Betriebsaufspaltung

Betriebsaufspaltung

Insbesondere in Steuerberaterprüfungen kann - sowohl am zweiten Tag im Rahmen der Ertragsteuerklausur als am auch dritten und letzten Tag bei der Bilanzsteuerklausur - das Thema Betriebsaufspaltung eine wichtige Rolle spielen. Neben den Ausführungen im Grundlagenkurs möchten wir an dieser Stelle in die Tiefe gehen. Sollte nämlich eine Betriebsaufspaltung übersehen werden bzw. solche Sachverhaltskonstellationen, welche zu dem Beginn einer Betriebsaufspaltung oder auch zur Beendigung einer solchen führen, dann ist i.d.R. die weitere rechtliche Würdigung falsch und somit ein großer Teil der Aufgabe punktelos. Insofern sollen Sie bei diesem Basisthema nicht "auf Lücke" setzen.

Im Rahmen der Vertiefung wollen wir uns zum einen mit der Frage näher beschäftigen, welche Faktoren zur so genannten personellen Verflechtung führen, also wie es dazu kommen kann, dass eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. 

Des Weiteren gehen wir auf die besondere Ausprägung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ein, d.h. wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen jeweils Personengesellschaften sind. In diesem Zusammenhang kann das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG konkurrieren.

Überlagerung von Betriebsaufspaltung und -verpachtung im Ganzen

Die Betriebsaufspaltung und die -verpachtung im Ganzen können sich überlagern, soweit die Voraussetzungen beider Rechtsinstitute erfüllt sind. Entscheidend sind dabei die Gegebenheiten der sachlichen Verflechtung.

Während die Betriebsverpachtung die Überlassung sämtlicher wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt, genügt für das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Sind die Voraussetzungen beider Rechtsinstitute erfüllt, hat die Betriebsaufspaltung Vorrang (BFH 15.3.05, X R 2/02, BFH/NV 05, 1292).

Tatbestandsmerkmal personelle Verflechtung

Beteiligungs- bzw. Beherrschungsidentität

Gemäß H 15.7 Abs. 4 EStH "Allgemeines"  liegt eine Betriebsaufspaltung dann vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).

Die offensichtlichste Ausprägung der personellen Verflechtung ist hierbei die Beteiligungsidentität, d.h. es sind sowohl am Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt.

Jedoch setzt nach H 15.7 Abs. 6 EStH "Beherrschungsidentität" 1. Spiegelstrich ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nicht voraus, dass an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen bestehen. Es genügt vielmehr, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen. 

Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage ist i.d.R. gegeben, wenn dieselben Personen – dies können auch Ehegatten sein – und nur diese am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft, aber in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind.

Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass solche Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die enge wirtschaftliche Verflechtungen der beiden Unternehmen bekunden und durch ihre Einheit und ihre Doppelleistung in der Lage sind, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen, H 15.7 Abs. 6 EStH „Personengruppentheorie".

Sollte jedoch nachgewiesen werden, dass zwischen den Beteiligten an dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen tatsächliche Interessensgegensätze aufgetreten sind, ist ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nicht anzunehmen, H 15.7 Abs. 6 EStH „Interessensgegensätze".

Ihre Grenze findet die Personengruppentheorie ebenfalls, wenn an Besitz- und Betriebsunternehmen die Beteiligungsverhältnisse so extrem unterschiedlich sind, dass sie der Annahme einer durch gleich gerichtete Interessen geschlossene Personengruppe entgegenstehen.

"Nur-Besitzgesellschafter" bzw. "Nur-Betriebsgesellschafter"

Sofern ein einzelner bzw. mehrere einzelne Gesellschafter nicht gleichzeitig an der Besitz- und der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, ist dies allein für die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht schädlich für die Frage, ob eine andere Person/Personengruppe den Tatbestand der personellen Verflechtung erfüllt. Es gilt der allgemeine Grundsatz, dass die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, als geschlossene Personengruppe zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte in beiden Unternehmen verfügen und jeweils das Mehrheitsprinzip gilt.

Besonderheit Einstimmigkeitsprinzip

Gilt im Besitzunternehmen kraft Gesetz (so z. B. für die GbR nach § 709 Abs. 1 BGB) oder vertraglicher Vereinbarung das Einstimmigkeitsprinzip für die Geschäftsführung, so scheidet eine personelle Verflechtung bei Beteiligung eines "Nur-Besitzgesellschafters" aus.

Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter umfasst. Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschafter gesellschaftsvertraglich eine qualifizierte Mehrheit (z.B. 75%) vereinbart haben. Besteht jedoch beispielsweise bei der GbR eine Einzelgeschäftsführungs- und Einzelvertretungsbefugnis eines Gesellschafters, sind die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen und die gesetzliche Einstimmigkeitsabrede geht ins Leere. Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Nutzungsüberlassungsverträge für die wesentlichen Wirtschaftsgüter nicht gegen den Willen der Person oder Personengruppe aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen beherrscht, und diese Person oder Personengruppe zugleich alle Geschäfte der laufenden Verwaltung beherrscht.

Während also bei der GbR gemäß § 709 Abs. 1 BGB das Einstimmigkeitsprinzip für alle Geschäfte gilt, gilt bei der OHG (§ 116 Abs. 2 HBG, § 119 Abs. 1 HBG), der KG (§ 164 HGB), den Bruchteilsgemeinschaften (§ 745 Abs. 1 BGB) sowie bei den Erbengemeinschaften (§ 2038 Abs. 2 BGB) für die gewöhnlichen Geschäfte das Mehrheitsprinzip; lediglich bei über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehenden Handlungen ist auch hier das Einstimmigkeitsprinzip maßgebend. Abweichende vertragliche Regelungen sind in allen Fällen zulässig.

Bei einem Betriebsunternehmen in der Form einer Kapitalgesellschaft genügt grundsätzlich die Mehrheit der Anteile, soweit nicht durch Satzung für Gesellschafterbeschlüsse das Einstimmigkeitsprinzip oder eine qualifizierte Mehrheit für die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer zulässigerweise vereinbart ist. Entscheidend ist die Stimmrechtsmehrheit, die sich normalerweise aus der Anteilsinnehabung ergibt, siehe beispielsweise § 47 GmbHG.

Mittelbare Beteiligung

Den maßgeblichen Einfluss auf das Betriebsunternehmen kann einem Gesellschafter auch eine mittelbare Beteiligung gewähren, H 15.7 Abs. 6 EStH "Mittelbare Beteiligung".

Faktische Beherrschung

Trotz fehlender vertraglicher oder gesellschaftsrechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen geschäftlichen Betätigungswillens kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen auch eine faktische Beherrschung im Sinne einer faktischen Machtstellung ausreichen, um eine personelle Verflechtung und damit unter den weiteren Voraussetzungen eine Betriebsaufstellung herbeizuführen.

Eine solche faktische Beherrschung liegt vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen. Hierzu kann es z.B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er der Gesellschaft ohne weiteres wieder entziehen kann. Das Vorliegen solcher besonderen Umstände kann stets nur im Einzelfall festgestellt werden. Ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken allein lässt den Schluss auf eine faktische Beherrschung nicht zu.

Bei den folgenden Konstellationen kommt es nach BFH-Rechtsprechung ebenfalls nicht zu einer faktischen Beherrschung, siehe auch H 15.7 Abs. 6 EStH "Faktische Beherrschung":

• bei einer auf Lebenszeit eingeräumten Geschäftsführerstellung in dem Betriebsunternehmen für den Besitzunternehmer
• bei Beteiligung nicht völlig fachunkundiger Gesellschafter an dem Betriebsunternehmen
• bei einem größeren Darlehensanspruch gegen die Betriebskapitalgesellschaft, wenn der Gläubiger nicht vollständig die Geschäftsführung an sich zieht
• in den Fällen, in denen die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner bzw. Ehefrauen bei der Betriebskapitalgesellschaft, deren Anteile von den Ehefrauen bzw. Ehemännern gehalten werden, angestellt sind und vertraglich die Gesellschaftsanteile den Ehefrauen bzw. Ehemännern entzogen werden können, falls das Arbeitsverhältnis des jeweiligen Ehemanns bzw. der jeweiligen Ehefrau beendet wird.

Beherrschung im Familienverbund

Mit Beschluss vom 12.03.1985,  BStBl. II 1985, S. 475, hat das Bundesverfassungsgericht die Unterstellung gleichgerichteter Interessen von Ehegatten abgelehnt. Wegen § 2 Abs. 8 EStG gelten die vorliegenden Ausführungen selbstverständlich auch für Beteiligungen von Lebenspartnern. Danach kann nicht grundsätzlich unterstellt werden, dass Ehegatten ihre Entscheidungen einheitlich treffen. Ehegattenanteile sind deshalb zur Klärung der Beherrschungsfrage nicht generell zusammenzurechnen. Zur Annahme einer personellen Verflechtung müssen weitere Beweisanzeichen vorliegen, um zu einer Zusammenrechnung der Anteile zu kommen, siehe H 15.7 Abs. 7 EStH "Allgemeines". Ein solches Beweisanzeichen kann beispielsweise die Annahme einer so genannten „engen Wirtschaftsgemeinschaft" sein; diese liegt vor, wenn z.B. Ehegatten durch mehrere Unternehmen umfassende, planmäßige, gemeinsame Gestaltungen der wirtschaftlichen Verhältnisse darlegen, dass sie aufgrund gleichgerichteter Interessen eine Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sind. Ein weiteres Indiz kann in einer vertraglichen Stimmrechtsbindung in der Ehegattengemeinschaft gesehen werden.

Im Umkehrschluss kann ein Interessensgleichklang der Ehegatten nicht allein durch Vorliegen der nachfolgenden Sachverhaltskonstellationen angenommen werden:

Sind beide Ehegatten und alternativ zusätzlich dritte Personen sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt, bilden die Ehegatten in gleicher Weise wie Fremde eine Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen, wenn eine personelle Verflechtung gegeben ist, d.h., wenn über die Stimmenmehrheit der Ehegatten in beiden Unternehmen eine Beherrschungsidentität vorliegt.

Beim Wiesbadener Modell, bei dem an dem Besitzunternehmen der eine Ehegatte und an dem Betriebsunternehmen der andere Ehegatte beteiligt ist, liegt keine Betriebsaufspaltung vor, H 15.7 Abs. 7 EStH "Wiesbadener Modell".

Sofern eine so genannte Scheidungsklausel zwischen den Ehegatten vereinbart wird, d.h. die Vereinbarung zur Übertragung des Vermögens bei Scheidung auf den anderen Ehegatten, führt dies nicht zur Annahme des wirtschaftlichen Eigentums des Nur-Besitzunternehmer-Ehegatten an den Geschäftsanteilen des Nur-Betriebsunternehmer-Ehegatten (H 15.7 Abs. 7 EStH „Wiesbadener Modell" i.V.m. H 4.8 EStH „Scheidungsklausel").

Ehegatten und Kinder können wie einander fremde Gesellschafter eine geschlossene Personengruppe bilden, die mit Mehrheit das Besitz- und Betriebsunternehmen beherrscht.
Bei minderjährigen Kindern soll nach Ansicht der Finanzverwaltung ohne weitere hinzutretende Umstände eine Zurechnung der Kinderanteile dann zulässig sein, wenn an beiden Gesellschaften die für das Kind vermögenssorgeberechtigen Elternteile beteiligt sind, R 15.7 Abs. 8 EStR. Allerdings besteht dann aus Billigkeitsgründen bei Eintritt der Volljährigkeit ein Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Vermietung, R 16 Abs. 2 S. 3 EStR.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Allgemeines

Hat die Betriebsgesellschaft und auch das Besitzunternehmen die Rechtsform einer Personengesellschaft, spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Es liegen also die Tatbestandsmerkmale

• sachliche Verflechtung
• personelle Verflechtung
• zwei Personengesellschaften

entgeltliche Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage vor.

Die Rechtsfolge ist hier, dass die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft ist. Es ist - nach den allgemeinen Regelungen zur Betriebsaufspaltung - von einem eigenen Gewerbebetrieb der Besitzgesellschaft auszugehen.

Betriebsaufspaltung versus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG

Gemäß obigem Beispiel ergibt sich eine Konkurrenzsituation zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG: Die Besitzgesellschaft (Vermietungs-GbR bestehend aus den Gesellschaftern A und B) sowie die Betriebsgesellschaft (Handels-OHG, bestehend ebenfalls aus den Gesellschaftern A und B) sind Schwesterpersonengesellschaften, da dieselben Personen zumindest teilweise (hier vollständig) als Gesellschafter sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.

Würde man den Vorgang ohne die Folgen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung betrachten, müsste man wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG bei der Vermietung des Grundstücks "auf die Gesellschafter durchgreifen" mit der Folge, dass auch der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG eröffnet wäre, denn durch diese Betrachtungsweise würden A und B als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft anteilig ein Grundstück vermieten.

Die Finanzverwaltung hat sich mit Schreiben vom 28.04.1998, BStBl. II S. 325 der geänderten BFH- Rechtsprechung zu diesem Thema angeschlossen, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 15/4: 

Dies führt nunmehr zu einem Vorrang der Rechtsgrundsätze der Betriebsaufspaltung vor der Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG und schließt damit die Behandlung der vermieteten Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen der mietenden Gesellschaft bei  Schwesterpersonengesellschaften aus.

Bitte beachten Sie jedoch auch nach wie vor folgendes Fallbeispiel.

Abfärberegelung und "Nur-Besitzgesellschafter"

Für den Fall, dass die überlassende Gesellschaft eine Personengesellschaft ist, ergibt sich aus den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung (nämlich eine als gewerblich zu qualifizierende Vermietungstätigkeit) für den Fall, dass die Gesellschaft noch weitere isoliert zu betrachtende Überschusseinkünfte erzielt, diese im Rahmen der Abfärberegelung ebenfalls gewerblich werden, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Gleiches Schicksal muss auch ein "Nur-Besitzgesellschafter" erleiden, d.h. eine Person, die lediglich an der Besitzgesellschaft und nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, sofern insgesamt eine Betriebsaufspaltung zu bejahen ist.

Ausgewählte Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Da sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen gewerblich tätig sind, unterliegen beide - soweit im Inland betrieben - auch der Gewerbesteuerpflicht, § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 1 EStG. 

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen trotz sachlicher und personeller Verflechtung rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen.

Der Gewerbebetrieb beim Besitzunternehmen beginnt grundsätzlich, sobald die personelle und sachliche Verflechtung vorliegt; bei unechter Betriebsaufspaltung (von vornherein zwei rechtlich selbständige Unternehmen) sind unter Umständen auch Vorbereitungshandlungen ausreichend.

Der Gewinn des Besitzunternehmens ist nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln, also grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich, wenn nicht zulässigerweise § 4 Abs. 3 EStG angewandt wurde (H 4.5 EStH „Wahl der Gewinnermittlungsart").

Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören

• die Anteile an der Betriebsgesellschaft
• an die Betriebsgesellschaft überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen
• sonstige an die Betriebsgesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter
• Darlehensforderungen gegen die Betriebsgesellschaft, wenn eine betriebliche Veranlassung für die Darlehenshingabe bestand
• bei einer Personengesellschaft wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Infektionstheorie") auch die eventuell vorhandenen weiteren Wirtschaftsgüter, auch wenn diese nicht an die Betriebsgesellschaft überlassen werden.

Unangemessen hohe Pachtzahlungen einer Betriebskapitalgesellschaft führen in Höhe des unangemessenen Anteils zu verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Betriebskapitalgesellschaft und sind damit nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Die verdeckte Gewinnausschüttung wiederum stellt gewerbliche Beteiligungserträge beim Besitzunternehmen dar, § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 8 i.V.m. § 15 EStG. Soweit diese letztlich natürlichen Personen zuzurechnen ist, gilt das Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 S. 1 d) i.V.m. S. 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG.

Ist die Pachtzahlung unangemessen niedrig, so führt dies steuerlich ebenso wie eine völlig unentgeltliche Überlassung mangels einlagefähigem Vermögensvorteil nicht zu einer verdeckten Einlage, siehe H 8.9 KStH „Nutzungsvorteile". 
Bei einer teil- oder auch unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern ist für das Besitzunternehmen zu prüfen, inwieweit die entsprechenden Aufwendungen hierfür abziehbar sind:

Sofern eine Beteiligung zu mehr als einem Viertel mittelbar oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft besteht, so sind im Falle einer unentgeltlichen Überlassung Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, soweit diese mit einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Kapitalgesellschaft im Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abzugsfähig, siehe § 3c Abs. 2 S. 6 EStG. Im Falle einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern ist entsprechend in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung aufzuteilen und die Vorschrift dann auf den unentgeltlichen Teil anzuwenden.

Begründet wird dies damit, dass bei unentgeltlicher bzw. teilentgeltlicher Überlassung eines Wirtschaftsgutes nicht die Erzielung von Miet- oder Pachteinnahmen im Vordergrund steht, wofür ein voller Betriebsausgabenabzug zulässig wäre, sondern die wirtschaftliche Situation der pachtenden Kapitalgesellschaft verbessert und damit höhere Ausschüttungen erreicht werden sollen (welche dann dem Teileinkünfteverfahren unterliegen).

Sofern keine Beteiligung zu mehr als einem Viertel mittelbar oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft besteht, ist § 3c Abs. 2 S. 1 EStG anzuwenden, soweit die Aufwendungen mit den erwarteten Erträgen aus Gewinnausschüttungen oder der Veräußerung bzw. der Entnahme der Anteile und nicht mit den Miet- bzw. Pachtzinsen der überlassenen Wirtschaftsgüter in Zusammenhang stehen.

Nach Verwaltungsmeinung ist umsatzsteuerlich im Falle der Betriebsaufspaltung regelmäßig eine Organschaft anzunehmen, da i.d.R. auch eine wirtschaftliche Eingliederung vorliegt. Gegeben ist dies selbst dann, wenn nur das Betriebsgrundstück ohne die anderen Anlagegegenstände verpachtet wird. Durch die Kündbarkeit des Miet- oder Pachtvertrags über die wesentlichen Betriebsgrundlagen ist die Betriebsgesellschaft von dem Besitzunternehmen abhängig.

Somit wird - nach den allgemeinen Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft - das Unternehmen der Organgesellschaft nicht selbständig ausgeführt, Besitz- und Betriebsunternehmen sind umsatzsteuerrechtlich als eine wirtschaftliche Einheit anzusehen, siehe A 2.8 Abs. 6b UStAE.