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Einkommensteuer (Vertiefung)

Begriff der Anschaffungskosten bei Gebäuden

Begriff der Anschaffungskosten bei Gebäuden

Grundsätze

Wie im Grundlagenkurs im Kontext der Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgeführt, verweist der Richtliniengeber bei der Definition der Anschaffungskosten auf die Ausführungen des § 255 Abs. 1 HGB, siehe H 6.2 EStH "Anschaffungskosten". Somit handelt es sich im bezogen auf das Wirtschaftsgut Gebäude auch für ertrag- bzw. bilanzsteuerrechtlich Zwecke um Aufwendungen, welche geleistet werden, um ein Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie diesem Gebäude einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

Die Finanzverwaltung nimmt zu den Anschaffungs-/und Herstellungskosten umfangreich im BMF-Schreiben vom 18.7.2003, BStBl 2003 I, S. 386, Beck’sche "Steuererlasse" 1 § 21/8 Stellung. 

Ausführlich wird hierbei auch auf die Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand eingegangen.

 

Betriebsbereitschaft des Gebäudes

Insbesondere wird hier der Begriff des "betriebsbereiten Zustandes" tiefergehend erläutert, da dies gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 255 Abs. 1 HGB im Rahmen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Definition der Anschaffungskosten ist. Hiernach ist ein Gebäude betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z.B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind (vgl. § 7 Abs. 5a EStG).

Betriebsbereitschaft liegt dann vor, wenn das Gebäude bei entgeltlichem Erwerb objektiv und subjektiv entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Dies wird mit dem Terminus der Funktionstüchtigkeit beschrieben.
Dies ist – ohne weitere Prüfung – immer dann der Fall, soweit das Gebäude ab dem Zeitpunkt
seiner Anschaffung vom Erwerber genutzt wird, etwa weil er in bestehende Mietverhältnisse eintritt
und diese fortsetzt.

 

Die Betriebsbereitschaft setzt sowohl die objektive als auch die subjektive Funktionsbereitschaft voraus:

Objektive Funktionstüchtigkeit

Ein Gebäude ist dann objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu Anschaffungskosten.

Subjektive Funktionsuntüchtigkeit

Ein Gebäude ist dann subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, führen zu Anschaffungskosten.

Beispiel

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  • Ein Bürogebäude wird zu einem Ärztehaus umgebaut.
    => nicht subjektiv nutzbar bis dato, also Anschaffungskosten
  • Die Verkabelung einer Wohnimmobilie reicht nicht für die Ansprüche aus, die für eine vorgesehen Büronutzung gestellt werden.
    => nicht subjektiv nutzbar bis dato, also Anschaffungskosten

Vorliegend ist jedoch noch die steuerliche Sondervorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beachten: 

Dem Grunde nach zu beurteilende Anschaffungskosten können nur dann aktiviert werden, wenn sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschreiten. Übersteigen sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind vorrangig im Rahmen der anschaffungsnahen Herstellungskosten zu aktivieren.

Hebung des Standards

Die Verwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung bezüglich der Theorie der Standardhebung angeschlossen:

Hiernach sind Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, als Anschaffungskosten zu qualifizieren.

Es werden die Kategorien sehr einfacher Standard, mittlerer Standard sowie sehr anspruchsvoller Standard (Luxussanierung) unterschieden.

Die Kategorisierung kann wie folgt geschehen:

  • sehr einfacher Standard: Einrichtungen sind nur im nötigen Umfang vorhanden und häufig technisch überholt.
    Beispiele:
     - Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.
    -  Das Bad ist nicht beheizbar.
    -  Eine Entlüftung ist im Bad nicht vorhanden.
    -  Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.
    -  Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.
    -  Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.
    -  Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.
    -  Es ist eine technisch überholte Heizungsanlage vorhanden (z. B. Kohleöfen).
    -  Die Elektroversorgung ist unzureichend.

  • mittlerer Standard: Einrichtungen genügen nach Umfang und Ausführung durchschnittlichen bis höheren Ansprüchen

  • sehr anspruchsvoller Standard: An Einrichtungen ist das jeweils (technisch) Mögliche vorhanden. Bei der Ausführung werden in großem Umfang außergewöhnlich hochwertige Materialien verwendet (Luxussanierung).

Wenn nun auf Grund von diversen Baumaßnahmen, welche bei den zentralen Ausstattungsmerkmale einer Wohnung, nämlich

  • Heizung
  • Sanitär
  • Elektroinstallation
  • Fenster

es in mindestens drei Bereichen dieser Merkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes kommt, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Die Rechtsfolge daraus ist, dann die Kosten insgesamt nicht mehr sofort als Erhaltungsaufwand abgezogen werden können.

Beispiel

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A möchte in die Wohnimmobilienvermietung einsteigen, jedoch will er nur höherwertige Objekte vermieten. Auf dem Markt für bestehende Immobilien hat er jedoch kein Angebot entdeckt, die Herstellung eines Neuobjektes möchte er auch nicht in Angriff nehmen.

Insoweit kauft er ein mittelmäßig ausgestattetes Objekt. 

Sofort nach Erwerb lässt er die einfachen Fenster durch neueste Energiesparfenster austauschen, die komplette Elektroinstallation wird entfernt und durch den aktuellen Standard ersetzt, statt der bisherigen Ölheizung wird in eine Erdwärmepumpe investiert.

Durch das vorliegende Bündel von Einzelmaßnahmen bei drei zentralen Ausstattungsmerkmalen kommt es zu einer Standardhebung, was dazu führt, dass die Kosten für die Baumaßnahmen nicht sofort abzugsfähig sind, sondern sich als Anschaffungskosten nur über die AfA auswirken.

Standardhebung und gleichzeitige Erweiterung nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB

Wenn einerseits Baumaßnahmen, die ihrer Art nach als Erweiterung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen sind und folglich stets zu Herstellungskosten führen und andererseits zusätzlich im Rahmen der Maßnahme die Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der „zentralen Ausstattungsmerkmale" erfolgt, liegt ebenfalls eine Hebung des Standards vor.

Beispiel

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Im Anschluss an den Erwerb eines leerstehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses, das für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.

Neben die Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ein. Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen insgesamt zu Anschaffungskosten des Gebäudes.

Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, führen bei einem unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffung i. S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht zu Anschaffungskosten; vielmehr handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, um Herstellungskosten.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbvorganges gegeben sein. Im Übrigen liegen Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, Herstellungskosten vor.