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Einkommensteuer (Vertiefung)

Afa-Bemessungsgrundlage nach Entnahme oder Einlage

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Afa-Bemessungsgrundlage nach Entnahme oder Einlage

 

AFA-Bemessungsgrundlage nach Einlage

Erfolgt eine Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG) vom steuerlichen Privatvermögen in das steuerliche Betriebsvermögen, liegt zunächst ein anschaffungsähnlicher Vorgang vor.

Die Zugangsbewertung des entsprechenden Wirtschaftsgutes erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, also grundsätzlich mit dem Teilwert. 

Die Bewertung erfolgt jedoch unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS. 2 EStG grundsätzlich mit den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 

Diese Werte bilden die AfA-Bemessungsgrundlage, R 7.3 Abs. 1 EStR.

Beispiel

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Einzelunternehmer E legt ein mit einer Garage bebautes Grundstück in sein Betriebsvermögen ein, welches er vor 5 Jahren für 100.000 EUR erworben hat (Anteil Garage 20.000 EUR). Eigentlich wollte er das Grundstück mit einem Einfamilienhaus für private Wohnzwecke bebauen, da sich seinen Lebensumstände jedoch geändert haben, benötigt er es nicht mehr für diesen Zweck.

Das Grundstück hat zum Zeitpunkt der Einlage einen Teilwert von 120.000 EUR, Anteil der Garage 15.000 EUR.

Das Grundstück wurde nicht zur Einkünfteerzielung genutzt, die Einlage wird bewertet nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 mit dem Teilwert von 120.000 EUR. Es ist nicht die Spezialnorm des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG zu beachten, da kein dort unter lit. a) bis c) genannter Fall vorliegt, insbesondere wurde das Grundstück nicht drei Jahre vor Einlage angeschafft (sondern 5 Jahre).

Insofern ist die AfA-Bemessungsgrundlage für die Garage der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage, also 15.000 EUR.

Sofern Wirtschaftsgüter des steuerlichen Privatvermögens eingelegt werden, welche zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG eingesetzt wurden, ist für Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der AfA der Einlagewert um die bis dato geltend gemachte AfA zu kürzen, § 7 Abs. 1 S. 5 EStG, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten AK/HK. Sofern der Einlagewert jedoch niedriger ist als dieser Wert, bemisst sich die weitere AfA vom Einlagewert.

Einzelheiten hierzu regelt auch das BMF Schreiben vom 27. 10. 2010 IV C 3 - S 2190/09/10007, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 7/8 ("Einlagenerlass").

Folgende Fallkonstellationen können auftreten:

  • Einlagewert >= historische AK/HK

Die AfA ist ab dem Zeitpunkt der Einlage nach dem um die bereits in Anspruch genommenen AfA oder Substanzverringerungen (planmäßigen AfA), Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen geminderten Einlagewert zu bemessen.

Beispiel

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A erwarb im Jahr 2001 ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800.000 EUR, davon entfallen 700.000 EUR auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude-AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 2025 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 2026 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 1.000.000 EUR. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 EUR als AfA in Anspruch genommen.

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 650.000 EUR. Sie wird nach dem Einlagewert (1.000.000 €) abzüglich der bis dahin in Anspruch genommenen AfA (350.000 EUR) ermittelt, denn der Einlagewert (1.000.000 EUR) ist höher als die historischen Anschaffungskosten (700.000 EUR).
 

Nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG ist von der nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG ermittelten Bemessungsgrundlage das Gebäudes nach der Einlage jährlich mit einem Betrag von 19.500 EUR (= 3 % von 650.000 EUR) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restwert von 6.500 EUR ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert i. H. von 350.000 EUR darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und § 7 Abs. 1 S. 7 EStG bleiben unberührt.

  • Einlagewert < historische AK/HK, jedoch > fortgeführte AK/HK 

Die AfA-Bemessungsgrundlage bilden die fortgeführten AK/HK.

Beispiel

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A erwarb im Jahr 2001 ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800.000 EUR, davon entfallen 700.000 EUR auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude-AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 2025 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 2026 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 400.000 EUR. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 EUR als AfA in Anspruch genommen.

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 350.000 EUR. Die AfA wird nach den fortgeführten Anschaffungskosten bemessen, weil der Einlagewert (400.000 EUR) geringer als die historischen Anschaffungskosten (700.000 EUR) jedoch höher als die fortgeführten Anschaffungskosten (350.000 EUR).
 

Nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG ist von der nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ermittelten Bemessungsgrundlage das Gebäudes nach der Einlage jährlich mit einem Betrag von 10.500 EUR (= 3 % von 350.000 EUR) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restwert von 3.500 EUR ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert i. H. von 50.000 EUR darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und § 7 Abs. 1 S. 7 EStG bleiben unberührt.

  • Einlagewert < fortgeführte AK/HK

Die AfA-Bemessungsgrundlage bildet der ungeminderte Einlagewert.

Beispiel

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A erwarb im Jahr 2001 ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800.000 EUR, davon entfallen 700.000 EUR auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude-AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 2025 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 2026 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 100.000 EUR. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 EUR als AfA in Anspruch genommen.

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 100.000 EUR. Die AfA wird nach Einlagewert (100.000 EUR) bemessen, weil dieser geringer als die fortgeführten Anschaffungskosten (350.000 EUR).

Nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG ist vom Einlagewert des Gebäudes jährlich mit einem Betrag von 3.000 EUR (= 3 % von 100.000 EUR) abzusetzen. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restwert von 1.000 EUR ist im Folgejahr abzusetzen. Das insgesamt geltend gemachte AfA-Volumen (vor und nach der Einlage) beträgt damit 450.000 EUR. Der von den ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes nicht abgeschriebene Betrag in Höhe von 250.000 EUR stellt einen einkommensteuerlich unbeachtlichen Wertverlust im Privatvermögen dar.

 AfA-Bemessungsgrundlage nach Entnahme

Bei Wirtschaftsgütern, die der der Steuerpflichtige aus einem steuerlichen Betriebsvermögen in sein steuerliches Privatvermögen überführt hat (Entnahme § 4 Abs. 1 S. 2 EStG), ist die weitere AfA nach dem Teilwert bei einem Vorgang im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 1 EStG oder dem gemeinen Wert bei einem Vorgang im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 2 EStG bzw. des § 16 Abs. 3 S. 6 bis 8 EStG zu bemessen. Hier ist also die AfA-Bemessungsgrundlage gleich der Entnahme-bzw. Aufgabe/Entstrickungsbewertung anzusetzen, R 7.3 Abs. 6 S. 1 EStR.

Sollte der Wert für die Bewertung der Entnahme falsch ermittelt worden sein, ist nach H 7.3 EStH "Überführung in das Privatvermögen", 1. Spiegelstrich dieser falsch ermittelte Wert maßgebend.

Die AfA-Methode ergibt sich aus § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG oder aus § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nach der tatsächlich kürzeren Restnutzdauer. Dies gilt auch unabhängig davon, ob im steuerlichen Betriebsvermögen die AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG vorgenommen wurde, siehe R 7.4 Abs. 10 S. 1 Nr. 1 EStR bzw. H 7.4 EStH „Entnahme eines Gebäudes".

Besonderheit AfA-Bemessungsgrundlage im Privatvermögen nach Entnahme

Bei Wirtschaftsgütern, die der der Steuerpflichtige aus einem steuerlichen Betriebsvermögen in sein steuerliches Privatvermögen überführt hat (Entnahme § 4 Abs. 1 S. 2 EStG), ist die weitere AfA nach dem Teilwert bei einem Vorgang im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 1 EStG oder dem gemeinen Wert bei einem Vorgang im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 2 EStG bzw. des § 16 Abs. 3 S. 6 bis 8 EStG zu bemessen. Hier ist also die AfA-Bemessungsgrundlage gleich der Entnahme-bzw. Aufgabe/Entstrickungsbewertung anzusetzen, R 7.3 Abs. 6 S. 1 EStR.

Sollte der Wert für die Bewertung der Entnahme falsch ermittelt worden sein, ist nach H 7.3 EStH "Überführung in das Privatvermögen", 1. Spiegelstrich dieser falsch ermittelte Wert maßgebend.

Die AfA-Methode ergibt sich aus § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG oder aus § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nach der tatsächlich kürzeren Restnutzdauer. Dies gilt auch unabhängig davon, ob im steuerlichen Betriebsvermögen die AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG vorgenommen wurde, siehe R 7.4 Abs. 10 S. 1 Nr. 1 EStR bzw. H 7.4 EStH „Entnahme eines Gebäudes".

 Im Folgenden sehen sie eine Zusammenfassung im Video:

Video: Afa-Bemessungsgrundlage nach Entnahme oder Einlage