profitieren und gleichzeitig die rechtlichen Vorgaben einhalten.

 

Wechsel von Bilanzierung zu EÜR

Bei einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist es wichtig, Doppelerfassungen zu vermeiden. Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, buchen ihre Geschäftsvorfälle periodengerecht. Das bedeutet, sie werden in dem Wirtschaftsjahr als Aufwand oder Ertrag berücksichtigt, zu dem sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom tatsächlichen Zahlungszeitpunkt. Im Gegensatz dazu erfolgt bei der EÜR die ergebniswirksame Berücksichtigung grundsätzlich im Zeitpunkt der Zahlung.

Beispiel

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Herr Schmidt betreibt ein kleines IT-Unternehmen und hat bisher seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Im Jahr 02 entscheidet er sich, zur Einnahmenüberschuss-Rechnung zu wechseln, da dies seine Buchführung vereinfachen würde.

Im Rahmen des BVV hat Herr Schmidt seine Geschäftsvorfälle periodengerecht verbucht. Das bedeutet, er hat Einnahmen und Ausgaben in dem Wirtschaftsjahr erfasst, zu dem sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung. Zum Beispiel wurden Einnahmen aus Dienstleistungen, die Ende Dezember 02 erbracht, aber erst im Januar 03 bezahlt wurden, bereits im Gewinn für 02 berücksichtigt.

Beim Wechsel zur EÜR muss Herr Schmidt nun eine Anpassung vornehmen, um Doppelerfassungen oder Nichtberücksichtigungen zu vermeiden. Da die EÜR auf dem Zufluss-Abfluss-Prinzip basiert, sind Einnahmen und Ausgaben erst im Zeitpunkt der Zahlung zu erfassen.

Einnahmen: Die Einnahmen aus den im Dezember 02 erbrachten Dienstleistungen wurden bereits im Gewinn 02 erfasst. Unter der EÜR müssten sie jedoch im Jahr 03 berücksichtigt werden, da die Zahlung in 03 erfolgte. Um eine Doppelerfassung zu vermeiden, muss Herr Schmidt diese Einnahmen aus der Gewinnermittlung 03 herausrechnen.

Ausgaben: Angenommen, Herr Schmidt hat Ende 02 eine neue Software gekauft, die Rechnung aber erst im Januar 03 bezahlt. Unter dem BVV wurde diese Ausgabe bereits 02 als Betriebsausgabe erfasst. Unter der EÜR muss diese Ausgabe nun im Jahr 03 berücksichtigt werden. Daher muss Herr Schmidt die Ausgabe im Jahr 02 herausrechnen und im Jahr 03 als Betriebsausgabe erfassen.

Ergebnis
Durch diese Anpassungen stellt Herr Schmidt sicher, dass alle Geschäftsvorfälle korrekt nach der Methode der EÜR für das Jahr 03 erfasst werden. Dies verhindert sowohl doppelte Erfassungen als auch Auslassungen und gewährleistet eine korrekte Gewinnermittlung für sein Unternehmen.

Besonderheiten beim Wechsel von BVV zu EÜR

Für den Fall, dass es durch den Wechsel der Gewinnermittlung zu erforderlichen Korrekturen kommt und diese im ersten Jahr nach dem Übergang noch keine Auswirkungen hatten, können diese Korrekturen unter bestimmten Voraussetzungen auch im Veranlagungszeitraum vorgenommen werden, in dem sie tatsächlich relevant werden (siehe H 4.6 EStH "Gewinnberichtigung beim Wechsel zur EÜR").

Eine wesentliche Besonderheit im Vergleich zum umgekehrten Wechsel von der EÜR zum BVV liegt darin, dass beim Wechsel von der EÜR zum BVV in der Regel ein hoher Übergangsverlust entsteht, während bei einem Wechsel von BVV zu EÜR oft ein hoher Übergangsgewinn zu verzeichnen ist. 

Gewinnberichtigung beim Wechsel zur EÜR

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Einnahmenüberschuss-Rechnung sind die durch den Wechsel bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang zur EÜR durchzuführen. Dies umfasst die Anpassung von Posten, die unter den unterschiedlichen Gewinnermittlungsmethoden verschieden behandelt werden. 

Zusammenfassende Darstellung

Ein Stpfl. kann sowohl freiwilllig von der EÜR zur Bilanzerstellung wechseln, ebenso kann es hierfür zwingend erforderliche Gründe gegeben wie

  • Aufforderung zur Bilanzierung durch das FA nach § 141 AO,
  • Strukturveränderung des Unternehmens i. S. § 140 AO,
  • Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, § 16 Abs. 2 S. 2 EStG, § 14 S. 2 EStG, § 18 Abs. 3 S. 2 EStG.

Zwar muss das Totalergebnis eines Unternehmens, also die Summe aller Gewinne/Verluste von der Gründung bis zur Liquidation, bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmeüberschussrechnung gleich sein wie bei der Bilanzierung, jedoch können sich hier temporäre Unterschiede ergeben, da die EÜR von der IST-Rechnung und die Bilanz von der SOLL-Rechnung geprägt ist.

Generell besteht beim Wechsel der Gewinnermittlungsart die Gefahr, dass Betriebsvorgänge entweder überhaupt nicht oder zweimal erfasst werden.

Im Falle eines Wechsels von der EÜR zur Bilanzierung (häufiger vorkommend in der Praxis als umgekehrt) ist daher sicherzustellen, dass Betriebsvorgänge, die bisher noch nicht berücksichtigt wurden, beim ersten Bestandsvergleich berücksichtigt werden, siehe H 4.6 EStH „Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart".

Insofern sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart folgende Fragestellungen relevant:

  • Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie wäre die Auswirkung bei Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?
  • Vergleich ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinnes!

Konkret bedeutet dies:

VorgangAbhilfe
Betriebsausgabe zweimal erfasstZurechnung
Betriebsausgabe gar nicht erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme zweimal erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme gar nicht erfasstZurechnung

Der ermittelte Übergangsgewinn als solcher ist dann wie folgt zu behandeln:

  • Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
  • Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
  • Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR).
  • Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
  • Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung …“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
  • Keine Verteilung eines möglichen Übergangsverlustes.

Prüfungstipp

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 In der Anlage 1 zu den Einkommensteuerrichtlinien (Anlage zu R 4.6 EStR) finden Sie ein hilfreiches Schema, um den Übergangsgewinn sowohl von der EÜR zur Bilanz als auch umgekehrt zu ermitteln! Allerdings ist diese Aufstellung nicht erschöpfend. Beispielsweise fehlen die Korrekturen bei den Rückstellungen bzw. Rechnungsabgrenzungsposten.

Beispiel

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Zahnarzt Dr. Zahn (Z) aus Frankfurt am Main möchte seine Praxis zum 31.12.02 aufgeben. 
Der bis dato vorläufig ermittelte Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG beträgt 100 TEUR. Sofern sich in den nachfolgenden Ausführungen Auswirkungen auf den laufenden Gewinn ergeben, sollen diese schon in den 100 TEUR enthalten sein. Die Praxis wird in eigenen Räumen betrieben. Ab dem 01.01.03 soll dann der Sohn des Zahnarztes dort wohnen.

  • Das Grundstück wurde am 02.01.2000 angeschafft für 1 Mio. EUR, davon GruBo 600 TEUR und Gebäude 400 TEUR. Das Gebäude wurde danach regulär nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a. abgeschrieben, so dass der Restbuchwert am 31.12.02 noch 148 TEUR beträgt. Der Teilwert beträgt für den GruBo zum 31.12.02 1 Mio. EUR, für das Gebäude 250 TEUR.

  • Die sonstigen Verbindlichkeiten betragen zum 31.12.02 20 TEUR, diese werden ab dem 01.01.03 in das Privatvermögen überführt.

  • Auch Praxismaterialien waren zum 31.12.02 noch vorhanden:
    Diese wurden von Z am 05.01.03 an einen Berufskollegen zum Preis von 3 TEUR verkauft, die Anschaffungskosen betrugen ebenfalls 3 TEUR. Dies soll auch vereinfachend jeweils der Teilwert sein.

  • Die Forderungen an die Krankenkassen belaufen sich zum 31.12.02 auf 50 TEUR, auch diese überführt Z in das Privatvermögen.

  • Zur Finanzierung der Anschaffung eines neuen Behandlungsstuhls hatte Z am 1.7.02 ein Darlehen i. H. v. 25 TEUR aufgenommen, das in einer Summe am 30.06.08 zurückzuzahlen ist. Bei der Auszahlung des Darlehens hat die Bank vereinbarungsgemäß ein Disagio von 5 % einbehalten, so dass nur 23,75 TEUR zur Auszahlung gelangt sind.
    Als BA für 02 wurden bisher die am 30.12.02 gezahlten Darlehenszinsen von 1 TEUR für den Zeitraum 1.7.–31.12.02 aufgezeichnet. Auch das Darlehen wird Z in das Privatvermögen überführen.
     

Aufgabe:

1.      Kurze Stellungnahme zur Gewinnermittlung.

2.      Ermittlung des konkreten Übergangsgewinns.

 

Lösung:

 zu 1:

Grundsätzlich erzielt der ZA EK nach § 18 EStG, da er einen Katalogberuf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausübt.

Insoweit lt. SV grundsätzlich EK i. H. v. 100 TEUR.

Nach § 16 Abs. 2 S. 2 EStG ist bei der Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 2 eine Bilanz zu erstellen.

Der sich daraus ergebende Gewinn oder Verlust gehört noch zu den laufenden EK des Zahnarztes, und zwar in dem Jahr, in dem die Aufgabe erfolgt ist, also in 02, H 4.5 Abs. 6 EStH.

zu 2:

Ermittlung Übergangsgewinn:

  • GruBo und Gebäude: jeweils keine Auswirkung auf den Übergangsgewinn, keine Zu- oder Abrechnung, denn Gebäude wird jeweils gleich behandelt (BA in Form der AfA) GruBo bei Bilanzierung Aktivtausch, bei EÜR keine BA bei Erwerb, siehe § 4 Abs. 3 S. 4 EStG  => keine Auswirkung insgesamt

  • sonstige Verbindlichkeiten: mangels Verausgabung bei EÜR noch nicht i.R. Bestandsvergleich ausgewirkt
    => - 20 TEUR

  • bei EÜR: Kauf von Praxismaterialien: Betriebsausgabe im Rahmen von Bilanzierung: Bestandserhöhung: Zurechnung in Höhe von 3 TEUR

  • Forderungen: bei EÜR keine Auswirkung (erst bei Zahlungseingang), bei Bilanz Ertrag => Zurechnung + 50 TEUR

  • Disagio abzugsfähig bei EÜR (Unterstellung Marktüblichkeit), Grund: § 11 Abs. 2 S. 1: grundsätzlich Disagio = Betriebsausgabe, S. 3: Da mehr als 5 Jahre Laufzeit: grundsätzlich Aufteilung
    aber S. 4: (Rückausnahme), gilt nicht bei marktüblichem Damnum, also sofort bei EÜR abzugsfähig.
    Bei Bilanz:
    § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG: als ARAP abzugrenzen und entsprechend über die Laufzeit aufzulösen, bei Fälligkeitsdarlehen lineare Auflösung, d. h. Aufwand zum 31.12.02
    (Auflösung) 1/6*6/12 von (25000*0,05) = 104
    => Ansatz ARAP 1.250 - 104 = 1.146
    => Zurechnung 1.146
     

Übergangsgewinn: 34.146 EUR