Manche Einkünfte, beispielsweise steuerfreie Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen, bleiben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außen vor. Steuerpflichtige, die über entsprechende Einkünfte verfügen, würden in ihrer Leistungsfähigkeit somit geringer eingestuft als Steuerpflichtige ohne solche Einkünfte, obwohl sie tatsächlich die gleiche Höhe an Einkünften haben. Aus diesem Grund sieht § 32b EStG vor, dass der Steuersatz so ermittelt wird, als wenn diese Einkünfte ebenfalls einzubeziehen wären (Progressionsvorbehalt).
Beispiel
Harald Findig hat ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 € und 20.000 € an Einkünften, die nach einem DBA steuerfrei sind. Er würde ohne den Progressionsvorbehalt eine Einkommensteuer von 32.663 € im Jahr 2022 bezahlen. Wenn die steuerfreien Einkünfte jedoch berücksichtigt würden, dann ergibt sich eine fiktive Einkommensteuer auf ein z.v.E. von 120.000 € von 41.063 €. Dies ergibt einen Steuersatz von
41.436 Euro / 120.000 Euro = 0,34219 = 34,22 %
Die Einkommensteuer mit Progressionsvorbehalt beträgt dann:
100.000 € * 34,22 % = 34.220 €
Aufgrund des Progressionsvorbehalts entspricht dies einer Mehrbelastung von (34.220 - 32.663 =) 1.557 €
Persönlich ist § 32b EStG nur auf natürliche Personen anzuwenden. Für die der KSt-Pflicht unterliegenden Steuersubjekte findet § 32b EStG keine Anwendung, d.h. die Verweisvorschrift des § 8 Abs. 1 KStG greift hier nicht. Dies ist entbehrlich wegen des nicht progressiv ausgestalteten KSt-Tarifs von 15 % nach § 23 Abs. 1 KStG.
Die Vorschrift des § 32b EStG ist auf solche natürliche Personen anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum entweder ganz oder auch zeitweise unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren sowie für bestimmte im Inland veranlagte beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer i.S.v. § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG, also insbesondere in den Fällen von Arbeitnehmern aus EU- oder EWR-Staaten.
Mittelbar wirkt sich der Progressionsvorbehalt bei der Zusammenveranlagung auch auf den Ehegatten/Lebenspartner des Steuerpflichtigen aus, weil dabei die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte beider Ehegatten/Lebenspartner zu berücksichtigen sind.
In sachlicher Hinsicht ist die Aufzählung in § 32b EStG abschließend. Diese Aufzählung lässt sich wiederum in zwei Gruppen unterteilen:
- bestimmte steuerfreie Lohnersatzleistungen wie z.B. Krankengeld, Arbeitslosengeld, Elterngeld etc. (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG)
- bestimmte ausländische Einkünfte (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 i.V.m. S. 2 und 3 EStG)
