Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden begrifflich im Bürgerlichen Gestzbuch definiert. Danach ist Vermietung die zeitlich befristete entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Sachen und Rechten (§ 535 BGB). Verpachtung ist die zeitlich befristete Gebrauchsüberlassung von Sachen und Rechten sowie Einräumung des Rechts auf Fruchtziehung (§ 581 BGB).

Der einkommensteuerliche Begriff der Vermietung und Verpachtung ist teils weiter, teils enger als im bürgerlichen Recht gefasst. Gemeinsames Merkmal der verschiedenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die entgeltliche Gebrauchsüberlassung bestimmter Wirtschaftsgüter an Dritte.

Nachfolgend sind Besonderheiten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dargestellt. Auf weitere Inhalte im Grundkurs wird verwiesen. 

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen

Bei der Beurteilung ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen ist auf die tatsächliche Umsetzung abzustellen. Generell stellt jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Zivilrechtlich ist das Grundstück im BGB nicht eindeutig definiert. § 94 BGB definiert lediglich was wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks ist. Vereinfacht gesagt ist ein Grundstück ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche („Grund und Boden“). Im Sinne des § 94 BGB stellt der Grund und Bodens samt aufstehendem Gebäude eine wirtschaftlichen Einheit und somit ein Grundstück dar.

Steuerrechtlich ist der bewertungsrechtliche Grundstücksbegriff zu berücksichtigen. Nach § 72 BewG ist zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu unterscheiden. Grundstücke ohne aufstehende, benutzbare Gebäude sind „unbebaute Grundstücke“ (§ 72 BewG), Gebäude auf fremdem Grund und Boden stellen bewertungsrechtlich ein eigenes Grundstück dar (§ 70 Abs. 3 BewG).

Steuerrechtlich unterliegt der Grund und Boden keinem Wertverzehr durch Abnutzung. Für die Anschaffungskosten des Grund und Bodens kann keine Absetzungen für Abnutzung  § 7 EStG, AfA) als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks sind also in den nicht abnutzbaren Grund und Boden-Anteil und den abnutzbaren Gebäudeanteil aufzuteilen, R 4.2 Abs. 6 EStR sowie H 7.3 „Kaufpreisaufteilung“ EStH. Für den Gebäudebegriff sind die Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts maßgebend (vgl. auch R 7.1 Abs. 5 EStR : „Gebäude und Gebäudeteile“ und H 4.2 Abs. 4 EStH).

Sonderfälle bei Vermietung beweglicher Gegenstände

Die Vermietung beweglicher Gegenstände (z. B. Pkw, Wohnmobile, Boote) führt grundsätzlich zu sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG, bei in ein inländisches oder ausländisches öffentliches Register eingetragenen beweglichen Sachen (Schiffe, Flugzeuge) zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder bei Sachinbegriffen zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Vermietung von Sachinbegriffen

Ein Sachinbegriff ist eine Vielzahl beweglicher Sachen, welche eine wirtschaftliche Einheit bilden. Wenn es sich nicht um eine wirtschaftliche Einheit handelt, so liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, sondern vielmehr sonstige Einkünfte. Zur Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen zählen z.B. die Betriebsverpachtung im Ganzen nach Aufgabeerklärung, die Vermietung und Verpachtung von Wohnungseinrichtungen oder von Fuhrparks. Ein Sachinbegriff ist also eine Mehrheit von beweglichen Sachen, die durch einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck zu einer Einheit verbunden sind.

Unter § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt die Überlassung nur bei Zugehörigkeit zum Privatvermögen.

§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten

Nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind insbesondere die Einnahmen aus Überlassungen von:

• schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten
• gewerblichen Erfahrungen (z.B. Lizenzgebühren für die Überlassung von Patenten, Gebrauchs- und Geschmacksmustern)
• Gerechtigkeiten (Nutzungsrechte wie z.B. Apotheken- und Fischereigerechtigkeiten)
• Gefällen (z.B. Weide- und Grasbezugsberechtigungen) erfasst.

Unabhängig davon ob zivilrechtlich ein Miet- oder Pachtvertrag vorliegt, sind die Einkünfte aus den o.g. Vorgängen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Zuordnung ist die zeitlich begrenzte Überlassung der Rechte zur Nutzung durch Dritte eine zwingende Voraussetzung. Ferner ist eine Abgrenzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegenüber den anderen Einkunftsarten vorzunehmen (§ 21 Abs. 3 EStG).

Zufallserfindungen und planmäßige Erfindertätigkeit

Die Nutzungsüberlassungen durch den Urheber führen häufig zu Einkünften aus § 13, § 15 oder § 18 EStG.

Insbesondere zählen die Nutzungsüberlassungen von Zufallserfindungen und im Privatvermögen gehaltene oder erworbene Erfindungen / Lizenzen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG (vgl auch R 18. 1 Abs. 2 EStR mit H 18.1 „Nachhaltige Erfindertätigkeit“ EStH). Eine planmäßige Erfindertätigkeit ist in der Regel freie Berufstätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Erfindertätigkeit nicht im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Ferner liegt eine Zufallserfindung nicht vor, wenn es nach einem spontan geborenen Gedanken weiterer Tätigkeiten bedarf, um die Erfindung bis zur Verwertungsreife zu entwickeln.

Einkünfte als Gesamtrechtsnachfolger

Ein Gesamtrechtsnachfolger hat Einkünfte aus der Überlassung von Nutzungsrechten nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er die Rechte im Privatvermögen hat. Die Fortsetzung einer Nutzungsüberlassung durch den Gesamtrechtsnachfolger führt in viele Fällen zu nachträglichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder § 15 Abs. 1 EStG.

§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG: Rückständige Miet- und Pachtzinsforderungen bei einer Veräußerung

Unter § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen nur solche Miet- und Pachtzinsforderungen, die einen Gegenstand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffen.

Werden also rückständige Miet- oder Pachtzinsforderungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Gebäudes abgetreten, liegen Einnahmen i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG vor. Der Veräußerungspreis ist im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern. Bei Vereinbarung eines einheitlichen Gesamtkaufpreises für Grundstück und Forderung ist eine Aufteilung des Kaufpreises vorzunehmen.

Unter dem Begriff der Einnahme aus § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen die Nutzungsentgelte für die Miet- und Pachtobjekte. Maßgeblich ist der wirtschaftliche Zusammenhang der Einnahmen mit der Nutzungsüberlassung. Die von den Parteien gewählte Bezeichnung ist dagegen unerheblich. Als Einnahme ist alles anzusetzen, was Ausfluss der Nutzung des Mietobjekts ist.

Erlöse aus der Veräußerung des Mietobjekts sind daher keine Einnahmen aus § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Einnahmen können in Geld oder Geldeswert bestehen (Sachbezüge).

Zusammenfassung

Subsidiarität und die Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten

Nach § 21 Abs. 3 EStG sind die im § 21 Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Einkünfte nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, soweit sie zu dieser gehören. Beim Vorliegen von primären Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die Nachrangigkeit gegenüber anderen Einkunftsarten zu prüfen. Die Nachrangigkeit der Vermietungseinkünfte gilt nicht im Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 8 EStG) und zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG.

Subsidiarität bedeutet, dass die Einkünfte nach § 21 den anderen Einkunftsarten nachrangig sind. Vermietet ein Steuerpflichtiger ein zu seinem gewerblichen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück oder einzelne zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter, erzielt er durch die Vermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Entsprechendes gilt bei Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). 

Im Zweifel gehen also immer z.B. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Tätigkeit oder Land- und Forstwirtschaft vor. 

Nach § 21 Abs. 3 EStG sind die in § 21 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkünfte anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die Subsidiaritätsklausel hat im Wesentlichen Bedeutung gegenüber den Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG).

 Zur Subsidiarität gem. § 21 Abs. 3 EStG betrachten wir folgendes Lernvideo.

Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung

Die Verwaltung von Vermögen ist i.d.R. keine gewerbliche Tätigkeit, solange die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenen Substanzwerten darstellt. Die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung darf nicht entscheidend sein. Die Nutzung der Vermögenswerte kann aber auch eine gewerbliche Tätigkeitdarstellen, wenn mit Gewinnabsicht eine selbstständige, nachhaltige und nach außen hin hervortretende Tätigkeit entfaltet wird, die über das übliche Ausmaß an Tätigkeiten bei einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl.R 15.7 Abs. 1 EStR und H 15.7 Abs. 2 „Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit“ EStR.

Die Abgrenzung zwischen einer noch nicht als gewerblich einzustufenden Vermögensverwaltung und einem Gewerbebetrieb kann im Einzelfall schwierig sein. Um der Tätigkeit der Vermögensverwaltung gewerblichen Charakter zu verleihen, müssen besondere Umstände hinzutreten. Diese können darin bestehen, dass die Verwaltung des Grundbesitzes in Folge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, dass die bloße Vermögensnutzung hinter der Bereitstellung einer einheitlichen gewerblichen Organisation zurücktritt.

Der Umfang des vermieteten Grundbesitzes kann sehr umfangreich sein und trotz der enormen Verwaltungsarbeit mit vielen Mietparteien sind es weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Um der Tätigkeit des Grundstücksbesitzers gewerblichen Charakter zu geben, müssen noch besondere Umstände hinzutreten. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob die Verwaltung des umfangreichen Grundbesitzes nach kaufmännischen Grundsätzen geführt wird und zu welchen Zwecken die vermieteten Gebäude eingesetzt werden.

Eine Vermögensverwaltung ist z.B. nicht mehr anzunehmen, wenn eine einem Beherbergungs-betrieb vergleichbare Organisation vorhanden ist oder wenn wesentliche Sonderleistungen (z.B. Werbe-, Service- und Wartungsleistungen) erbracht werden (vgl. auch H 15.7 Abs. 2 (Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit) EStH und R 15.7 Abs. 1 und Abs. 2 EStR).

Beispiele für besondere Umstände:

• ständiger Mieterwechsel zwingt zu Tätigkeit, die über eine normale Vermietung hinausgeht (kurzfristige Nutzung angelegt, hotelmäßige Organisation)
• Vermietung erfolgt auch ohne Voranmeldung, ähnlich einem Hotel
• Vermieter erbringt Leistungen, die über eine normale Vermietung hinausgehen

Bei der Abgrenzung der Einkunftsart ist also zu prüfen, ob die Verwaltung des Grundbesitzes eine fortgesetzte Tätigkeit erfordert, die über das Maß der üblichen Vermietertätigkeit hinausgeht, wie z. B die Erreichbarkeit des Vermieters wegen des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter, eine hotelmäßige Organisation, oder dass der Grundstücksbesitzer den Mietern gegenüber besondere Verpflichtungen übernimmt, wie Herrichtung des Gebäudes für die besondere Art der Verwendung und Übernahme der Reinigung der vermieteten Räume.

Abgrenzung zu § 22 Nr. 3 EStG

§ 22 Nr. 3 EStG erfasst die Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Gegenständen (z.B. Fahrzeuge, Maschinen, Möbel). Diese Einkunftsart betrifft in der Regel gelegentliche oder einmalige Vermietungsvorgänge und nicht eine dauerhafte, regelmäßige Vermietungstätigkeit. Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG sind subsidiär. Sie kommen nur dann zur Anwendung, wenn die Vermietungseinkünfte nicht bereits einer anderen Einkunftsart wie z.B. §§ 15, 21 EStG zuzuordnen sind.

Abgrenzung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG

Während § 21 EStG sich auf die Vermietung und Verpachtung von Immobilien (Grundstücken, Gebäuden) und Rechten bezieht, umfasst § 22 Nr. 3 EStG bewegliche Gegenstände. Einkünfte nach § 21 EStG stammen aus einer regelmäßigen und dauerhaften Vermietungstätigkeit, während § 22 Nr. 3 EStG eher auf gelegentliche oder einmalige Vermietungsvorgänge abzielt. Bei § 21 EStG geht es um langfristige Vermietungsverhältnisse, bei § 22 Nr. 3 EStG eher um kurzfristige oder sporadische Vermietungen. § 21 EStG betrifft die Nutzung von substanziellen Vermögenswerten (Immobilien), während § 22 Nr. 3 EStG sich auf die Nutzung von beweglichen Gegenständen bezieht.

In der Praxis kann die Abgrenzung insbesondere dann herausfordernd sein, wenn eine Vermietungstätigkeit sowohl Immobilien als auch bewegliche Gegenstände umfasst, wie z.B. bei möblierten Wohnungen. In solchen Fällen hängt die steuerliche Behandlung von den spezifischen Umständen und dem Schwerpunkt der Vermietungstätigkeit ab.

Vermietung und Verpachtung von Sachinbgeriffen

Ein Sachinbegriff liegt bei einer Vielheit von beweglichen Sachen vor, die von ihrer Zweckbestimmung her eine wirtschaftliche Einheit bilden, also aufeinander abgestimmt sind. Eine bloße Zusammenfassung einzelner beweglicher Sachen ist noch kein Sachbegriff.

Unter Sachinbegriff versteht man eine Mehrheit von Sachen, die wegen ihrer Zweckverbundenheit als eine Einheit betrachtet werden, z.B. möbliert vermieteten Wohnungen, verpachteten Gewerbebetriebe mit Anlagevermögen.

Bei entgeltlicher Vermietung von einzelnen beweglichen Wirtschaftsgütern ist eine Abgrenzung zu § 22 Nr. 3 EStG vorzunehmen. Hier liegen keine Einkünfte i.S.d. § 21 EstG vor, sondern sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG. Hierbei sind die Freigrenze von 256 EUR und die Verlustausgleisbeschränkungen zu beachten.

Werbungskosten

Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen, Werbungskosten. Diese Aufwendungen, die bei Ermittlung der sog. Überschusseinkünfte (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte) sind unmittelbar von den Einnahmen abzuziehen. Insbesondere sind nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG auch die Schuldzinsen als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Werbungskosten sind Aufwendungen/Ausgaben,

• die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen,
• die bei den Überschusseinkünften entstehen,
• die zur Berechnung der Einkünfte von den Einnahmen abgezogen werden.

In den nachfolgenden Ausführungen wird die Berücksichtigung von Finanzierungskosten als Werbungskosten betrachtet.

Finanzierungskosten

Unter Finanzierungskosten werden sämtliche Aufwendungen, im Zusammenhang mit der Finanzierung eines gegebenen Kapitalbedarfs, die ein Kreditnehmer tragen muss, zusammengefasst. Es handelt sich hierbei um einen Oberbegriff.  Oft wird auch von Kapitalkosten oder Geldbeschaffungskosten gesprochen.

Damit die Finanzierungskosten steuerlich berücksichtigungsfähig sind, müssen diese mit einer Einkunftsart zusammenhängen. Bei den Finanzierungskosten wird zwischen einmaligen und laufenden Kosten unterschieden.

Einmalige Kosten im Zusammenhang mit der Mittelbeschaffung:

• Kreditprovisionen
• Kreditbearbeitungsgebühren
• Sachkosten
• Besicherungskosten
• Bereitstellungszinsen
• Disagio
• Zinsbegrenzungsprämien

Laufende Kosten:

• Zinsen
• Überziehungsprovisionen.

Finanzierungskosten einer gemischt genutzten Immobilie

Finanzierungskosten für eine Immobilie sind als Werbungskosten steuerlich absetzbar, wenn das Fremdkapital direkt für eine Immobilie verwendet wird, die Einkünfte erbringt. Finanzierungskosten für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie können dagegen nicht berücksichtigt werden. Problematisch wird die Ermittlung der abziehbaren Finanzierungskosten, wenn das Gebäude gemischt, d.h. teilweise vermietet und teilweise zu eigenen Wohnzwecken, genutzt wird.

Lassen sich die Fremdmittel nicht von vornherein eindeutig dem vermieteten Gebäudeteil zuordnen, können die Finanzierungskosten nicht in voller Höhe abgezogen werden. Bei diesen gemischt genutzten Immobilien ist vielmehr eine Aufteilung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 26/06).

Gemischt genutzte Immobilie

Wer eine gemischt genutzte Immobilie nutzt, hat insbesondere bei den Werbungskosten auf die Zuordnung zu achten. In vollem Umfang sind die Finanzierungskosten nur dann zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. die Kosten den jeweiligen Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Kosten (u.A. auch Entgelte für Lieferungen und Leistungen) – objektiv nachprüfbar – auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt.

Werden die Kosten hingegen einheitlich abgerechnet, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten gesondert auszuweisen, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, abziehbar (BFH Urteil vom 27.10.1998, IX R 29/96, BStBl II 1999, 680 und BFH Beschluss vom 14.4.2004, IX B 106/03, BFH/NV 2004, 1392).

Schuldzinsen als Werbungskosten

Wie bereits bei den Finanzierungskosten dargestellt, ist die erläuterte Vorgehensweise auch bei den entrichteten Zinsen anzuwenden.  Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung, und werden Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH Urteil vom 16.4.2002, IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154).

In vollem Umfang sind die Schuldzinsen nur dann zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. die Herstellungskosten direkt zuordnet und diese gesondert zugeordneten Herstellungskosten auch bezahlt. Werden die Herstellungskosten für die Errichtung eines Gebäudes einheitlich abgerechnet, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbst genutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes abziehbar.

Um die Schuldzinsen bei einer gemischt genutzten Immobilie in voller Höhe abziehen zu dürfen, ist eine umfassende Dokumentation der Geldmittelverwendung nötig. Es empfiehlt sich bereits im notariellen Kaufvertrag oder später in der Steuererklärung genau zu belegen auf welchen Gebäudeteil wie viel vom Anschaffungspreis entfällt und wie dieses ermittelt wurde.

Werden mehrere Darlehen aufgenommen, sollte jedes einzelne Darlehen dem vermieteten bzw. selbst genutzten Gebäudeteil zugeordnet. Die maximale Höhe ist hierbei auf die Höhe der Anschaffungskosten des vermieteten Teils beschränkt. Die Vermischung der einzelnen Bereiche ist insoweit schädlich.

Schuldzinsen für gemischt genutzte Gebäude

Die Schuldzinsen sind nur dann in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen aufnimmt, das er gezielt dem vermieteten Gebäudeteil zuordnet. Dazu ist es erforderlich, dass er mit den Darlehensmitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des vermieteten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind. Der BFH bejaht einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den gesondert zugerechneten Herstellungskosten bei anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden also nur dann, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind.

Werden aber die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich von einem Baukonto beglichen, auf dem sich die Darlehens- und Eigenmittel befinden, werden die Finanzierungsmittel unterschiedlicher Herkunft auf dem Baukonto vermischt. Die erforderliche objektbezogene Aufteilung der Kosten und die Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung ist dann nicht mehr möglich.

H 4.7 (Drittaufwand) EStH

Das Einkommensteuergesetz knüpft an die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an. Der nachfolgende Bereich des Drittaufwands tangiert die persönliche Leistungsfähigkeit und somit auch das objektive Nettoprinzips.

Eine gesetzliche Regelung zu dem Thema Drittaufwand gibt es nicht. Mit der exakten Auswertung der Rechtsprechung kann auch dieses Thema sicher gelöst werden. Die aufgestellten Grundsätze durch die Rechtsprechung sind in den EStH

• H 4.7 EStH,
• H 10.1 EStH,
• H 17 Abs. 5 EStH

 verankert. 

Das Thema Finanzierungskosten und Drittaufwand wird ergänzend in den H 21.2 (Finanzierungskosten ab 9. Spiegelstrich) EStH behandelt.

H 4.7 (Drittaufwand) EStH

• Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Stpfl. veranlasst sind, können sie als so genannter Drittaufwand nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten des Stpfl. sein.
• Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Stpfl. zur Erzielung von Einkünften genutzt wird (BFH vom 23.8.1999 – BStBl II S. 782, 785). Deshalb kommt die Berücksichtigung einer AfA oder einer Aufwandsverteilung für einen vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteil als Betriebsausgabe grundsätzlich nicht in Betracht, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Gebäudes allein vom Eigentümer-Ehegatten aufgenommen wurde und die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet werden (BFH vom 21.2.2017 – BStBl II S. 819).

Ermittlung des Totalüberschusses (Überschussprognose)

Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der EEA, ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist. Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Stpfl. zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. In diese Prognose finden die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden Werbungskosten Eingang.

Es sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist. Erstellen die Steuerpflichtigen keine Prognose oder reichen diese keine erforderlichen Unterlagen ein, kann der Durchschnitt der letzten 5 Jahre herangezogen werden.

Allgemeine Grundsätze zur Ermittlung des Totalüberschusses

Bei der Erstellung der Überschussprognose ist nach folgenden Grundsätzen (vgl. Tz. 34 a.a.O) zu verfahren:

• 30 Jahre Prognosezeitraum – Ausnahme zeitlich befristete Vermietung
  Für die Prognose ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden und ggf. seiner unentgeltlichen Rechtsnachfolger abzustellen. Der Prognosezeitraum umfasst – sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist – einen Zeitraum von 30 Jahren (s. auch BFH-Urteile vom 9. Juli 2003). Dieser beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes; in Fällen der RdNr. 28 mit dem Zeitpunkt, zu dem wegen Veränderung der Verhältnisse der nachträgliche Wegfall oder die nachträgliche Begründung der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist, und im Fall der Vermietung nach vorheriger Selbstnutzung mit Beendigung der Selbstnutzung.
• Ermittlung nach EStG, keine Berücksichtigung von Wertsteigerungen oder Veräußerungsgewinnen
  Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Die Einkunftserzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln; private Veräußerungsgewinne sind nicht in die auf eine Vermietungstätigkeit bezogene Prognose einzubeziehen, unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe sie nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegen.
• Prüfung jeweils für das einzelne Mietverhältnis
  Die Einkunftserzielungsabsicht ist in der Regel jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen. Ausnahme bei FeWo: Abweichend hiervon ist bei der Vermietung von Ferienwohnungen eine objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung durchzuführen.
• AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
  Bei der Totalüberschussprognose ist für die Gebäudeabschreibung allgemein von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) sind regelmäßig nicht anzusetzen (vgl. aber Tz. 36 a.a.O.). Für Einrichtungsgegenstände, z. B. mitvermietete Küche, gilt die amtliche AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.
• Schätzung der Einnahmen und Ausgaben
  Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Künftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen können in Anlehnung an § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung vom 12. Oktober 1990 in die Schätzung einbezogen werden. Bei der Schätzung der Einnahmen und Ausgaben können, anhand objektiver Nachweise, zukünftige Faktoren berücksichtigt werden.
  
  Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren unterliegt, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v. H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10 v. H. vorzunehmen.
  

  • 10 v. H. Sicherheitszuschlag bei Einnahmen

  • 10 v. H. Sicherheitsabschlag bei WK

  • Inflationsbedingte Erhöhungen dürfen nicht zusätzlich berücksichtigt werden

Ermittlung des Totalüberschusses in Sonderfällen

• Investitionszulage
  Die Investitionszulage ist in die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht einzubeziehen.

Befristete Vermietung, zeitnahe Veräußerung oder Eigennutzung

• Abgekürzter Prognosezeitraum – nicht 30 Jahre
  Ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich – abweichend von Tz. 34 a.a.O. – aus der den Zeitraum der abgekürzten Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose, d. h. nur die während des befristeten Vermietungszeitraums zufließenden Einnahmen und abfließenden Werbungskosten sind gegenüber zu stellen.
• Tatsächlich in Anspruch genommene AfA – nicht § 7 Abs. 4 EStG;
  • dies gilt entsprechend für tatsächlich in Anspruch genommene Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG für neu hergestellte oder erworbene Gebäude
  • Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden. Können die nachträglichen HK wegen der befristeten Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie dagegen in die Prognose einzubeziehen.

Totalüberschussprognose bei verbilligter Überlassung

Ist bei verbilligter Überlassung einer Wohnung die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen (vgl. Tz. 13 a.a.O.), gelten für die Erstellung der Totalüberschussprognose die Grundsätze der Tz. 34 f. a.a.O.

FeWo zeitweise selbst genutzt

Auf Selbstnutzung entfallende Aufwendungen sind nicht in die Prognoseberechnung einzubeziehen (Tz. 40). In die Prognose sind als Werbungskosten somit nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang die Wohnung selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten wird.

40Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z. B. Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Erhaltungsaufwendungen, Gebäudeabschreibungen oder Versicherungs-beiträge), sind im Verhältnis der Zeiträume der jeweiligen Nutzung zueinander aufzuteilen.

Beispiele

Die nachfolgenden Beispiele sind an die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern v. 01.12.2018 angelehnt.

Sonderfälle bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gibt es diverse Besonderheiten die zu beachten sind. Insbesondere gilt es bei einer Personengesellschaft genauer hinzuschauen. Bereits bei der Einkünftequalifizierung und der anschließenden Gewinnverteilung kann es zu diversen Problemen kommen.

Die vermögensverwaltende GbR als Steuersubjekt der Einkommensteuer

Grundstücksgemeinschaften sind überwiegend Personengesellschaften, können aber auch als Körperschaft betrieben werden. Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Eine Vermietungs-GbR erzielt in der Regel Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem § 21 EStG und unterliegt nicht der GewSt.

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich -in der Form einer Gesamthandsgemeinschaft- den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Dies ist insbesondere bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben. Gehört also eine Immobilie (z.B. ein Gebäude, Gebäudeteile oder eine Eigentumswohnung) mehreren Eigentümern und wird diese Immobilie von ihnen gemeinschaftlich vermietet, muss die Grundstücksgemeinschaft eine Feststellungserklärung beim Finanzamt abgeben, damit die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in einem Feststellungsbescheid gesondert und einheitlich festgestellt auf die einzelnen Miteigentümer verteilt werden können.

Bei zusammen veranlagten Ehegatten, denen eine Immobilie gemeinsam gehört, wird auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung verzichtet. Die zusammen veranlagten Ehegatten erklären ihre Einkünfte in einer gemeinsamen Einkommensteuererklärung. Grundsätzlich werden die Mieteinkünfte auf die Miteigentümer nach den bürgerlich-rechtlichen Miteigentumsanteilen aufgeteilt (vgl. hierzu R 21.6 Satz 1 EStR).

 Infektions- und Abfärbetheorie

Bei der Besteuerung von einer Vermietungs-GbR ist insbesondere die Infektionstheorie zu beachten. Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG erzielt die Grundstücksgemeinschaft gewerbliche Einkünfte, wenn neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch gewerbliche Einkünfte erzielt werden.

Gewinnermittlung und Gewinnverteilung

Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Immobilien-GbR -unbeschadet eventueller zusätzlicher Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten des einzelnen Gesellschafters- die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG); denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln.

Additive Überschussermittlung

Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten -wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters- ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig.

Im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft werden Ergänzungsbilanzen gebildet, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen hierfür sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter. Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen; so sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren.

Die in den Abschnitten Sonderbetriebsergebnisse Ermittlung der Einkünfte und Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern  besprochene Systematik ist bei den Einkünften aus Vermeitung und Verpachtung anzuwenden.

§ 15a EStG

Gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 EStG sind die Regelungen des § 15a EStG auch bei den Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine vermögensverwaltenden Gesellschaft anzuwenden. Lesen Sie bitte hierzu den Abschnitt Verluste bei beschränkter Haftung.

 Zebragesellschaft

Als Zebragesellschaft bezeichnet man eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter Überschusseinkünfte und Gewinneinkünfte erzielen. Die Grundlage einer Zebragesellschaft ist zunächst eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft. Häufig handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine Vermögensverwaltende GbR. Die GbR erzielt somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG; die Immobilie der Gesamthand ist dem Privatvermögen zuzurechnen.

Die Besonderheit einer Zebragesellschaft liegt nun darin, dass mindestens einer der GbR-Gesellschafter die Beteiligung an der GbR im Betriebsvermögen ausweist, egal ob dies ein land- und forstwirtschaftlicher oder gewerblicher Betrieb ist oder ein Betriebsvermögen einer selbstständigen bzw. freiberuflichen Arbeit vorliegt.

Daneben treten Fälle auf, in denen mindestens ein Gesellschafter der GbR keine natürliche Person ist, sondern eine Kapitalgesellschaft, z. B. eine GmbH. Für diese Kapitalgesellschaft ist der Grundsatz zu beachten, dass alle ihre Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten. Dementsprechend stellen alle ihre (anteiligen) Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen dar. Das gilt damit auch für die anteiligen Einkünfte der GmbH aus der vermögensverwaltenden GbR; die Beteiligung an der GbR rechnet zu ihrem Betriebsvermögen.