Inhaltsverzeichnis
- Anrechnung der Gewerbesteuer
- Anrechnungsvolumen
- Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
- Ausgangsgröße
- Ermäßigungshöchstbetrag
- Positive Einkünfte und Verlustausgleich
- Bertriebsbezogene Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen
- Zusammenvernalagung und die Gewerbesteuer
- Unmöglichkeit einer Anrechnung
- Beispielsfall
Anrechnung der Gewerbesteuer
Bei der sogenannten Anrechnung der Gewerbesteuer handelt es sich technisch um eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Für die Berechnung ist entscheidend, dass die Steuerermäßigung nicht unbegrenzt gewährt wird.
Im Ergebnis ist der niedrigste der folgenden drei Beträge anzusetzen:
- das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags,
- der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG,
- die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.
Anrechnungsvolumen
Seit dem Veranlagungszeitraum 2020 beträgt das Anrechnungsvolumen grundsätzlich das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags.
Bei Einzelunternehmern ist auf den für den jeweiligen Betrieb festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrag abzustellen. Bei Mitunternehmern ist der anteilig auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag maßgeblich.
Der Faktor 4,0 entspricht rechnerisch einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400 %. Liegt der Hebesatz über 400 %, kann trotz § 35 EStG eine Gewerbesteuerbelastung verbleiben. Liegt der Hebesatz unter 400 %, greift regelmäßig die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer.
Beispiel
Der Gewerbesteuer-Messbetrag beträgt 6.000 €. Der Hebesatz der Gemeinde beträgt 450 %. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beträgt:
6.000 € × 450 % = 27.000 €
Das Anrechnungsvolumen nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt: 6.000 € × 4 = 24.000 €
Ist der Ermäßigungshöchstbetrag mindestens 24.000 €, beträgt die Steuerermäßigung nach § 35 EStG 24.000 €. Die darüber hinausgehende Gewerbesteuerbelastung wird nicht über § 35 EStG ausgeglichen. Kann das Anrechnungsvolumen nicht vollständig genutzt werden, entsteht ein sogenannter Anrechnungsüberhang. Dieser Betrag wird nicht erstattet und kann weder in einen anderen Veranlagungszeitraum vor- noch zurückgetragen werden.
Ein nicht genutzter Betrag geht daher verloren.
Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
Die Steuerermäßigung ist außerdem auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Maßgeblich ist grundsätzlich die Gewerbesteuer, die für den jeweiligen Betrieb festgesetzt wird.
Bei mehreren Gewerbebetrieben oder mehreren Beteiligungen ist diese Begrenzung betriebsbezogen vorzunehmen. Es reicht daher nicht aus, nur eine Gesamtbetrachtung aller Gewerbesteuerbeträge vorzunehmen.
Beispiel
A betreibt in Leer (Ostfr.) einen Fachhandel für medizinische Hilfsmittel. Aus dieser Tätigkeit erzielt A Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Weitere Einkünfte erzielt A nicht.
Für den Erhebungszeitraum 01 hat das Finanzamt einen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 4.860 € festgesetzt. Der Hebesatz der Gemeinde beträgt 370 %. Die Gemeinde setzt die Gewerbesteuer daher wie folgt fest: 4.860 € × 370 % = 17.982 €
Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beträgt das Anrechnungsvolumen grundsätzlich das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags: 4.860 € × 4 = 19.440 €
Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG kann jedoch nicht in voller Höhe von 19.440 € berücksichtigt werden. Nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beträgt 17.982 €. Die Einkommensteuer des A kann daher höchstens um 17.982 € ermäßigt werden.
Ausgangsgröße
Ausgangsgröße für die Berechnung ist die geminderte tarifliche Einkommensteuer. Dabei sind insbesondere anzurechnende ausländische Steuern nach § 32d Abs. 6 EStG, § 34c Abs. 1 und 6 EStG sowie § 12 AStG zu berücksichtigen.
Die Steuerermäßigungen nach §§ 34f, 34g, 35a und 35c EStG werden erst nach der Steuerermäßigung nach § 35 EStG berücksichtigt.
Ermäßigungshöchstbetrag
Die Steuerermäßigung darf nur insoweit gewährt werden, als die geminderte tarifliche Einkommensteuer anteilig auf positive gewerbliche Einkünfte entfällt. Dieser Betrag wird als Ermäßigungshöchstbetrag bezeichnet.
Der Ermäßigungshöchstbetrag berechnet sich wie folgt:
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte / Summe aller positiven Einkünfte × geminderte tarifliche Einkommensteuer
Für den Zähler sind nur die positiven gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG anzusetzen. Für den Nenner ist die Summe aller positiven Einkünfte maßgeblich.
Positive Einkünfte und Verlustausgleich
Bei der Ermittlung der positiven Einkünfte ist innerhalb einer Einkunftsart ein horizontaler Verlustausgleich vorzunehmen. Positive und negative Einkünfte derselben Einkunftsart werden also miteinander verrechnet.
Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten findet für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nicht statt. Negative Einkünfte aus einer Einkunftsart mindern daher nicht die positiven Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart.
Zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG gehören grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, soweit sie der Gewerbesteuer unterliegen und nicht von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind. Einkünfte i.S.d. §§ 16 und 17 EStG gehören grundsätzlich nicht hierzu. Einzubeziehen sind jedoch gewerbesteuerpflichtige Veräußerungs- und Aufgabegewinne.
Beispiel
Der ledige Steuerpflichtige Hans Rudert erzielt im Veranlagungszeitraum 01 Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten.
Aus seinem ersten Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG in der Gemeinde A erzielt er einen Verlust in Höhe von 50.000 €. Der Hebesatz der Gemeinde A beträgt 422 %. Aus seinem zweiten Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG in der Gemeinde B erzielt er einen Gewinn in Höhe von 120.000 €. Der Hebesatz der Gemeinde B beträgt 500 %.
Daneben erzielt Hans Rudert aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG einen Verlust in Höhe von 30.000 €. Aus einer freiberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG erzielt er einen Verlust in Höhe von 100.000 €.
Außerdem erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG. Aus dem Grundstück 1 entsteht ein Verlust in Höhe von 100.000 €. Aus dem Grundstück 2 erzielt er positive Einkünfte in Höhe von 200.000 €.
Die Summe der Einkünfte beträgt insgesamt 40.000 €. Die geminderte tarifliche Einkommensteuer i.S.d. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt 54.036 €.
Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags ist folgende Formel anzuwenden:
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte / Summe aller positiven Einkünfte × geminderte tarifliche Einkommensteuer
- Summe der positiven gewerblichen Einkünfte
Für den Zähler sind nur die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG zu berücksichtigen. Hierzu gehören im vorliegenden Fall die Einkünfte aus den beiden Gewerbebetrieben i.S.d. § 15 EStG. Die Einkünfte aus § 17 EStG gehören grundsätzlich nicht zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG und bleiben daher im Zähler außer Betracht.
Die Einkünfte aus den beiden Gewerbebetrieben sind horizontal zu saldieren: –50.000 € + 120.000 € = 70.000 €. Die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte beträgt somit 70.000 €.
- Summe aller positiven Einkünfte
Für den Nenner ist die Summe aller positiven Einkünfte zu ermitteln. Auch hierbei ist innerhalb der jeweiligen Einkunftsart ein horizontaler Verlustausgleich vorzunehmen. Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten findet dagegen nicht statt.
Bei der Einkunftsart Gewerbebetrieb sind für den Nenner auch gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen, die nicht zu den begünstigten gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG gehören. Daher ist der Verlust aus § 17 EStG in die Saldierung einzubeziehen:
–50.000 € + 120.000 € – 30.000 € = 40.000 €
Die Einkünfte aus § 18 EStG betragen –100.000 € und bleiben außer Betracht, da sie innerhalb dieser Einkunftsart negativ sind.
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG ist ebenfalls ein horizontaler Verlustausgleich vorzunehmen: –100.000 € + 200.000 € = 100.000 €
Die Summe aller positiven Einkünfte beträgt daher: 40.000 € + 100.000 € = 140.000 €
- Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags
Der Ermäßigungshöchstbetrag beträgt: 70.000 € / 140.000 € × 54.036 € = 27.018 €
Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG kann daher höchstens 27.018 € betragen.
- Tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
Im ersten Gewerbebetrieb in der Gemeinde A entsteht ein Verlust. Daher ergibt sich für diesen Betrieb kein positiver Gewerbesteuer-Messbetrag und keine tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Der Hebesatz der Gemeinde A von 422 % wirkt sich in diesem Fall nicht aus. Im zweiten Gewerbebetrieb in der Gemeinde B wird vereinfachend davon ausgegangen, dass der Gewinn von 120.000 € dem Gewerbeertrag vor Freibetrag entspricht.
Bei einem Einzelunternehmer ist der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu berücksichtigen:
120.000 € – 24.500 € = 95.500 €. Der Gewerbesteuer-Messbetrag beträgt: 95.500 € × 3,5 % = 3.342,50 €
Der Gewerbesteuer-Messbetrag ist auf volle Euro abzurunden und beträgt daher 3.342 €. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in der Gemeinde B beträgt: 3.342 € × 500 % = 16.710 €
- Anrechnungsvolumen
Das Anrechnungsvolumen nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beträgt das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags: 3.342 € × 4 = 13.368 €
- Ergebnis
Für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG sind die drei Begrenzungsgrößen miteinander zu vergleichen:
- Anrechnungsvolumen: 13.368 €
- Ermäßigungshöchstbetrag: 27.018 €
- tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 16.710 €
Maßgeblich ist der niedrigste Betrag. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG beträgt daher im Ergebnis 13.368 €.
Die verbleibende Gewerbesteuerbelastung beträgt: 16.710 € – 13.368 € = 3.342 €
Diese verbleibende Belastung entsteht, weil der Hebesatz der Gemeinde B mit 500 % über dem durch den Faktor 4,0 abgedeckten Hebesatz von 400 % liegt.
Bertriebsbezogene Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen
Hinweis
Mit dem BMF-Schreiben vom 3.11.2016 (IV C 6 – S 2296-a/08/10002-003, BStBl. I 2016, 1187) sind Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Einkommensteuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb geregelt worden. Mit einem ergänzenden BMF-Schreiben vom 17.04.2019 wurden die bestehenden Regelungen zum Teil angepasst und um Klarstellungen zur betriebsbezogenen Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen ergänzt.
Die nachfolgenden Ausführungen und das Beispiel sind an das BMF-Schreiben vom 17.04.2019 angelehnt.
Für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer aus mehreren Gewerbebetrieben oder Mitunternehmerschaften gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind, sieht Rn. 9 des BMF-Schreibens vor, dass die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge jeweils für jeden Gewerbebetrieb bzw. für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 4,0 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen sind. Zu dieser sog. betriebsbezogenen Ermittlung wird ein Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.3.2017 (X R 62/14) ergänzt.
Methode
Schauen Sie sich die nachfolgende Aufgabe genau an um die Systematik der Anrechung zu verstehen.
Beispiel
Herr Meyer (M) ist zu 70 % an der Beyer und Paulus GmbH & Co (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der Harms und Reitmeyer GmbH & Co KG (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 €. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 € festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der KG II beträgt 3.600 €.
Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 € zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 €. Unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG wird ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 2.000 € festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 7.000 €.
Aufgabe: Ermitteln Sie die Höhe der anzurechnenden Gewerbesteuer bei M.
Lösungsvorschlag
Der auf M entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.750 € (70 % von (2.000 € + 500 €)) und die auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 6.160 € (70 % von (7.000 € + 1.800 €)).
Bei M ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 4-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 € (= 7.000 €), höchstens der Ermäßigungs-höchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (6.160 € lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 € (70 % von 120.000 EUR + 50.000 EUR) anzusetzen.
Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt:
KG II
Auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 € (50 % von 1.000 €) auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 € (50 % von 3.600 €) 500 € x 4 = 2.000 € > 1.800 €, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags.
Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 €. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den M zuständigen Finanzamt den auf M entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 € = 1.260 €).
KG I
Auf M entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.400 € (70 % von 2.000 €) auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.900 € (70 % von 7.000 €) 1.400 € x 4 = 5.600 € > 4.900 €, d. h., das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 4.900 €.
Einkommensteuer des A
Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 7.000 € (das 4- fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 €).
Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für Meyer positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 € anzusetzen. Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 6.160 € (4.900 € + 1.260 €).
Zusammenvernalagung und die Gewerbesteuer
Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind die positiven Einkünfte getrennt zu ermitteln. Die positiven Einkünfte des Ehegatten A dürfen nicht mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten verrechnet werden (BMF v. 3.11.2016, BStBl 2016 I, S. 1187). Die Ehegatten werden für die Berechnung des Höchstbetrags jedoch wie eine Person behandelt (vgl. § 26b EStG).
Beispiel
Herr Anton Meier und Frau Gertrude Meier sind seit vielen Jahren verheiratet. Im Jahr 01 erzielen sie folgende Einkünfte: Anton Meier aus Gewerbebetrieb 120.000 € und Frau Gertrude Meier -70.000 €. Herr Anton Meier erzielt daneben aus seiner Tätigkeit als Schriftsteller Einkünfte im Sinne des § 18 EStG in Höhe von 60.000 €.
Die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte beträgt 120.000 € und die Summe der positiven Einkünfte beträgt 180.000 €. Die Verluste der Ehegatten werden nicht verrechnet.
Unmöglichkeit einer Anrechnung
Die Anrechnung der Gewerbesteuer setzt voraus, dass eine Einkommensteuer > 0 EUR festgesetzt worden ist. Für Fälle, in denen aufgrund hoher gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen Gewerbesteuer, aber keine Einkommensteuer entsteht, ist die Unmöglichkeit einer fehlenden Anrechnung durch die Gerichte als rechtmäßig bestätigt worden (BFH v. 11.11.2008, BFH/NV 2009, S. 379, Niedersächsisches FG Urteil v. 25.8.2006, EFG 2007, S. 592).
Beispielsfall
Wir betrachten nun ein Video mit einem Beispielsfall zu § 35 EStG.
