Kursangebot | Einkommensteuer (Vertiefung) | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG

Einkommensteuer (Vertiefung)

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG

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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG

Im folgenden Kapitel behandeln wir Besonderheiten im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Des Weiteren gehen wir auf Einzelheiten ein, die jeweils im Bereich verschiedener Einkunftsarten oder auch im Bereich der Sonderausgaben relevant sein können wie den Bildungsaufwendungen, der Lizenzschranke, der Zinsschranke und den Schuldzinsen.

Ebenso werden die Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen näher durchleuchtet hinsichtlich deren steuerlichen Konsequenzen.

Nicht steuerbare Zuwendungen und Steuerbefreiungen bei § 19 EStG

Es hat sich bereits im Grundlagenkurs gezeigt, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zunächst wie ein unproblematischer Bereich der Einkommensteuer erscheinen, bei genauerer Betrachtung erkennt man jedoch, dass es eine Vielzahl von Regelungen für den Arbeitnehmer und Arbeitgeber gibt, die es zu beachten gilt.

In der Vertiefung soll nun auf einzelne Steuerbefreiungen eingegangen werden und auch Vorgänge diskutiert werden, die aus ertragsteuerlicher Sicht nicht steuerbar sind und somit nicht zu den Einkünften zählen.

Nicht steuerbare Zuwendungen

Nicht alle Zuwendungen, die der Arbeitnehmer erhält und die Definition von Arbeitslohn erfüllen, sind auch steuerbar. Wenn Zuwendungen nicht steuerbar sind, dann sind sie nicht als Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder einer anderen Einkunftsart zu erfassen.

Nicht steuerbarer Arbeitslohn und Zuwendungen

Aufmerksamkeiten

Nach R 19.6 Abs. 1 S. 2 LStR sind Aufmerksamkeiten Sachzuwendungen an einen Arbeitgeber aus einem besonderen persönlichem Anlass, die den Wert von 60 € nicht überschreiten. Die Freigrenze von 60 € meint dabei den Bruttowert (z. B. Einkaufswert inklusive Umsatzsteuer). Unter besonderen persönlichen Ereignissen sind die Geburt von Kindern, Hochzeiten etc. zu verstehen.

Beispiele für Aufmerksamkeiten sind somit Blumen zum Geburtstag, unentgeltliche oder teilentgeltliche Getränke und Genussmittel im Betrieb für den Verzehr (R 19.6 Abs. 2 S. 1 LStR), Speisen während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (R 19.6 Abs. 2 S. 2 LStR). Die Wertgrenze darf jeweils nicht überschritten werden!

Leistungen im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers

Wenn ein Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer Leistungen erbringt, die vorrangig durch sein eigenbetriebliches Interesse veranlasst sind, dann handelt es sich um nicht steuerbare Leistungen. Es muss sich aus den Umständen, wie dem Anlass, Auswahl der Begünstigung, Freiwiligkeit und Zwang zur Annahme und Geeignetheit für den betrieblichen Zweck ergeben, dass der betriebliche Zweck im Vordergrund steht und das Interesse des Arbeitnehmers, den betroffenen Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (H 19.3 "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff" LStH).

Beispielhafte Leistungen aus eigenbetrieblichem Interesse sind:

Vorteile für alle Beschäftigten des Arbeitgebers:

  • Parkplätze auf dem Betriebsgelände
  • Aufenthalts- und Erholungsräume
  • Nutzung von Tischfußballgeräten

Arbeitsmittel:

  • Werkzeug
  • Computer
  • Fachliteratur
  • Schreibmaterial

Fort- und Weiterbildungen

Eine Fort- oder Weiterbildung im überwiegend betrieblichen Interesse stellt eine nicht steuerbare Zuwendung dar. Das überwiegend betriebliche Interesse besteht gemäß R 19.7 Abs. 2 S. 1 LStR, wenn die Maßnahme die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb erhöhen soll. Eine Anrechnung auf die Arbeitszeit ist für die Beurteilung dabei nicht wichtig.

Sachleistungen aus Anlass einer Verabschiedung etc.

Nach R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR sind übliche Sachleistung, die ein Arbeitnehmer aufgrund einer Diensteinführung, eines Funktionswechsels, eines runden Dienstjubiläums oder Verabschiedung erhält, bei Bruttoaufwendungen von bis zu 110 € pro teilnehmender Person nicht als Arbeitslohn zu behandeln. In der Freigrenze sind auch Geschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 € zu berücksichtigen. Die Überschreitung der Freigrenze führt zu einer Behandlung der gesamten Aufwendungen als Arbeitslohn bei dem bedachten Arbeitnehmer!

Steuerbefreiungen

Weitere steuerfreie Bezüge eines Arbeitnehmers können die Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten sein. Weiter sind die Einnahmen aus einer nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeit oder aus nebenberuflicher Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen bis zu 3.000 € pro Jahr steuerfrei. Der Freibetrag ist ein Jahresbetrag und wird nur einmal gewährt, auch wenn mehrere Tätigkeiten ausgeübt werden. Aufwendungen können insoweit nach § 3c Abs. 1 EStG nicht abgezogen werden. Ein Abzug ist erst für die Aufwendungen in Zusammenhang mit den Einnahmen möglich, die den Betrag übersteigen.

Übungsleiter

Beispiel für eine Tätigkeit als Übungsleiter ist die Tätigkeit als Sporttrainer.

Keine erfasste Tätigkeit ist zum Beispiel die Tätigkeit als Vorstandsmitglied (vgl. R 3.26 Abs. 1 S. 3 und 4 LStR). Die Voraussetzung ist, dass der Dienst im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die in einem EU-Staat, EWR-Staat oder der Schweiz ansässig ist. Weiter kann es sich auch um eine Einrichtung handeln, welche nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Beispiele hierfür finden sich in R 3.26 Abs. 3 S. 2 und 3 LStR.

Negative Abgrenzungsbeispiele finden sich in R 3.26 Abs. 3 S. 4 LStR.

Eine Tätigkeit ist nach R 3.26 Abs. 2 LStR nebenberuflich, wenn sie nicht mehr als 1/3 einer vergleichbaren Vollzeitstelle umfasst.

Die Vorschrift findet ebenfalls Anwendung im Bereich der selbständigen Arbeit.

Beispiel

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Hansi Müller ist Fußballtrainer bei einem gemeinnützigen Sportverein und erhält hierfür im Jahr 01 eine Vergütung von 3.700 €. Er hat Ausgaben in Höhe von 3.600 €. Der Betrag ist nach § 3 Nr. 26 EStG bis zur Höhe von 3.000 € steuerfrei und er kann nur Aufwendungen von 600 € abziehen, da diese den Betrag der steuerfreien Einnahmen von 3.000 € übersteigen und insoweit nicht dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG unterliegen.

Betriebsveranstaltungen

Nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG stellen die Zuwendungen eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer im Rahmen einer Betriebsveranstaltung Arbeitslohn dar. Wenn die Teilnahme allen Betriebsangehörigen offensteht, kann ein Freibetrag von 110 € pro Jahr pro Person gewährt werden. Unter Betriebsveranstaltungen versteht man gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter.

Zur Ermittlung der Zuwendungen werden die gesamten Zuwendungen im Rahmen der Betriebsveranstaltung erfasst und auf die anwesenden Personen umgerechnet.

Die Aufwendungen werden dabei inklusive der Umsatzsteuer erfasst. Geschenke werden in dem Zusammenhang auch erfasst, wenn ein unmittelbarer Bezug zwischen der Betriebsveranstaltung und dem Geschenk besteht.

Sachbezüge

Unter Sachbezügen versteht man Güter, die in Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen. Sachbezüge können dabei sehr unterschiedliche Formen annehmen, z.B. stellt die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes, die Übereignung oder eine andere Leistung an einen Arbeitnehmer einen Sachbezug dar. Wenn etwa der Kfz-Mechaniker aus der Werkstatt den privaten PKW der Buchhalterin im Auftrag des Arbeitgebers einer Inspektion unterzieht, so stellt dies einen Sachbezug dar.

Die Bewertung des Sachbezugs kann dabei über § 8 Abs. 2 S. 1 EStG in Form der Einzelbewertung erfolgen, in einer pauschalisierten Form wie bei der PKW-Gestellung nach § 8 Abs. 2 S. 3 - 5 EStG, nach einer Bewertung anhand der Sozialversicherungsentgeltverordnung nach § 8 Abs. 2 S. 6 - 10 EStG erfolgen oder für Belegschaftsrabatte nach § 8 Abs. 3 EStG vorgenommen werden. Ein Sachbezug ist dabei grundsätzlich nach den gesonderten Vorschriften zu bewerten. Nur wenn keiner dieser Vorschriften greift, erfolgt eine Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 und 11 EStG.

Aufgrund der Vorrangigkeit der einzelnen Bewertungen ergibt sich folgendes Prüfungsschema:

  1. Prüfung, ob ein Belegschaftsrabatt vorliegt
  2. Prüfung, ob eine Bewertung nach Sozialversicherungsentgeltverordnung in Betracht kommt
  3. Prüfung, ob dem Arbeitnehmer ein PKW zur Nutzung überlassen wird

Bei der Einzelbewertung nach § 8 Abs. 2 S. 1 und 11 EStG wird der Sachbezug mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis zum Abgabezeitpunkt am Abgabeort bewertet. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ware oder Dienstleistung mit 96 % des Endpreises bewertet werden, zu dem sie der Abgebende oder dessen Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, R 8.1 Abs. 2 S. 3 LStR.

Beispiel

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Die Vorstandssekretärin der Toast AG erhält jedes Jahr von ihrem Arbeitgeber den Sommerurlaub bezahlt. Im Jahr 01 fliegt sie für 3.000 € in die dominikanische Republik. Die Buchung erfolgt über ein gewöhnliches Reisebüro. Es erfolgt hier eine Einzelbewertung, da weder ein Belegschaftsrabatt noch eine Bewertung nach Sozialversicherungsentgeltverordnung möglich ist und es sich auch nicht um die Nutzungsüberlassung eines PKWs handelt. Die Reise kann jedoch aus Vereinfachungsgründen nach R 8.1 Abs. 2 S.3 LStR mit 96% des Endpreises bewertet werden. Sie wird dann mit 2.880 € bewertet.

Bei der Einzelbewertung ist nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG die Steuerfreiheit von Sachbezügen bis zu 44 € pro Kalendermonat (ab 01.01.2022 50 € pro Monat) zu berücksichtigen. Wenn die Grenze überstiegen wird, dann sind alle Sachbezüge in dem Monat zu versteuern. Sachbezüge, die nach § 37b EStG bzw. § 40 EStG pauschal versteuert werden, bleiben bei der Prüfung der 44 € (ab 01.01.2022 50 €) Grenze außer Betracht.

PKW Gestellung

Für die Anwendung der 1 % Regel muss der PKW zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, was bei an Arbeitnehmer überlassene PKWs für den Arbeitgeber immer der Fall ist, da aus Sicht des Arbeitgebers die private PKW-Nutzung des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber gleichfalls eine betriebliche Nutzung darstellt (betriebliche Verwendung als Gehaltsbestandteil). Die Ermittlung des Arbeitslohns durch eine private PKW-Nutzung erfolgt gemäß § 8 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, indem der Sachbezugswert mit 1% des Bruttolistenpreises pro Monat angesetzt wird. Der Bruttolistenpreis ist dabei der inländische Listenpreis zuzüglich Sonderausstattung und Umsatzsteuer (vgl. § 8 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4. S. 2 EStG). Der Preis wird dabei auf volle hundert Euro abgerundet (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 S. 6 LStR). Wenn der Arbeitnehmer den PKW auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzen kann, dann muss hierfür ein Sachbezugswert von 0,03 % des Bruttolistenpreises je Kilometer der Strecke (einfache Strecke) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte angesetzt werden.

Eine Abweichung von der 1% Regelung ist möglich, wenn die Fahrtenbuchmethode verwendet wird. Es werden dann die tatsächlichen Kosten des Arbeitgebers für die private Nutzung und die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte angesetzt (§ 8 Abs 2 S. 4 und 5 EStG). Für die Fahrtenbuchmethode müssen die insgesamt entstehenden Aufwendungen jedoch durch Belege nachgewiesen werden und das Verhältnis der privaten Nutzung, der Fahrten zwischen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte und den übrigen Fahrten muss durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dokumentiert werden. Die Fahrtenbuchmethode wird in R 8.1 Abs. 9 und 10 LStR sowie H 8.1 Abs. 9 und 10 LStH näher erläutert. 

Sachbezüge durch Verordnung

Wenn Sachbezugswerte durch § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 SGB IV festgelegt werden oder durch die SvEV oder Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder definiert sind, sind die Sachbezüge entsprechend anzusetzen und dem Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zuzurechnen.

Belegschaftsrabatte nach § 8 Abs. 3 EStG

Ein Belegschaftsrabatt liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer Waren, Dienstleistungen etc. erhält, die der Arbeitgeber nicht speziell für die Arbeitnehmer herstellt, erbringt etc. und der Bezug nicht pauschal versteuert wird (vgl. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG). Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG sind mit dem um 4% geminderten Endpreis anzusetzen, zu dem der Arbeitgeber oder der letzte Abnehmer diese fremden Endverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Endpreis im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG ist der finale Preis am Ende von Verkaufsverhandlungen und inkludiert mögliche Rabatte. Der geldwerte Vorteil aus Differenz zwischen Entgelt des Arbeitnehmers für die Ware und Sachbezugswert sind steuerfrei, sofern sie im Jahr aus einem Dienstverhältnis 1.080 € nicht übersteigen (Freibetrag).

Beispiel

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Jonathan Müller arbeitet bei einem Großhändler. Er kann das große Warensortiment 30 % unter dem normalen Endpreis erwerben. Für seine neue Freundin kauft er einen neuen Fernseher für 700 €. An Endkunden wird der Fernseher normalerweise für 1.000 € verkauft.

Die Bewertung erfolgt mit (1.000 € *96 % -700 €=) 260 €. Der geldwerte Vorteil ist somit steuerfrei.

Bildungsaufwendungen, Lizenzschranke und Schuldzinsen

Im Grundlagenkurs wurde bereits ausführlich auf eine Vielzahl von Abzugsbeschränkungen eingegangen. Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich mit den komplexen Abzugsverboten in Bezug auf die Lizenzschranke, Schuldzinsen und Bildungsaufwendungen.

Bildungsaufwendungen

Bildungsaufwendungen sind kein einheitlicher Begriff im Steuerrecht und ihre Abzugsfähigkeit hängt maßgeblich vom Kontext ihres Auftretens ab. Die Ausgaben für allgemeinbildende Schulen fallen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG (BMF-Schreiben v. 22.09.2010, BStBl 2010 I S. 721, Rz. 7).

Die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Studium oder einer Berufsausbildung sind nicht abzugsfähig, sofern es sich um ein Erststudium oder die erste Berufsausbildung handelt und das Studium bzw. Berufsausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses erfolgt. Das Abzugsverbot außerhalb eines Dienstverhältnisses ergibt sich aus § 12 Nr. 1 EStG, § 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG. Die Ausgaben können jedoch bis zu einer Höhe von 6.000 € nach § 10 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

 Unter einer Erstausbildung ist eine Ausbildung mit folgenden Kriterien zu verstehen:

  • Vorliegen einer geordneten Ausbildung
  • Mindestdauer von 12 Monaten
  • Durchführen einer Abschlussprüfung

Der zeitliche Umfang innerhalb der 12 Monate muss dabei mindestens 20 Stunden pro Woche betragen. Eine geordnete Ausbildung liegt dann vor, wenn sie aufgrund von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften des Bildungsträgers durchgeführt wird. Auf eine Abschlussprüfung kann verzichtet werden, wenn diese im Ausbildungsplan nicht vorgesehen ist. Die Ausbildung endet dann mit der planmäßigen Beendigung (§ 9 Abs. 6 S. 4 EStG).

Wenn ein weiteres Studium oder eine weitere Berufsausbildung auf die erste Berufsausbildung folgt, so sind die Ausgaben als Werbungkosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig (BMF-Schreiben v. 22.09.2010, BStBl 2010 I, S. 721, Rz. 2).

Ein erstmaliges Studium liegt nach Abschluss eines Studiums an einer Hochschule vor, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt ist. Ein Bachelorstudium gilt als erster Abschluss, sodass die Kosten für das nachfolgende Masterstudium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig sind (vgl. BMF-Schreiben v. 22.09.2010, BStBl 2010 I, S. 721, Rz. 24).

Merke

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Folgeausbildungen wie das Masterstudium sind abzugsfähig als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, sofern ein Zusammenhang mit der späteren Einkünfteerzielung besteht.

Berufliche Fort- und Weiterbildungen

Die Kosten für die beruflichen Fort- und Weiterbildungen stehen in einem eindeutigen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung und stellen auch keine Erstausbildung dar, sodass ein Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben möglich ist.

Studienreisen, Fachkongresse und Sprachreisen sind dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, sofern eine nahezu ausschließlich betriebliche oder berufliche Veranlassung gegeben ist. Für eine berufliche oder betriebliche Veranlassung spricht dabei ein homogener Teilnehmerkreis, wenig Raum für private Interessen und Themenkreise, die sich auf das berufliche Tätigkeitsfeld der Teilnehmer beziehen. Eine Gegenindikation stellen hingegen die Verbindung mit privaten Aufenthalten, Mitnahme des Ehegatten oder die Veranstaltung an beliebten Urlaubszielen dar. Bei Feststellung einer privaten Mitveranlassung ist eine Aufteilung nach den allgemeinen Maßgaben in den privaten und nicht privaten Teil vorzunehmen. Der private Teil ist dann nicht abzugsfähig.

Schuldzinsen bei Überentnahme

§ 4 Abs. 4a EStG regelt die Beschränkung des Verlustabzugs in Abhängigkeit von sogenannten Überentnahmen. In einem ersten Schritt sind die Überentnahmen zu ermitteln. Die Ermittlung erfolgt betriebsbezogen (BMF-Schreiben v. 2.11.2018, BStBl. I 2018 S. 1207, Rz. 8).

Die Überentnahme ermittelt sich nach § 4 Abs 4a S. 2 EStG als der Gewinn plus der Einlagen abzüglich der Entnahmen. Wenn der Saldo größer als 0 ist, dann liegt eine sogenannte Unterentnahme vor. Wenn er kleiner als 0 ist, dann liegt eine sogenannte Überentnahme vor. Der Gewinn umfasst dabei den steuerlichen Gewinn unter Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnungen, den Übergangsgewinn wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart, Veräußerungs- und Aufgabegewinne, und steuerfreie Gewinne, die Teil des Gewinns sind.

Entnahmen sind in § 4 Abs. 1 S. 2-6 EStG definiert. Es ist zu beachten, dass die betriebsbezogene Betrachtungsweise zu einer Erweiterung des Begriffs führt. Es sind auch Überführungen des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen bei einer Betriebsveräußerung oder bei der Betriebsaufgabe bzw. der Erlös aus der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung als Entnahme zu behandeln. Die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG sind ebenfalls als Entnahmen zu behandeln. Wenn eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgt, liegen beim Überträger keine Entnahmen und beim Übernehmer keine Einlagen vor.

Merke

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Die Über- und Unterentnahmen und der kumulierte Überschuss gehen auf den Rechtsnachfolger über.

Einlagen sind in § 4 Abs. 1 S. 8 EStG definiert. Die Auszahlungen von Gewinnanteilen, wenn sich die Anteile im Betriebsvermögen befinden, stellen ebenfalls Einlagen dar. Wird Geld nur kurz eingezahlt, um eine Hinzurechnung im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu verhindern, dann liegt ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor.

Die Folge der Überentnahme ist, dass die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6% der Bemessungsgrundlage berechnet werden. Die Über- und Unterentnahmen sind bei der Ermittlung der maßgeblichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Die Bemessungsgrundlage wird folgendermaßen ermittelt: Überentnahmen des laufenden Jahres zuzüglich der Überentnahmen des vorangegangenen Jahres abzüglich der Unterentnahmen des vorherigen Jahres.

Diese wird jedoch durch den kumulierten Entnahmenüberschuss begrenzt. Dieser errechnet sich als Entnahmen des Wirtschaftsjahres abzüglich der Einlagen des Wirtschaftsjahres zuzüglich des kumulierten Entnahmenüberschuss des Vorjahres. Der kumulierte Entnahmenüberschuss und die kumulierten Unter- und Überentnahmen sind zu dokumentieren. Nach der Ermittlung müssen die tatsächlichen relevanten Schuldzinsen erfasst werden. Die Schuldzinsen umfassen alle Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten sowie verbundene Zahlungen nach der AO. Schuldzinsen aus einem Darlehen zur Finanzierung von Anlagevermögen sind keine relevanten Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG). Bei gemischten Darlehen bleibt der Anteil der Schuldzinsen, der auf den Darlehensteil zur Finanzierung von Anlagevermögen entfällt, in jedem Fall als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Wenn die Schuldzinsen ermittelt worden sind, dann ist die Hinzurechnung in Form von 6 % der Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 4a S. 3 EStG, höchstens jedoch der um 2.050 € geminderte Betrag der tatsächlichen Schuldzinsen außerbilanziell vorzunehmen.

Lizenzschranke

Die Lizenzschrankenregelung ist eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift, die verhindern soll, dass durch eine Verlagerung von Einnahmen über Lizenzgebühren in bestimmte Länder mit einem niedrigeren Steuersatz für Lizenzgebühren dem deutschen Staat entsprechendes Besteuerungssubtrat verloren geht. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher die Funktionsweise der Lizenzschranke.

Der Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten (Lizenzgebühren) ist nach § 4j EStG beschränkt. Die Regelung des § 4j EStG ist anzuwenden, wenn die Einnahmen des Gläubigers günstiger besteuert werden als die Regelbesteuerung, also eine spezielle Präferenzregelung vorliegt und der Gläubiger dem Schuldner gegenüber eine nahestehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ist.

Zur Verhinderung, dass der Abzug durch die Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften ermöglicht wird, regelt § 4j Abs. 1 S. 2 EStG, dass auch entsprechende Zahlungsstromketten erfasst werden und ein Abzug ausgeschlossen bleibt. Die Abzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 S. 2 EStG ist subsidiär gegenüber einer Abzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG, damit Kaskadeneffekte verhindert werden. Steuerschuldner bzw. Gläubiger können grundsätzlich auch Betriebsstätten sein, sofern sie nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten als Nutzungsberechtigter und Nutzungsverbote der Rechte zu betrachten sind.

Hinweis

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Eine Präferenzbesteuerung liegt nach § 4j Abs. 2 EStG vor, wenn die bevorzugte Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers oder der anderen Gläubiger zu einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25% führt. Wenn mehrere Gläubiger vorliegen, dann ist die niedrigste Belastung maßgeblich.

Die Regelung erfasst somit vor allem keine steuerlichen Vergünstigungen, die nicht mittelbar oder mittelbar an den Steuersatz anknüpfen, sondern an die Aufwendungen des Empfängers. Forschungsprämien werden insoweit nicht erfasst. Die Lizenzzahlungen an fremde Dritte werden grundsätzlich nicht erfasst, da diese die Voraussetzung der nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nicht erfüllen.

Die Regelung des § 4j EStG soll vor allem dafür dienen, den Steuerwettbewerb im Rahmen von Präferenzbesteuerung für Lizenzgebühren zu unterbinden. § 4j Abs. 1 S. 4 und S. 5 greifen auch dann, wenn eine entsprechende DBA-Regelung greift.

Die Lizenzschranke des § 4j EStG ist nicht anzuwenden, wenn die präferierte Besteuerung beim Gläubiger die Voraussetzungen des OECD-Nexus-Ansatzes erfüllen. Hierbei wird auf eine substantielle Geschäftstätigkeit abgezielt. Aus § 4j Abs. 1 S. 5 EStG ergibt sich, dass die Lizenzschranke nicht auf solche Aufwendungen anzuwenden ist, die im Rahmen einer Hinzurechnung nach § 10 Abs. 1 S. 1 KStG anzusetzen sind.

Wenn die Lizenzschranke anzuwenden ist, dann ist der nicht abziehbare Teil der Lizenzaufwendungen nach folgendem Muster zu ermitteln: (25 % / Ertragsteuerbelastung in Prozent) / 25% = nicht abzugsfähiger %-Satz.
Der Steuerschuldner kann also umso weniger Aufwendungen abziehen, je geringer die Steuerbelastung beim Gläubiger ist.

Verträge zwischen nahen Angehörigen

Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich mit der Bedeutung von Angehörigen in der Einkommensteuer. 

Für die Angehörigen wird für verschiedene Gruppen erläutert, wie Vertragsbeziehungen zu diesen berücksichtigt werden und welche Besonderheiten zu beachten sind. Es werden unter anderem Arbeitsverträge zwischen Ehepartnern und Kindern erläutert.

Expertentipp

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Die Verträge zwischen Angehörigen kommen gerade in der Konstellation mit Ehepartnern und Kindern häufig als ein Sachverhalt in Klausuren im Kontext unterschiedlicher Einkunftsarten vor. Schärfen Sie daher Ihre Augen für die entsprechenden Beziehungen, damit Sie diese sicher erkennen und korrekt würdigen können! Es liegt immer eine Einbettung in andere Themen vor!

Auch gehört in dieses Themenkomplex die steuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge. Diese Form der Übertragung von Vermögen vor dem Tod ist häufig zwischen Eltern und Kindern und anderen Angehörigen anzutreffen, damit die Betriebsnachfolge rechtzeitig gesichert werden kann oder Vermögen schon zu Lebzeiten übertragen wird, damit erbschaftsteuerliche Freibeträge optimal ausgenutzt werden können. Häufig werden in dem Kontext jedoch bestimmte Gegenleistungen für die Übertragung verlangt, da der Überträger weiter seinen Lebensunterhalt aus den übertragenen Vermögensgegenständen bestreiten muss. Auf Grund der Komplexität dieses Themenkomplexes wird dies jedoch in einem separaten Kapitel im Vertiefungskurs behandelt.

Expertentipp

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Sie sollten sich mit den genannten Themen gut vertraut machen, da sie in irgendeiner Form regelmäßig abgefragt werden, aber meistens leichte Punkte bringen, sofern sie entsprechend in den Grundzügen bekannt sind. Bei den Verträgen gilt ferner, dass eine falsche Würdigung zu einer Menge von Fehlbehandlungen von verknüpften Aspekten führen kann.

Grundlagen

Das Steuerrecht stellt an die Ausgestaltung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen, da zum einem eine Abgrenzung zwischen Unterhaltsleistungen und anderen Rechtsverhältnissen getroffen werden muss, zum anderen bei nahen Angehörigen in erhöhtem Maße davon ausgegangen werden kann, dass Gestaltungen aus rein steuerlichen Motiven vorgenommen werden und Zahlungsströme derart ausgestaltet werden, wie dies zwischen fremden Dritten niemals der Fall wäre.

Der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung stellen daher in der Regel die Anforderung, dass entsprechende Vertragsverhältnisse eindeutig im Vorhinein geklärt sind, bevor die resultierenden Sachverhalte eintreten.

Merke

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Eine nachträgliche Anpassung ist ausgeschlossen. 

Weitere Voraussetzung für die Anerkennung ist die zwingende Durchführung, wie sie vertraglich vereinbart worden ist. Der Maßstab, nachdem die Anerkennung von Verträgen in der Regel beurteilt wird, ist die Vertragsgestaltung unter fremden Dritten. Der nachfolgende Abschnitt stellt daher die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen, gegliedert nach Personengruppen bzw. Vertragstypen, dar.

Ehegattenverträge

Für Verträge zwischen Ehegatten ist es notwendig, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam sind und weiter eine klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt und eine tatsächliche Durchführung vorgenommen wird.

Der Vertrag muss dabei einem Fremdvergleich standhalten. Die Verträge müssen darüber hinaus im Vorfeld vereinbart werden. Eine Rückwirkung führt zu keiner steuerlichen Anerkennung (H 4.8 EStH "Rückwirkung"). Verträge aus vorehelicher Zeit, sofern sie seit mehreren Jahren bestehen, bleiben wirksam, sofern sich nichts Grundlegendes in Bezug auf die Tätigkeit oder Zahlung ändert (H 4.8 EStH "Eheschließung").

Hinweis

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Der Hauptvertragstyp zwischen Ehegatten ist der Arbeitsvertrag, bei dem der andere Ehegatte im Betrieb des Ehepartners beschäftigt wird.

Bei einer Anerkennung sind der Bruttolohn und die Beiträge zur Sozialversicherung als Betriebsausgaben zu behandeln (§ 4 Abs. 4 EStG), beim Arbeitnehmer kommt es zu einer Versteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 EStG. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ist nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.

Arbeitsverträge zwischen Ehegatten

Der Arbeitsvertrag muss die Höhe des Arbeitslohns, die Art der Tätigkeit und den Umfang der Tätigkeit regeln.

Ein fehlender Regelungsgehalt kann zur Versagung der Anerkennung aus steuerlicher Sicht führen. Der Arbeitsvertrag muss ebenfalls dem Fremdvergleich standhalten. Die Überprüfung des Arbeitsvertrags soll sicherstellen, dass tatsächlich ein Arbeitsvertrag mit ernsthafter Absicht vorliegt und es nicht vordergründig um die Verschiebung von Vermögen oder Einkünften geht. Als Vergleichsmaßstab wird dabei ein anderer Arbeitnehmer im Betrieb herangezogen. Soweit dieser nicht verfügbar ist, wird ein Vergleich mit einem Arbeitnehmer aus einem fremden Betrieb durchgeführt. Wenn der Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit leistet, steht dies der grundsätzlichen Anerkennung nicht im Wege, sofern die vereinbarte Vergütung noch als Gegenleistung angesehen werden kann (H 4.8 EStH "Fremdvergleich"). Der Vertrag muss selbstverständlich auch auf die vereinbarte Art durchgeführt werden. Die Durchführung muss ebenfalls den Gepflogenheiten unter fremden Dritten entsprechen (H 4.8 EStH "Fremdvergleich").

Bei der Auszahlung des Arbeitslohns müssen die Sozialversicherungsabgaben abgeführt werden, soweit die entsprechende Versicherungspflicht besteht. Andernfalls würde ein Drittvergleich scheitern. Der Arbeitslohn ist wie bei jedem anderen Arbeitnehmer auch auszubezahlen. Eine Auszahlung nach betriebswirtschaftlicher Situation oder am Jahresende ist nicht zulässig, da dies unter Dritten unüblich ist. Der Nettolohn muss auch in die Vermögenssphäre des Arbeitnehmers gelangen. 

Eine Abweichung in Bezug auf die Auszahlung kann es jedoch dahingehend geben, dass der Ehegatte den auszuzahlenden Lohn jeweils in ein Darlehen umwandelt. Wird der Lohn gar nicht ausgezahlt, sondern direkt als Darlehen behandelt, so setzt dies zur steuerlichen Anerkennung eine Rückzahlungsvereinbarung und Zinsvereinbarung voraus. Der Arbeitslohn gelangt dann insoweit in die Sphäre des Arbeitnehmers, als dass er in Form des Darlehensvertrags über den Lohn verfügen kann und die Darlehenserfüllung auch zivilrechtlich durchsetzen könnte. Das Darlehen muss dabei jedoch zumindest in Bezug auf die grundsätzlichen Inhalte dem Drittvergleich standhalten. 

Eine Schenkung des Arbeitslohns an den Ehegatten steht der Anerkennung des Arbeitsvertrags nicht grundsätzlich entgegen, sofern zwischen Erhalt des Arbeitslohns und der Schenkung hinreichend zeitlicher Abstand besteht. 

Die Gegenleistung in Form der Erbringung der Arbeitsleistung muss ebenfalls tatsächlich durchgeführt werden. Die wechselseitige Anstellung mit Verfügungsstellung der gesamten Arbeitskraft sind faktisch nicht durchführbar und werden daher auch nicht anerkannt. Teilzeitverträge sind anzuerkennen, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten. 

Bei einer grundsätzlichen Anerkennung des Arbeitsvertrags ist noch zu prüfen, ob der Arbeitslohn auch angemessen ist. Hierfür ist ein betriebsinterner Vergleich durchzuführen. Ein besonderes Augenmerk ist auf freiwillige Leistungen, wie Geburtshilfen etc., zu legen. Arbeitsverträge sind auch dann anzuerkennen, wenn der Lohn ungewöhnlich niedrig ist, sofern es nach objektiven Maßstäben noch als Gegenleistung für die bereitgestellte Arbeitskraft angesehen werden kann. Andernfalls wäre am vertraglichen Bindungswillen des Ehegatten zu zweifeln. Der Arbeitslohn sollte bei einer Vollzeitkraft daher den versicherungsfreien Betrag überschreiten. 

Betriebliche Altersvorsorge und weitere Leistungen

Grundsätzlich ist unter Ehegatten auch eine betriebliche Altersvorsorge des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer möglich. Typische Anwendungsfälle sind Pensionszusagen oder Direktversicherungen. In jedem Fall muss eine tatsächliche Durchführung der Zahlungen bzw. Zuführungen erfolgen. Die Aufwendungen stellen dann Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar. 

Bei Pensionszusagen zwischen Ehegatten im Rahmen eines anerkannten Arbeitsverhältnisses müssen die gelten die steuerlichen Bedingungen wie unter fremden Dritten, d.h. die Pensionszusagen müssen der Höhe und dem Grund nach einem Fremdvergleich standhalten (vgl. H 6a Abs. 9 EStH "Anerkennungsgrundsätze"). Die Zusage von Witwenversorgung ist jedoch nicht möglich, da der Anspruchsberechtigte dann zugleich der Verpflichtete wäre (vgl. H 6a Abs. 9 EStH "Witwen-/Witwerversorgung").

Bei Direktversicherungen auf den Todesfall des Arbeitnehmers erfolgt eine Anerkennung auch dann, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte teilweise Berechtigter ist. Wichtig für die Anerkennung ist, dass der Betriebsvergleich ergibt, dass auch anderen Arbeitnehmern eine solche Versicherung angeboten worden ist, da andernfalls keine Anerkennung erfolgen kann. Es sind die gleichen Maßstäbe wie für Pensionszusagen zu erfüllen. Bei einer unangemessenen Leistung werden nur die angemessenen Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt. 

Andere Vorteile sind dem Ehegattenarbeitnehmer ebenfalls zu gewähren und werden anerkannt, sofern sie im Betrieb üblich sind und der Arbeitnehmerehegatte die Voraussetzungen für die Auszahlung oder Gewährung erfüllt. Dies schließt vermögenswirksame Leistungen ein. 

Eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führt zu einer Behandlung der Lohnzahlungen als Privatentnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG. Bei einer grundsätzlichen Anerkennung bei unangemessenem Lohn ist nur der unangemessene Teil nicht als Betriebsausgabe zu behandeln.

Sonstige Verträge zwischen Ehegatten

Die Aussagen zu Arbeitsverträgen sind auch auf andere Verträge zwischen Ehegatten übertragbar (H 4.8 EStH "Sonstige Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen"). Bei Pacht- und Mietverträgen sind die zivilrechtlichen Vorgaben zu erfüllen.

Bei Darlehensverträgen ist zu beachten, dass der Betrag für das Darlehen aus der Vermögenssphäre des Darlehensgebers und nicht etwa des Ehegatten stammt. Das Darlehen muss wie unter Dritten ausgestaltet sein und somit eine Zinsvereinbarung, Sicherung bei langfristigen Darlehen und einen Rückzahlungsanspruch enthalten. Als Maßstab für den Fremdvergleich werden Vereinbarungen mit Kreditinstituten herangezogen. 

Schenkungsverträge sind anzuerkennen, sofern sie zivilrechtlich wirksam sind. Die Schenkung muss auch tatsächlich vollzogen werden und das geschenkte Wirtschaftsgut oder Geld muss in die Vermögenssphäre des Beschenkten gelangen. Wenn die Schenkung mit einer anschließenden Darlehensgewährung verknüpft ist, so sind beide Verträge separat auf ihre Wirksamkeit und den Fremdvergleich zu überprüfen. Wenn der Schenkungsvertrag nicht anerkannt wird, dann ist auch die Darlehensgewährung nicht zu berücksichtigen. 

Gesellschaftsverträge müssen den allgemeinen Anforderungen genügen und zivilrechtlich wirksam sein. Es muss eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Tatsächliche Durchführung und formelle Gestaltung des Vertrags müssen übereinstimmen.

Verträge zwischen Eltern und Kindern

Bei den Verträgen zwischen Eltern und Kindern ist ebenfalls der Fremdvergleich für die Anerkennung maßgeblich. Die Verträge müssen zivilrechtliche Wirksamkeit entfalten. Bei Arbeitsverträgen mit Kindern ist zu beachten, dass diese mindestens 15 Jahre alt sein müssen, da andernfalls ein Verstoß gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz vorliegt und der Vertrag somit auch steuerlich nicht anzuerkennen ist (R 4.8 Abs. 3 S. 2 EStR).

Für Arbeits- und Ausbildungsverträge ist es nicht erforderlich, dass ein Ergänzungspfleger bestellt wird, damit diese steuerlich anerkannt werden. Für Miet- und Darlehensverträge ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers jedoch notwendig, da sich die Eltern bei minderjährigen Kindern bei Rechtsgeschäften mit diesen nicht selbst vertreten dürfen (§ 1795 Abs. 2 BGB). Wenn die Verträge mit mehreren minderjährigen Kindern abgeschlossen werden sollen, so ist für jedes Kind ein separater Ergänzungspfleger zu bestellen. Die Vermögensverhältnisse zwischen Kindern und Eltern müssen streng getrennt werden.

Verträge innerhalb nichtehelicher Lebensgemeinschaften

Bei nicht ehelichen Lebensgemeinschaften gelten keine besonderen Maßstäbe, Verträge können wie unter Dritten geschlossen werden.