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Betriebliche Nutzungsrechte
Der Nießbrauch nach § 1030 BGB ist das Recht, eine bestimmte Sache zu gebrauchen und auch an den daraus generierten Früchten zu partizipieren. Oftmals ist das Objekt ein Gebäude, wobei es sich hierbei auch um ein Gebäude des steuerlichen Betriebsvermögens handeln kann. Ebenfalls kann es sich um einen ganzen Betrieb oder auch um einen Mitunternehmeranteil handeln.
Wird ein Nießbrauch an einem Betriebsgrundstück eingeräumt, stellt sich die Frage, ob dieser Vorgang einen Entnahmetatbestand i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG darstellt. Die Rechtsprechung hat zwar hier einige Einzelfälle entschieden, leider hat jedoch die Finanzverwaltung zu diesem Themenkreis noch nicht umfassend Stellung genommen. In den folgenden Ausführungen soll deshalb dieses Thema in den Grundkonstellationen des Vorbehaltsnießbrauchs als auch des Zuwendungsnießbrauchs näher dargestellt werden.
Vorbehaltsnießbrauch
Beim Vorbehaltsnießbrauch an einem Betriebsgrundstück wird das Eigentum an dem Grundstück an einen Dritten übertragen, wobei dem bisherigen Eigentümer ein Nutzungsrecht an dem Grundstück auch weiterhin zusteht.
Auch wenn das Betriebsgrundstück vom bisherigen Eigentümer weiterhin für betriebliche Zwecke genutzt wird, gibt der bisherige Eigentümer gemäß BFH vom 25.01.2017, BStBl. 2019 II S. 730, Rz. 34, neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum auf.
Überträgt ein Steuerpflichtiger ein Grundstück des Betriebsvermögens unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs und nutzt dieses Grundstück betrieblich weiter, handelt es sich um eine Entnahme des Grundstücks nach§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG, welche mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG zu bewerten ist. Das Grundstück wird insgesamt entnommen und nicht nur ein um den Wert des Nießbrauchs geminderter Teilwert, H 4.3 Abs. 2 - 4 EStH "Vorbehaltsnießbrauch" erster Spiegelstrich.
Das Nießbrauchsrecht als solches wird nach H 4.3 Abs. 1 EStH "Vorbehaltsnießbrauch" erster Spiegelstrich nicht eingelegt, jedoch kann der bisherige Eigentümer die eigenen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grundstück wie bisher geltend machen.
Hinweis
Die Höhe der Bemessungsgrundlage für die "AfA-Einlage" ist bis dato noch ungeklärt: Die Rechtsprechung hat sich mit ihr bisher nur in obiter dicta befasst. Dabei werden teilweise die eigenen Anschaffungs-/ Herstellungskosten des Nießbrauchers für maßgeblich gehalten (z.B. BFH Großer Senat vom 30.01.1995 BStBl. II 95, S.281), teilweise wird eine AfA vom Entnahmewert befürwortet (BFH vom 20.09.1989, BStBl II 90, S. 368).
In einer Klausur wäre somit die Ermittlung der "korrekten" AfA beim Vorbehaltsnießbraucher vom Prüfling nicht zu verlangen.
Der Vorbehaltsnießbraucher kann aber auch weiterhin die laufenden Grundstückskosten geltend machen. Beim neuen Eigentümer kann mangels Erzielung eigener Einkünfte kein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug geltend gemacht werden.
Erlischt der Vorbehaltsnießbrauch durch Tod des Nießbrauchers, ist eine gewinnmindernde Abschreibung des Restbuchwerts ausgeschlossen. Nach Auffassung des BFH steht das durch den Tod des Rechtsinhabers bedingte Erlöschen des Nießbrauchsrechts in keinem Zusammenhang mit Aufwendungen des Nießbrauchers, die dieser als Betriebsausgaben geltend machen könnte.
Nutzt der neue Grundstückseigentümer das Grundstück zu betrieblichen Zwecken, indem er es vom Vorbehaltsnießbraucher anmietet, kann der neue Eigentümer neben der Miete keine weiteren Aufwendungen, insbesondere keine AfA, als Betriebsausgaben geltend machen, da er das Grundstück nicht als Eigentümer, sondern ausschließlich aufgrund abgeleiteten Rechts als Mieter nutzt.
Beispiel
Steuerpflichtiger S betreibt ein Einzelunternehmen. Er hat in 00 ein Grundstück für 300.000 EUR erworben und mit einem eigenbetrieblich genutzten Gebäude bebaut. Die Herstellungskosten hierfür betrugen 800.000 EUR, es wurde gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG abgeschrieben.
Zum 01.10.09 überträgt S das gesamte Grundstück unentgeltlich auf seine Tochter T, S behält sich aber den Nießbrauch vor und nutzt das Grundstück in Ausübung des Nießbrauchsrechts weiterhin betrieblich wie zuvor.
Die Teilwerte zum 01.10.09 betrugen für den Grund u. Boden 500.000 EUR, für das Gebäude 1 Mio. EUR und für das Nießbrauchsrecht 800.000 EUR.
Rechtsfolgen für S als Vorbehaltsnießbraucher:
Da das Grundstück aus privaten Gründen übertragen wurde, ist es zu entnehmen, § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Die Entnahme ist mit dem Teilwert des Grundstücks zu bewerten, also 1,5 Mio. EUR, § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG. Eine Kürzung um den Wert der Nießbrauchsbelastung erfolgt nicht, H 4.3 Abs. 2 - 4 EStH „Vorbehaltsnießbrauch" erster Spiegelstrich.
S kann die AfA als Betriebsausgaben geltend machen. Ungeklärt ist nur, ob AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG auf das Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht" oder Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen ist.
Rechtsfolgen für T als neue Eigentümerin:
Sie erzielt mit dem Grundstück keine Einnahmen, daher können keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden, vgl. ebenfalls BMF-Schreiben vom 30.9.2013, BStBl. I 2013 S. 1184, "Beck’sche Steuererlasse" 1 § 21/2, Rz. 45.
Die gleichen Grundsätze gelten bei Vorbehaltung eines betrieblichen obligatorischen Nutzungsrechtes, denn nach Auffassung des BFH sind dingliche und obligatorische Vorbehaltsnutzungsrechte sowohl steuerrechtlich als auch wirtschaftlich vergleichbar, weil der Nutzende in beiden Fällen eigene Gebäudeanschaffungs- bzw. -herstellungskosten getragen hat. Die AfA-Berechtigung ist nicht von der zivilrechtlichen Beurteilung abhängig, weshalb die AfA in beiden Fällen als Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Zuwendungsnießbrauch
Ein unentgeltlich betrieblich zugewandter Nießbrauch liegt vor, wenn der Eigentümer eines Grundstücks dessen betriebliche Nutzung ohne Entgelt gestattet.
Da der betrieblich Nutzende - im Gegensatz zum zuvor aufgeführten betrieblichen Vorbehaltsnießbrauch - zuvor nicht zivilrechtlicher oder auch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks war, hat er auch keine Anschaffungs-/Herstellungskosten für das Grundstück selbst getragen. Nach H 4.7 EStH "Drittaufwand" liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter die Anschaffungs-/Herstellungskosten trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der Steuerpflichtige kann dann diese Kosten nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geltend machen.
Beispiel
Lebenspartner M1 ist Eigentümer eines Bürogebäudes. Sein Lebenspartner M2 nutzt dieses Bürogebäude unentgeltlich für sein Einzelunternehmen, um dort die Verwaltung des Betriebes unterzubringen.
Folgen für Eigentümer M1:
Er erzielt keine Einkünfte aus der unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks, sodass hier kein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei ihm möglich ist.
Folgen für den Nutzer M2:
M2 hatte keine eigenen Anschaffungs-/Herstellungskosten für das Gebäude, insofern ist bei ihm keine AfA in Form einer Aufwandseinlage gegeben, siehe H 4.7 EStH "Drittaufwand".
Sofern M2 laufende Grundstücksaufwendungen selbst trägt, sind diese jedoch als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Abzugrenzen hiervon ist eine so genannte Abkürzung des Zahlungsweges: Diese liegt vor, wenn die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise geschieht, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, wenn also der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet. Bei Kreditverbindlichkeiten und anderen Dauerschuldverhältnissen wie z.B. Miet- und Pachtverträgen kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs allerdings nicht in Betracht.
