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Einkommensteuer (Vertiefung)

Begriff der Herstellungskosten eines Gebäudes

Begriff der Herstellungskosten eines Gebäudes

Grundlagen

Der einkommensteuerrechtliche Begriff der Herstellungskosten wird akzessorisch an denjenigen des HGB in § 255 Abs. 2 S. 1 HGB geknüpft, H 6.3 EStH "Herstellungskosten". Hiernach werden Herstellungskosten als Aufwendungen definiert, die „durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands [steuerlich Wirtschaftsgüter], deren Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Im Umkehrschluss sind sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen alle Maßnahmen, deren Ausgaben nicht zu Herstellungskosten führen.

Hinweis

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Ab dem Veranlagungszeitraum 2017 wurde der steuerliche Herstellungskostenbegriff in § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG erstmals gesetzlich geregelt. Das handelsrechtliche Wahlrecht des § 255 Abs. 2 S. 3 HGB, wonach bei der Berechnung der Herstellungskosten auf den Einbezug bestimmter nicht produktionsbezogener Kosten verzichtet werden kann, wird auf die steuerliche Gewinnermittlung übertragen (Steuermodernisierungsgesetz, StModG, BGBl. 2016, 1679). Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 3 HGB nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben (§ 6 Abs. 1 Nr. 1b S. 2 EStG). Dies bedeutet, dass Ein Verzicht auf die Aktivierung nur dann möglich ist, wenn auch handelsrechtlich auf die Aktivierung verzichtet wird.

Durch die gesetzliche Ergänzung wurde der Ansatz der Herstellungskosten zur bisherigen handelsrechtlichen Wertuntergrenze auch steuerlich anerkannt

Im Folgenden soll speziell auf die Abgrenzung von Herstellungskosten bei Gebäuden eingegangen werden.

Vorsicht

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Bitte verwechseln Sie in der Klausur nicht die Begriffe Herstellungskosten (Begriff aus dem externen Rechnungswesen bzw. aus dem Steuerrecht, z. B. im Bereich der Bewertungsvorschriften des § 6 EStG, ausgabenwirksamer Ansatz) und Herstellkosten (Begriff aus dem internen Rechnungswesen, kalkulatorischer Ansatz)!

1. Alternative: Aufwand für die Herstellung eines Gebäudes

Hierbei sind 3 Kategorien zu unterscheiden.

a) Das Gebäude hat bis dato noch nicht existiert

Dies ist zunächst der einfachste und naheliegendste Fall.

Beispiel

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A kauft ein unbebautes Grundstück, um es mit einer Wohnimmobilie zwecks Vermietung zu Wohnzwecken bebauen.

Danach fallen folgende (Brutto)-kosten an:

Architektenkosten20.000 EUR
Baugenehmigung etc.5.000 EUR
Bauplatzbewachung3.000 EUR
Bauunternehmer1.000.000 EUR
Summe = Herstellungskosten Gebäude 1.025.000 EUR

 

Vorsicht

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Wie Sie sehen, wurde in obigen Beispiel implizit auch auf die Vorschrift des § 9b Abs. 1 EStG geachtet, d.h. die eventuell von einem anderen Unternehmer in Rechnung gestellte (oder im Extremfall auch die nach § 13b UStG vom Leistungsempfänger geschuldete) Umsatzsteuer muss vorliegend Teil der Herstellungskosen sein, da zwingend nach der beabsichtigten Nutzung umsatzsteuerfrei vermietet werden muss!

b) Wiederherstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts ("Vollverschleiß")

Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise auch im Zusammenhang mit der (Neu-)Herstellung eines Gebäudes stehen. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird. Ein Vollverschleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen hat.

c) Funktions- Wesensänderung des Gebäudes

Ein vorhandenes Gebäude wird aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert.

Beispiel

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Eine Fabrikhalle wird zu einer Wohnimmobilie umgebaut.

2. Alternative: Aufwand für die Erweiterung eines bereits vorhandenen Gebäudes

Eine Erweiterung liegt in folgenden Fällen vor:

a) Aufstockung oder Anbau

Beispielsweise kann es sich um den Ausbau eines Dachgeschosses handeln oder auch um die Erweiterung eines Gebäudes um ein zusätzliches Stockwerk.

b) Vergrößerung der nutzbaren Fläche

Hierfür reicht es aus, wenn die Baumaßnahmen zu einer – wenn auch nur geringfügigen – Vergrößerung der Nutzfläche führen. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 der II. Berechnungsverordnung zu ermitteln. Von Herstellungskosten ist z.B. auszugehen, wenn die Nutzfläche durch eine zuvor nicht vorhandene Dachgaube, den Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die ganze Gebäudebreite vergrößert wird oder durch ein das Flachdach ersetzendes Satteldach erstmals ausbaufähiger Dachraum geschaffen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1991, BStBl. 1992 II S. 73).

c) Vermehrung der Substanz

Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird, z. B. bei Einsetzen von zusätzlichen Trennwänden, bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau einer Alarmanlage (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1993, BStBl. II S. 544), einer Sonnenmarkise (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1989, BStBl. 1990 II S. 430), einer Treppe zum Spitzboden, eines Kachelofens oder eines Kamins.

Keine zu Herstellungsaufwendungen führende Substanzmehrung liegt dagegen vor, wenn der neue Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen. Erhaltungsaufwendungen können daher auch angenommen werden, wenn der neue Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht die gleiche Beschaffenheit aufweist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder die Anlage technisch nicht in der gleichen Weise wirkt, sondern lediglich entsprechend dem technischen Fortschritt modernisiert worden ist. Von einer Substanzmehrung ist danach regelmäßig z. B. nicht auszugehen bei
 

  • Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z. B. Eternitverkleidung oder Verkleidung mit Hartschaumplatten und Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken 
  • Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung 
  • Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern,
  • Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters oder
  • Versetzen von Wänden.
     

3. Alternative: Aufwand für eine über den bisherigen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bereits vorhandenen Gebäudes

Bisheriger Zustand i. S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsvorgänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs. Erforderlich ist danach ein Vergleich des Zustands des Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung oder Anschaffung befunden hat, mit dem Zustand, in den es durch die vorgenommenen Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten versetzt worden ist. Hiervon abweichend ist in Fällen, in denen die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischenzeitlich z. B. durch anderweitige Herstellungs- oder Anschaffungskosten, durch Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Abs. 4 S. 3 i. V. m. Abs. 1 S. 5 EStG oder durch Teilwertabschreibung verändert worden sind, für den Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemessungsgrundlage maßgebenden Zustand abzustellen. Wird ein Gebäude dem Betriebsvermögen entnommen oder in das Betriebsvermögen eingelegt, kommt es für die Bestimmung des ursprünglichen Zustandes auf den Zeitpunkt der Entnahme oder der Einlage an.

Eine wesentliche Verbesserung i. S. von § 255 Abs. 2 S. 1 HGB und damit Herstellungskosten sind erst dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (Nutzungspotential) von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.

Im Umkehrschluss sind Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, bei dieser Prüfung grundsätzlich außer Betracht zu lassen. Diese liegt vor, wenn ein Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.

Beispiel

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Der Eigentümer eines bewohnten verwahrlosten Wohnhauses lässt die alten Kohleöfen durch eine moderne Heizungsanlage ersetzen. Er baut an Stelle der einfach verglasten Fenster Isolierglasfenster ein. Er modernisiert das Bad, wobei er neben der Badewanne separat eine Dusche einbaut. Außerdem lässt er es durchgängig fliesen. Im Übrigen lässt er Schönheitsreparaturen durchführen.

Hinsichtlich der Aufwendungen für die vorliegend zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizung, Fenster, und Sanitär) liegen Herstellungskosten als wesentliche Verbesserung i. S. von § 255 Abs. 2 S. 1 HGB vor. Bei den Schönheitsreparaturen handelt es sich um sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen.

Unter- und Obergrenzen der Bewertung

Folgendes Schema gibt einen Überblick über das verbleibende steuerliche Wahlrecht bei der Berwertung der Herstellungskosten, gleichwohl dies im Kontext von Gebäude in der Klausur meist nicht von Bedeutung ist (es sei denn, der Klausurenersteller würde sich einen zu beurteilenden einen Bauunternehmer im Rahmen der Bilanzsteuerrechtsklausur ausdenken...):

   Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne)
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten
+ angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten
+ Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens
= aktivierungspflichtige Herstellungskosten (steuerrechtliche Untergrenze der Bewertung)
+ andere in § 255 Abs. 2 Satz 4 aufgeführte Gemeinkosten
= wahlweise aktivierbare Herstellungskosten (steuerrechtliche Obergrenze der Bewertung)

Anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, § 9 Abs. 5 S. 2 EStG 

Hierbei handelt es sich um Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die eigentlich sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG darstellen. Sofern jedoch die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG kumulativ erfüllt sind, erfolgt eine Umqualifizierung dieses originären Erhaltungsaufwands in zu aktivierende Herstellungskosten.

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • Die Netto-Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen übersteigen insgesamt 15% der Anschaffungskosten eines Gebäudes.
  • Dieses quantitative Kriterium muss innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung des Gebäudes erfüllt sein (zeitliche Voraussetzung).
  • Bei der Ermittlung ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Aufwendungen nicht um Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB handelt und auch kein Aufwand für Erhaltungsarbeiten vorliegt, die jährlich üblicherweise anfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG).

Sofern einzelne Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen über mehr als ein Wirtschaftsjahr verteilt zu einer Überschreitung der 15%-Grenze führen, sind die im ersten Wirtschaftsjahr bzw. in den ersten beiden Wirtschaftsjahren anfallenden Aufwendungen zunächst als Betriebsausgabe zu erfassen, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in diesen Wirtschaftsjahren noch nicht vorliegen. Sobald die Aufwendungen für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen dann in einem späteren (maximal dritten auf die Anschaffung folgenden) Wirtschaftsjahr netto 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, ist der gesamte Betrag zu aktivieren. Hierzu sind die Steuerbilanzen bzw. im Falle von Vermietungseinkünfte die jeweiigen Steuererklärungen der Vorjahre zu ändern. Verfahrensrechtlich ist dies über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis möglich, da auch die Festsetzungsfrist durch § 175 Abs. 1 S. 2 AO einer Anlaufhemmung unterliegt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG gehören solche Aufwendungen nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten, die für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB getätigt werden sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Beispiel

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A hat ein sanierungswürdiges Gebäude am 02.01.01 für 300.000 EUR erworben, er plant, es zu Wohnzwecken zu vermieten. Sofort nach Erwerb lässt er das alte Dach erneuern, Kosten 15.000 EUR + USt.

Da er finanziell angeschlagen ist, wartet er mit der Fenstererneurung bis zum Januar 02. Kosten auch hierfür 15.000 EUR + USt.

Im Januar 03 schließlich lässt er die Fußböden erneuern, Kosten 16.000 EUR + USt.

Es sei jeweils keine Standardhebung gegeben.

Die Maßnahmen führen für sich betrachtet führen zu jeweils sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen, da jeweils nur Bestehendes erneuert wird. Auch liegt keine Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB vor bzw. solche Aufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen.

Da innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes (02.01.01 bis Januar 03) Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, die ohne die Umsatzsteuer 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (15.000 EUR + 15.000 EUR + 16.000 EUR = 46.000 EUR; 46.000 EUR / 300.000 EUR = 15,33 %), liegen so genannte anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor, d.h. alle Aufwendungen sind Herstellungskosten. Sofern für die ersten beide Jahre schon Steuerbescheide erlassen wurden, sind diese rechtswidrig, da die Kosten dort als Erhaltungsaufwendungen (damals zu Recht) behandelt wurde, ebenso ist dort die AfA falsch. Korrekturnorm ist § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, ein Ablauf der Festsetzungsfrist wird durch die Anlaufhemmung des Satzes 2 der Vorschrift verhindert.

Vorsicht

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Zwar für die Ermittlung der 15 % - Grenze die entsprechenden Aufwendungen ohne Umsatzsteuer heranzuziehen, sollte man dann aber zu dem Ergebnis kommen, dass es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten handelt, gelten für die Ermittlung dieser Kosten die allgemeinen Regelungen des § 9b Abs. 1 EStG, d. h. sofern steuerfrei vermietet wird, ist die Umsatzsteuer auf die als anschaffungsnahen Herstellungskosten zu qualifizierenden Aufwendungen Teil dieser anschaffungsnahen Herstellungskosten.

Steuerliche Besonderheiten bei nachträglichen Gebäudeherstellungskosten

Hinweis

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Die folgenden Ausführungen können Sie zwar alle aus den Einkommensteuerichtlinien bzw. den Einkommensteuerhinweisen entnehmen, leider hat die Finanzverwaltung diese jedoch sehr unsystematisch an verschiedenen Stellen jeweils eingearbeitet, so dass die doch sehr komplexe Materie (unnötigerweise) zusätzlich erschwert wird. Mit der nachfolgenden Gliederung soll dem ein wenig Abhilfe geschaffen werden.

Nachträgliche Herstellungskosten, welche nicht zu einem anderen Wirtschaftsgut führen

Zunächst gilt aus Vereinfachungsgründen auch hier die Bagatellgrenze von 4.000 EUR netto nach R 21.1 Abs. 1 S. 2 EStR, d. h. wenn die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude betragen, so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln.

Wenn diese Vereinfachungsregel nicht greift, weil der Steuerpflichtige entweder nicht den Antrag stellt oder - was weit häufiger vorkommen sollte - die Aufwendungen die Grenze von 4.000 EUR netto übersteigen - gilt nach H 7.3 EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" erster Spiegelstrich erster Unterpunkt i.V.m. H 7.4 EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" zweiter Spiegelstrich Folgendes:

Wurde das Gebäude bisher nach § 7 Abs. 4 S. 1 oder nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben (also der „Normalfall", sofern nicht im eher seltenen Fall einer voraussichtlich geringeren Restnutzungsdauer als der gesetzlich vorgeschriebenen diese bei der Gebäude-AfA zu Grunde gelegt wird), so bemisst sich die weitere AfA nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es ist hierbei der für das Gebäude geltende Prozentsatz auch weiterhin anzuwenden.

Im Ergebnis führt dies dazu, dass es zu einer Verlängerung der Abschreibungsdauer kommt. Für den Fall, dass im Zeitpunkt der Fertigstellung der Baumaßnahme eine kürzere Restnutzungsdauer als die noch verbleibende Abschreibungsdauer nachgewiesen wird, kann gemäß H 7.4 EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" dritter Spiegelstrich ein Wechsel zur Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer erfolgen, was aber wiederum nicht für solche Gebäude gilt, die nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben wurden.

Wenn die nachträglichen Herstellungskosten in einem solchen Fall während des Jahres anfallen - was wiederum der Regelfall sein dürfte - so sind diese nach R 7.4 Abs. 9 S. 3 EStR so zu berücksichtigen, als seien sie zu Beginn des Jahres angefallen.

Beispiel

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Der Steuerpflichtige S hat am 02.01.2001 ein Zweifamilienhaus erworben (Baujahr 1970), welches er seitdem zu Wohnzwecken vermietet. Die Herstellungskosten betrugen damals 200.000 EUR. Im Jahr 2019 fallen für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Erweiterung insgesamt 100.000 EUR nachträgliche Herstellungskosten an, Verausgabung am 30.06.2019.

A hat zunächst ab Anschaffung bis zum Jahr 2018 einschließlich jährlich 4.000 EUR AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2a EStG geltend gemacht.

Im Jahr 2019, als die nachträglichen Herstellungskosten für das Gebäude anfielen, bemisst sich die weitere AfA nun nach den ursprünglichen Anschaffungskosten (200.000 EUR) zuzüglich den nachträglichen Herstellungskosten (100.000 EUR). Somit beträgt die Bemessungsgrundlage für die AfA ab 2019 300.000 EUR. Gleichwohl die Baumaßnahme erst zum 30.06.2019 abgeschlossen war, ist nach R 7.4 Abs. 9 S. 3 EStR so zu verfahren,, als seien die Aufwendungen sie zu Beginn des Jahres angefallen. Es bleibt beim gleichen AfA-Satz von 2 % p.a. Damit beträgt die Afa ab dem Jahr 2019 6.000 EUR p.a.

Durch die folgende Übersicht sollte die Anwendung noch etwas deutlicher werden:

 

JahrAfA-Betrag in EUR je JahrSumme der AfA-Beträge in EUR
2001 - 20184.00072.000
2019-20506.000192.000
   
  264.000

Mit Ablauf des Jahres 2050 wäre der reguläre 50-jährige AfA-Zeitraum gemäß § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2a EStG vorbei, wobei jedoch vom gesamten AfA-Volumen von insgesamt 300.000 EUR (inkl. der nachträglichen Herstellungskosten) erst 264.000 EUR verbraucht wurden, d. h. der entsprechende AfA-Zeitraum verlängert sich um 6 Jahre, um die verbleibenden 36.000 EUR AfA Volumen noch zu verbrauchen. Im Jahr 2050 könnte S dann bei entsprechend geringerer Restnutzungsdauer dies durch höhere AfA-Beträge berücksichtigen, siehe H 7.4 EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" dritter Spiegelstrich.

Nachträgliche Herstellungskosten, die zum Entstehen eines anderen Wirtschaftsgut führen, ohne dass ein Neubau geschaffen wird

Wenn ein Gebäude derart umgestaltet wird, dass es im Wesen geändert wird oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen, liegen nach H 7.3 EStH "Keine nachträglichen Herstellungskosten" Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut vor.

Es handelt sich jedoch dann nicht um einen Neubau, wenn die wesentlich Bausubstanz wie Fundamente oder tragende Teile des Bauwerks nicht ebenfalls erneuert werden.

Nach R 7.3 Abs. 5 S. 2 EStR kann aus Vereinfachungsgründen der Stpfl. danach von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes ausgehen, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsgutes übersteigt.

Die weitere AfA ist dann gemäß R 7.4 Abs. 9 S. 4 EStR nach der Summe aus dem Restbuchwert des bisherigen Gebäudes und den nachträglichen Herstellungskosten zu bemessen.

Die neue AfA ist nur nach § 7 Abs. 4 EStG möglich. 

Beispiel

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Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines zu Wohnzwecken vermieteten Mehrfamilienhauses. Er hat dies schon von seinem Vater geerbt, seitdem aber keinerlei Renovierungen vorgenommen. Er hat Probleme, überhaupt noch Mieter zu finden, ein befreundeter Bauingenieur meinte, im Grunde sei das Gebäude im momentanen Zustand voll verschleißt. Der Restbuchwert beträgt noch 10 TEUR.

Da S im Lotto gewonnen hat, will er den Gewinn nun in die grundlegende Sanierung des Gebäudes investieren, damit eine erhebliche Zustandsverbesserung eintritt. Allerdings soll die wesentlich Bausubstanz wie Fundamente, tragende Teile etc. erhalten bleiben. Die Baukosten betragen insgesamt 200.000 EUR.

Es handelt sich um nachträgliche Herstellungskosten, da allein durch die Vereinfachungsregel nach R 7.3 Abs. 5 S. 2 EStR der Bauaufwand von 200.000 EUR den Restbuchwert von 10.000 EUR bei Weitem übersteigt. Da jedoch keine wesentliche Bausubstanz erneuert wird, liegt kein Neubau vor.

Die weitere AfA nach dem Abschluss der Baumaßnahme bemisst sich nach dem Restbuchwert des Gebäudes von 10.000 EUR zuzüglich den besagten Aufwendungen von 200.000 EUR, also von 210.000 EUR.

Nachträgliche Herstellungskosten, die zum entstehen eines Neubaus führen

Ein Neubau entsteht nur, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu ist. Das ist dann der Fall, wenn die tragenden Gebäudeteile (z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion) in überwiegendem Umfang ersetzt werden. Bei Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen liegt ein Neubau nicht bereits dann vor, wenn sich dadurch die Zweckbestimmung des Gebäudes ändert, H 7.4 EStH "Neubau".

Die Abgrenzung ist gegenüber einem anderen entstehenden Wirtschaftsguts, welches kein Neubau ist, ist nur interessant, falls andere AfA-Methoden außerhalb § 7 Abs. 4 EStG in Betracht kommen, die Neubau-/Bauherreneigenschaft voraussetzen oder auch für die Frage der Anwendung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG.

Beim Entstehen eines insgesamt neuen Wirtschaftsguts ergibt sich die AfA-Bemessungsgrundlage ebenfalls aus dem Restwert des Altbaus zuzüglich der neuen Herstellungskosten.