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Einkommensteuer (Vertiefung) - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG

Inhaltsverzeichnis

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden begrifflich im Bürgerlichen Gestzbuch definiert. Danach ist Vermietung die zeitlich befristete entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Sachen und Rechten (§ 535 BGB). Verpachtung ist die zeitlich befristete Gebrauchsüberlassung von Sachen und Rechten sowie Einräumung des Rechts auf Fruchtziehung (§ 581 BGB).

Der einkommensteuerliche Begriff der Vermietung und Verpachtung ist teils weiter, teils enger als im bürgerlichen Recht gefasst. Gemeinsames Merkmal der verschiedenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die entgeltliche Gebrauchsüberlassung bestimmter Wirtschaftsgüter an Dritte.

Nachfolgend sind Besonderheiten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dargestellt. Auf weitere Inhalte im Grundkurs wird verwiesen. 

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen

Bei der Beurteilung ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen ist auf die tatsächliche Umsetzung abzustellen. Generell stellt jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Zivilrechtlich ist das Grundstück im BGB nicht eindeutig definiert. § 94 BGB definiert lediglich was wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks ist. Vereinfacht gesagt ist ein Grundstück ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche („Grund und Boden“). Im Sinne des § 94 BGB stellt der Grund und Bodens samt aufstehendem Gebäude eine wirtschaftlichen Einheit und somit ein Grundstück dar.

Steuerrechtlich ist der bewertungsrechtliche Grundstücksbegriff zu berücksichtigen. Nach § 72 BewG ist zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu unterscheiden. Grundstücke ohne aufstehende, benutzbare Gebäude sind „unbebaute Grundstücke“ (§ 72 BewG), Gebäude auf fremdem Grund und Boden stellen bewertungsrechtlich ein eigenes Grundstück dar (§ 70 Abs. 3 BewG).

Steuerrechtlich unterliegt der Grund und Boden keinem Wertverzehr durch Abnutzung. Für die Anschaffungskosten des Grund und Bodens kann keine Absetzungen für Abnutzung  § 7 EStG, AfA) als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks sind also in den nicht abnutzbaren Grund und Boden-Anteil und den abnutzbaren Gebäudeanteil aufzuteilen, R 4.2 Abs. 6 EStR sowie H 7.3 „Kaufpreisaufteilung“ EStH. Für den Gebäudebegriff sind die Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts maßgebend (vgl. auch R 7.1 Abs. 5 EStR : „Gebäude und Gebäudeteile“ und H 4.2 Abs. 4 EStH).

Sonderfälle bei Vermietung beweglicher Gegenstände

Die Vermietung beweglicher Gegenstände (z. B. Pkw, Wohnmobile, Boote) führt grundsätzlich zu sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG, bei in ein inländisches oder ausländisches öffentliches Register eingetragenen beweglichen Sachen (Schiffe, Flugzeuge) zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder bei Sachinbegriffen zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Vermietung von Sachinbegriffen

Ein Sachinbegriff ist eine Vielzahl beweglicher Sachen, welche eine wirtschaftliche Einheit bilden. Wenn es sich nicht um eine wirtschaftliche Einheit handelt, so liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, sondern vielmehr sonstige Einkünfte. Zur Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen zählen z.B. die Betriebsverpachtung im Ganzen nach Aufgabeerklärung, die Vermietung und Verpachtung von Wohnungseinrichtungen oder von Fuhrparks. Ein Sachinbegriff ist also eine Mehrheit von beweglichen Sachen, die durch einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck zu einer Einheit verbunden sind.

Unter § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt die Überlassung nur bei Zugehörigkeit zum Privatvermögen.

§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten

Nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind insbesondere die Einnahmen aus Überlassungen von:

  • schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten
  • gewerblichen Erfahrungen (z.B. Lizenzgebühren für die Überlassung von Patenten, Gebrauchs- und Geschmacksmustern)
  • Gerechtigkeiten (Nutzungsrechte wie z.B. Apotheken- und Fischereigerechtigkeiten)
  • Gefällen (z.B. Weide- und Grasbezugsberechtigungen) erfasst.

Unabhängig davon ob zivilrechtlich ein Miet- oder Pachtvertrag vorliegt, sind die Einkünfte aus den o.g. Vorgängen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Zuordnung ist die zeitlich begrenzte Überlassung der Rechte zur Nutzung durch Dritte eine zwingende Voraussetzung. Ferner ist eine Abgrenzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegenüber den anderen Einkunftsarten vorzunehmen (§ 21 Abs. 3 EStG).

Zufallserfindungen und planmäßige Erfindertätigkeit

Die Nutzungsüberlassungen durch den Urheber führen häufig zu Einkünften aus § 13, § 15 oder § 18 EStG.

Insbesondere zählen die Nutzungsüberlassungen von Zufallserfindungen und im Privatvermögen gehaltene oder erworbene Erfindungen / Lizenzen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG (vgl auch R 18. 1 Abs. 2 EStR mit H 18.1 „Nachhaltige Erfindertätigkeit“ EStH). Eine planmäßige Erfindertätigkeit ist in der Regel freie Berufstätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Erfindertätigkeit nicht im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Ferner liegt eine Zufallserfindung nicht vor, wenn es nach einem spontan geborenen Gedanken weiterer Tätigkeiten bedarf, um die Erfindung bis zur Verwertungsreife zu entwickeln.

Beispiel

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Zufallserfindung des Teebeutels

Der Teebeutel war eine unabsichtliche Erfindung des Teehändlers Thomas Sullivan, der Anfang des 20. Jahrhunderts nach einer gewichtsreduzierten Methode suchte. Thomas Sullivan suchte eine gewichtsarme Verpackung, um seine Teeproben möglichst günstig versenden zu können. Anfang des 20. Jahrhunderts wurden die Teeproben in teuren und schweren Blechdosen verschickt. Um wirtschaftlich zu arbeiten, Platz, Geld und vor allem Gewicht zu sparen, wurde der Tee in kleine Seidenbeutel abgepackt. Zufällig erkannte Thomas Sullivan dass man den Tee nicht mehr in der Kanne abseihen, sondern gleich im Beutel in das heiße Wasser tauchen konnte.

Dieser Vorgang soll den "Zufall" verdeutlichen. So eine Zufallserfindung wäre unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen, wenn Herr Thomas Sullivan nicht gewerblich aktiv wäre und die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG greifen würde.

Beispiel

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Erfindung der Kartoffelchips

Einer Legende nach, verdanken wir einem unzufriedenen Kunden und einem cholerischen Koch die Kartoffelchips. Der Eisenbahnunternehmer Cornelius Vanderbilt war mit seinen Bratkartoffeln unzufrieden. Immer wieder ließ er diese in die Küche zurückgehen. Die ihm servierten Kartoffeln seien nicht dünn genug geschnitten und „labbrig“. Der Chefkoch George Crum wurde sauer, schnitt die Kartoffeln hauchdünn und ließ diese so lange in der Pfanne, dass sie sich nicht mehr mit einer Gabel aufspießen ließen. Sein unzufriedener Kunde war restlos begeistert. Diese neuen „Bratkartoffeln“ wanderten unter dem Namen „Saragora Chips“ auf die Speisekarte.

Wenn der Chefkoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht und das Patent für die Saragora Chips im Privatvermögen hält, bezieht er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Einkünfte als Gesamtrechtsnachfolger

Ein Gesamtrechtsnachfolger hat Einkünfte aus der Überlassung von Nutzungsrechten nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er die Rechte im Privatvermögen hat. Die Fortsetzung einer Nutzungsüberlassung durch den Gesamtrechtsnachfolger führt in viele Fällen zu nachträglichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder § 15 Abs. 1 EStG.