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Einkommensteuer (Vertiefung)

Begriff der Anschaffungskosten bei Gebäuden

Anschaffungskosten bei Gebäuden – Grundsätze und Abgrenzung

Für die steuerliche Einordnung von Anschaffungskosten bei Gebäuden ist zunächst auf die Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB abzustellen. Danach gehören zu den Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Diese Grundsätze gelten auch für ertrag- und bilanzsteuerrechtliche Zwecke; vgl. H 6.2 „Anschaffungskosten“ EStH . Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis auch Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Gebäude eindeutig zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

Der BFH hat mit Urteil vom 12.09.2001 (BStBl II 2003, S. 574) bestätigt, dass auch Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb Anschaffungskosten darstellen können, sofern sie dazu dienen, das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Finanzverwaltung behandelt diese Thematik im BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (BStBl 2003 I, S. 386; Beck’sche Steuererlasse 1 § 21/8) ausführlich und nimmt dort eine detaillierte Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand vor.

Zu beachten ist, dass solche Aufwendungen nur dann als Anschaffungskosten zu aktivieren sind, wenn sie zusammen mit weiteren Maßnahmen nicht die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG überschreiten. Werden innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung Aufwendungen von mehr als 15 % der Gebäude-Anschaffungskosten getätigt, liegen zwingend anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Dies wird durch das BMF-Schreiben vom 20.10.2017 (BStBl 2017 I S. 1447; Beck’sche Steuererlasse 1 § 6/14) näher erläutert.

Betriebsbereitschaft und Funktionstüchtigkeit eines Gebäudes

Die Betriebsbereitschaft ist ein wesentliches Tatbestandsmerkmal des § 255 Abs. 1 HGB und spielt sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine zentrale Rolle bei der Abgrenzung von Anschaffungskosten, anschaffungsnahen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Dies wird als Funktionstüchtigkeit bezeichnet.

Die Betriebsbereitschaft ist für jeden Gebäudeteil gesondert zu prüfen, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll. Dies gilt auch für Gebäudeteile, die zwar aufgrund eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs keine selbstständigen Wirtschaftsgüter darstellen, etwa einzelne Wohnungen eines Mietwohngebäudes; vgl. § 7 Abs. 5a EStG.

Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens (Beck’sche Steuererlasse 1 § 21/8, Rz. 2, 5) liegt Betriebsbereitschaft sowohl objektiv als auch subjektiv vor, wenn das Gebäude bei entgeltlichem Erwerb entsprechend der vorgesehenen Nutzung tatsächlich nutzbar ist. Ohne weitere Prüfung ist die Betriebsbereitschaft regelmäßig gegeben, wenn das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung genutzt wird, beispielsweise wenn der Erwerber in bestehende Mietverhältnisse eintritt und diese fortführt (BMF 1 § 21/8 Rz. 3).

Objektive Funktionstüchtigkeit

Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile nicht nutzbar sind. Ist ein Gebäude beim Erwerb objektiv funktionsuntüchtig, stellen die Aufwendungen zur Instandsetzung grundsätzlich Anschaffungskosten dar, sofern sie zusammen mit weiteren Maßnahmen die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschreiten. Übersteigen die Aufwendungen diese Grenze, sind sie als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu aktivieren; vgl. BMF 1 § 6/14.

Mängel, die lediglich durch Verschleiß bedingt sind und sich durch laufende Reparaturen beheben lassen, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Solche Aufwendungen sind daher sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen, vorbehaltlich der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

 Subjektive Funktionstüchtigkeit

Neben der objektiven Nutzbarkeit ist auch die subjektive Funktionstüchtigkeit entscheidend für die Frage, ob Aufwendungen als Anschaffungskosten oder als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln sind. Maßgeblich ist hierbei, ob das Gebäude aus Sicht des Erwerbers entsprechend seiner konkreten Zweckbestimmung genutzt werden kann. Der Erwerber bestimmt, in welcher Weise das Gebäude zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden soll.

Ist ein Gebäude in diesem Sinne subjektiv nicht funktionsfähig, dienen Baumaßnahmen, die die Nutzbarkeit erst ermöglichen, der Herstellung der Betriebsbereitschaft und stellen damit Anschaffungskosten dar, sofern die Aufwendungen zusammen mit weiteren Maßnahmen nicht die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG überschreiten. Werden diese Grenzen überschritten, sind sie zwingend als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu aktivieren; vgl. BMF 1 § 6/14.

Subjektive Funktionstüchtigkeit bei Nutzungsänderungen

Nach BMF 1 § 21/8 Rz. 4, 7, 8 gehören dazu insbesondere Fälle der Nutzungsänderung, etwa wenn:

  • Ein Bürogebäude wird zu einem Ärztehaus umgebaut => nicht subjektiv nutzbar bis dato, also Anschaffungskosten
  • Die Verkabelung einer Wohnimmobilie reicht nicht für die Ansprüche aus, die für eine vorgesehen Büronutzung gestellt werden => nicht subjektiv nutzbar bis dato, also Anschaffungskosten,

Derartige Maßnahmen stellen Anschaffungskosten dar, sofern die 15 %-Grenze nicht überschritten wird; andernfalls greifen die Regelungen zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Gleiches gilt, wenn ein vermietetes Gebäude erworben und die Mietverhältnisse sofort gekündigt werden (BMF 1 § 21/8 Rz. 3).

Subjektive Zweckbestimmung und Ausstattungsstandard

Zur subjektiven Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung des Erwerbers, welchen Ausstattungsstandard das Gebäude künftig haben soll. Der BFH unterscheidet hierbei drei Standards bei Wohnimmobilien:

  • sehr einfacher Standard,
  • mittlerer Standard,
  • sehr anspruchsvoller Standard.

Das BMF 1 § 21/8 Rz. 11–13 definiert hierfür zentrale Zuordnungsmaßstäbe. Ausschlaggebend ist vor allem der Umfang und die Qualität der wesentlichen Ausstattungsmerkmale:

  • Fenster (BMF 1 § 21/8 Rz. 10 Satz 2)
  • Elektroinstallation,
  • Sanitärinstallation,
  • Heizungsanlage.

Wird ein Gebäude subjektiv funktionstüchtig gemacht, indem sein Standard z. B. von einem „sehr einfachen“ auf einen „mittleren“ oder von einem „mittleren“ auf einen „sehr anspruchsvollen“ gehoben wird, stellen die Maßnahmen Anschaffungskosten dar (BMF 1 § 21/8 Rz. 9), sofern die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschritten wird. Wird die Grenze überschritten, liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten vor (BMF 1 § 6/14).

Standardverbessernde Maßnahmen

Ein höherer Standard kann sich ergeben, wenn Baumaßnahmen über einen bloßen zeitgemäßen Ersatz hinausgehen, etwa wenn:

  • Sanitärinstallationen erweitert oder komfortabler gestaltet werden,
  • eine veraltete Heizungsanlage (z. B. Kohleöfen) durch eine moderne ersetzt wird,
  • die Elektroinstallation wesentlich leistungsfähiger gemacht wird,
  • einfach verglaste Fenster durch Isolierglas ersetzt werden.

Nach BFH und Finanzverwaltung führt einzelne dieser Maßnahmen regelmäßig noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung. Erst ein Bündel mehrerer Maßnahmen – üblicherweise wenn mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale betroffen sind – kann eine wesentliche Verbesserung i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB darstellen (BMF 1 § 21/8 Rz. 10 Satz 3).

Beispiel

Der oberbayerische Unternehmer Andreas Huber aus Bad Tölz möchte in die Vermietung hochwertiger Wohnimmobilien einsteigen. Sein Anspruch ist klar: Er möchte ausschließlich Wohnungen anbieten, die sich im gehobenen Segment bewegen. Auf dem regionalen Immobilienmarkt findet er jedoch keine Bestandsobjekte, die seinen Vorstellungen entsprechen – und ein kompletter Neubau kommt für ihn zeitlich und organisatorisch nicht in Betracht.

Schließlich entscheidet er sich für ein bestehendes Mehrfamilienhaus in der Nähe des Tegernsees, das zwar solide, aber nur durchschnittlich ausgestattet ist. Direkt nach dem Erwerb beauftragt er mehrere Handwerksbetriebe aus der Region mit umfassenden Modernisierungsarbeiten:

Die alten, einfach verglasten Fenster werden vollständig durch moderne Energiesparfenster ersetzt.
Die veraltete Elektroinstallation wird entfernt und durch eine hochwertige, zeitgemäße Anlage ersetzt.
Die alte Ölheizung wird außer Betrieb genommen und durch eine nachhaltige Erdwärmepumpe ersetzt.
Dieses Paket an Maßnahmen betrifft gleich drei zentrale Ausstattungsmerkmale des Gebäudes und führt zu einer deutlichen Standardhebung. Steuerlich bedeutet das: Die Aufwendungen sind keine sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen, sondern stellen Anschaffungskosten dar, die sich nur über die AfA auswirken.

Andere, technisch nicht zusammenhängende Baumaßnahmen können daneben weiterhin zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen führen (BMF 1 § 21/8 Rz. 33 ff.).

 

 

 

 

 

 

 

 

Betriebsbereitschaft des Gebäudes

Insbesondere wird hier der Begriff des "betriebsbereiten Zustandes" tiefergehend erläutert, da dies gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 255 Abs. 1 HGB im Rahmen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Definition der Anschaffungskosten ist. Hiernach ist ein Gebäude betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z.B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind (vgl. § 7 Abs. 5a EStG).

Betriebsbereitschaft liegt dann vor, wenn das Gebäude bei entgeltlichem Erwerb objektiv und subjektiv entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Dies wird mit dem Terminus der Funktionstüchtigkeit beschrieben.
Dies ist – ohne weitere Prüfung – immer dann der Fall, soweit das Gebäude ab dem Zeitpunkt
seiner Anschaffung vom Erwerber genutzt wird, etwa weil er in bestehende Mietverhältnisse eintritt
und diese fortsetzt.

 

Die Betriebsbereitschaft setzt sowohl die objektive als auch die subjektive Funktionsbereitschaft voraus:

Objektive Funktionstüchtigkeit

Ein Gebäude ist dann objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu Anschaffungskosten.

Subjektive Funktionstüchtigkeit

Ein Gebäude ist dann subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, führen zu Anschaffungskosten.

Beispiel

 

Vorliegend ist jedoch noch die steuerliche Sondervorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beachten: 

Dem Grunde nach zu beurteilende Anschaffungskosten können nur dann aktiviert werden, wenn sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschreiten. Übersteigen sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sind sie vorrangig im Rahmen der anschaffungsnahen Herstellungskosten zu aktivieren.

Hebung des Standards

Die Verwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung bezüglich der Theorie der Standardhebung angeschlossen:

Hiernach sind Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, als Anschaffungskosten zu qualifizieren.

Es werden die Kategorien sehr einfacher Standard, mittlerer Standard sowie sehr anspruchsvoller Standard (Luxussanierung) unterschieden.

Die Kategorisierung kann wie folgt geschehen:

  • sehr einfacher Standard: Einrichtungen sind nur im nötigen Umfang vorhanden und häufig technisch überholt.

    Beispiele:

     - Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.

    -  Das Bad ist nicht beheizbar.

    -  Eine Entlüftung ist im Bad nicht vorhanden.

    -  Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.

    -  Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.

    -  Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.

    -  Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.

    -  Es ist eine technisch überholte Heizungsanlage vorhanden (z. B. Kohleöfen).

    -  Die Elektroversorgung ist unzureichend.

  • mittlerer Standard: Einrichtungen genügen nach Umfang und Ausführung durchschnittlichen bis höheren Ansprüchen.

  • sehr anspruchsvoller Standard: An Einrichtungen ist das jeweils (technisch) Mögliche vorhanden. Bei der Ausführung werden in großem Umfang außergewöhnlich hochwertige Materialien verwendet (Luxussanierung).

Wenn es nun auf Grund von diversen Baumaßnahmen, welche bei den zentralen Ausstattungsmerkmale einer Wohnung, nämlich

  • Heizung

  • Sanitär

  • Elektroinstallation

  • Fenster

In mindestens drei Bereichen dieser Merkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes kommt, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Die Rechtsfolge daraus ist, dass die Kosten insgesamt nicht mehr sofort als Erhaltungsaufwand abgezogen werden können.

 

 

 

Beispiel

A möchte in die Wohnimmobilienvermietung einsteigen, jedoch will er nur höherwertige Objekte vermieten. Auf dem Markt für bestehende Immobilien hat er jedoch kein Angebot entdeckt Die Herstellung eines Neuobjektes möchte er auch nicht in Angriff nehmen.

Insoweit kauft er ein mittelmäßig ausgestattetes Objekt. 

Sofort nach Erwerb lässt er die einfachen Fenster durch neueste Energiesparfenster austauschen, die komplette Elektroinstallation wird entfernt und durch den aktuellen Standard ersetzt, statt der bisherigen Ölheizung wird in eine Erdwärmepumpe investiert.

Durch das vorliegende Bündel von Einzelmaßnahmen bei drei zentralen Ausstattungsmerkmalen kommt es zu einer Standardhebung, was dazu führt, dass die Kosten für die Baumaßnahmen nicht sofort abzugsfähig sind, sondern sich als Anschaffungskosten nur über die AfA auswirken.

Standardhebung und gleichzeitige Erweiterung nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB

Wenn einerseits Baumaßnahmen, die ihrer Art nach als Erweiterung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen sind und folglich stets zu Herstellungskosten führen und andererseits zusätzlich im Rahmen der Maßnahme die Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der „zentralen Ausstattungsmerkmale" erfolgt, liegt ebenfalls eine Hebung des Standards vor.

Beispiel

Im Anschluss an den Erwerb eines leerstehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses, das für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.

Neben die Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ein. Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen insgesamt zu Anschaffungskosten des Gebäudes.

Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, führen bei einem unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffung i. S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht zu Anschaffungskosten; vielmehr handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, um Herstellungskosten.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbvorganges gegeben sein. Im Übrigen liegen Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, Herstellungskosten vor.