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Einkommensteuer (Vertiefung)

Erbfolge in der Einkommensteuer

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Erbfolge in der Einkommensteuer

Grundlagen

Grundsätzlich ist der Erbfall bzw. die vorweggenommene Erbfolge ertragsteuerlich unbeachtlich. Vielmehr ist dies ein klassischer Fall der Einschlägigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Gleichwohl gibt es unterschiedliche Sachverhaltskonstellationen, bei deren Vorliegen im Zusammenhang mit dem Erbfall Einkommensteuer ausgelöst wird.

Die Einkommensteuerpflicht einer natürlichen Person endet mit ihrem Tod, da damit das Tatbestandsmerkmal "natürliche Person" des § 1 Abs. 1 S. 1 EStG wegfällt. Der Erbfall als solcher spielt sich insoweit grundsätzlich außerhalb der 7 Einkunftsarten sowohl des Erblassers als auch dem oder den Erben ab. 

Es ist zwischen der vorweggenommenen Erbfolge einerseits sowie der dem Erbfall und der (früher oder später) zumeist stattfindenden Erbauseinandersetzung andererseits zu unterscheiden.

Wenn es sich nicht jeweils um eine voll unentgeltliche Übertragung handelt (also teilentgeltlich oder vollentgeltlich), kann dies jedoch auch einkommensteuerlich relevant sein. 

Ob nun jeweils ein voll unentgeltlicher, teilentgeltlicher oder voll entgeltlicher Vorgang vorliegt, hängt u.a. entscheidend davon ab, ob es sich beim dem übergehenden Vermögen um steuerliches Privatvermögen oder Betriebsvermögen handelt.

Die folgenden Ausführungen sollen Sie für diesen im Einzelfall doch sehr komplexen Themenkreis sensibilisieren.

Vorweggenommene Erbfolge

Allgemeines

Die vorweggenommenen Erbfolge ist das wohl häufigste Gestaltungsinstrument zur Übertragung wesentlicher Vermögenswerte zu Lebzeiten.

Hinweis

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Der Grundgedanke ist häufig die Übertragung steueroptimal vorzunehmen und mögliche erbschaftssteuerliche und schenkungsteuerliche Freibeträge ideal auszunutzen.

Bei Betrieben spielt darüber hinaus die frühzeitige Fortführung durch einen geeigneten Nachfolger, häufig in Form der eigenen Kinder des Steuerpflichtigen, eine bedeutende Rolle.

Die Übertragung des Vermögens erfolgt jedoch nicht immer - wie im typischen Erbfall - unentgeltlich, da der Steuerpflichtige zur Bestreitung seines Lebensunterhalts weiterhin auf Einnahmequellen angewiesen ist.

Gleichzeitig ist das übertragene Vermögen häufig deutlich mehr Wert als die vermeintliche Gegenleistung. Aus steuerrechtlicher Sicht sind bei solchen gemischten Vorgängen in der Regel sowohl das Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht als auch das Einkommensteuerrecht betroffen.

Der nachfolgende Abschnitt stellt daher dar, inwieweit Vorgänge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge aus einkommensteuerrechtlicher Sicht relevant sind und wie diese zu behandeln sind. Ein zentraler Aspekt ist dabei die Abgrenzung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Vorgängen.

Das folgende Video erhält einen Überblick über die vorweggenommene Erbfolge.

Video: Erbfolge in der Einkommensteuer

Grundlagen

Die vorweggenommenen Erbfolge stellt eine Vermögensübertragung dar, die im Todesfalle im Verhältnis Erbe zu Erblasser stehen würde.

Definition

Der Begriff „vorweggenommen" zeigt jedoch, dass die Übertragung schon vorab, also vor dem eigentlichen Todesfall, eintritt bzw. vorgenommen wird. Die Übertragung im Rahmen der Vererbung ist unentgeltlich, sodass auch die vorweggenommene Erbfolge zumindest eine teilweise unentgeltliche Zuwendung voraussetzt. Als Abgrenzung hierzu liegt ein voll entgeltliches Geschäft vor, wenn sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen und dies durch eine klare und eindeutige Vereinbarung zwischen den Geschäftspartnern zum Ausdruck gebracht worden ist.

Gegenstand der Vereinbarung muss der Leistungsaustausch sein. Für die Gleichwertigkeit kommt es dabei auf die subjektive Bewertung der Geschäftspartner an. Da im Rahmen von Familienverhältnissen nicht von den Beziehungen wie unter fremden Dritten ausgegangen werden kann, tragen die Angehörigen die Beweislast für die volle Entgeltlichkeit des Geschäfts. Bei einem teilentgeltlichen Vorgang ist eine Aufteilung in einem entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen.

Abschlagszahlungen

Im Rahmen der Übertragung der vorweggenommenen Erbfolge muss der Begünstigte häufig Gleichstellungsgelder an andere Verwandte leisten. Der Vermögensübernehmer leistet hier eine Zahlung für den bisherigen Inhaber. Die Übernahme der Leistung stellt aus seiner Sicht ein Entgelt für die Übernahme der Vermögensgegenstände dar. Die Aufwendungen zählen somit zu den Anschaffungskosten. Es macht hierfür kein Unterschied, ob es sich zivilrechtlich um eine Schenkung oder Auflagen oder eine gemischte Schenkung handelt. Aus Sicht des Vermögensinhabers und den Begünstigten der Ausgleichszahlung liegt ein Veräußerungsgeschäft vor.

Wenn der Übernehmer an den Überträger eine sogenannte Abstandszahlung leistet, dann liegt ebenfalls ein Veräußerungs- beziehungsweise Anschaffungsgeschäft vor und die entsprechenden Aufwendungen sind als Anschaffungskosten zu behandeln.

Häufig werden die Gleichstellungsgelder und Abstandszahlung nicht sofort fällig, sondern es wird quasi eine zinslose Stundung vereinbart. Wenn der Zeitraum der Stundung mehr als ein Jahr beträgt, so muss das Entgelt in Kapital- und Zinsanteil aufgeteilt werden. Die Anschaffungskosten ergeben sich dann in Höhe des Barwerts des Entgelts. Der Zinsanteil stellt entsprechend Werbungskosten oder Betriebsausgaben, je nach Verwendung des übertragenen Vermögens. Wird zur Finanzierung der Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgelder ein Darlehen aufgenommen, so können auch die entsprechenden Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Eim Empfänger führen die Zinsen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Übernahme von Schulden

Wenn anstelle einer Abstandszahlung Schulden des Veräußerers übernommen werden, so ändert dies grundsätzlich nichts an der Betrachtung des Vorgangs, die übernommenen Schulden sind als Anschaffungskosten für die entsprechenden Vermögenswerte zu betrachten.

Hinweis

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Eine Ausnahme kann nur insoweit bestehen, als Schulden im Rahmen eines Betriebsvermögens oder im Rahmen eines Mitunternehmeranteils übernommen werden. Die Schulden müssen dabei orginärer Bestandteil des Betriebsvermögens sein.

Bei der unentgeltlichen Übernahme eines Betriebes ist zu beachten, dass die Bewertung nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten erfolgt. Die Übertragung von Verbindlichkeiten kann insoweit nicht als Entgelt betrachtet werden, da der übertragene Wert durch das Kapitalkonto repräsentiert wird und dieses aus einem Saldo von Aktiv- und Passivwerten besteht. Die Übernahme privater Verbindlichkeiten stellt jedoch Anschaffungskosten dar. Die entsprechende Verbindlichkeit steht danach beim Übernehmer im Kontext des Betriebes ist und entsprechend als betriebliche Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl. 1990 I, S. 847, Tz. 27).

Neben den Abstandszahlungen sind auch Anschaffungsnebenkosten in Form von

  • Notargebühren,
  • Gerichtsgebühren,
  • Beratungsgebühren etc.

bei einem teilentgeltlichen Erwerb vollständig als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Auch bei einem unentgeltlichen Erwerb stellen die entsprechenden Kosten Anschaffungsnebenkosten dar und können im Rahmen der AfA als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die Schenkungsteuer stellt aufgrund des Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG keine Anschaffungsnebenkosten dar.

Die folgende Übersicht fasst die Entgeltlichkeit und die Unentgeltlichkeit bei Leistungen des Beschenkten zusammen.

Schulden aus dem Privatvermögen

Bei einer Übertragung von Privatvermögen ist eine Aufteilung in den entgeltlichen und unentgeltlichen Anteil zwingend. Die Aufteilung geschieht dabei im Verhältnis von Entgelt ohne Anschaffungsnebenkosten zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts. Bei der Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter muss eine anteilige Aufteilung der Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgen.

Bei Wirtschaftsgütern muss beachtet werden, dass für den unentgeltlichen Teil die AfA des Rechtsvorgängers fortgeführt wird, während für den entgeltlich erworbenen Teil die AfA, wie bei anderen Anschaffungsvorgängen, auf Basis des Entgelts neu beginnt.

Je nachdem, ob eine Unentgeltlichkeit oder Teilentgeltlichkeit vorliegt, treten unterschiedliche Rechtsfolgen ein.

Für die Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter wird grundsätzlich auf die von den Vertragsparteien vereinbarte Verteilung abgestellt. Eine Verteilung kann dann nicht anzuerkennen sein, wenn sie ersichtlich zu einer unangemessenen Aufteilung führt und die Voraussetzungen des § 42 AO als missbräuchliche Gestaltung erfüllt.

Beispiel

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Joachim Meyer überträgt ein vermietetes Einfamilienhaus im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge an seinen Sohn Hans Meyer. Das Grundstück ist schuldenfrei und wurde am 1. Januar im Jahr 00 für 700.000 € erworben. Das Gebäude wurde jährlich mit 2 % abgeschrieben. Die Schwester des Hans Meyer - Luise Meyer - findet es ungerecht, dass ihr Bruder das Grundstück mit einem Verkehrswert von 2 Million übertragen bekommt und fordert daher, die Hälfte des Verkehrswerts zu erhalten. Der Vater nimmt die Übertragung zu den genannten Bedingungen vor, da er keinem seiner Kinder Unrecht tun möchte. Der Verkehrswert des Grund und Bodens beträgt 200.000 €. Die Anschaffung erfolgte am 1.1.14

Für den Hans Meyer stellt die Abschlagszahlung an seine Schwester Anschaffungskosten für das Mietgrundstück dar. Er muss die Anschaffungskosten im Verhältnis zu den Verkehrswerten von Grund und Boden und Gebäude aufteilen. Aus dem Verhältnis von 200.000/2.000.000 = 1/10 ergibt sich, dass 100.000 € der Anschaffungskosten auf den Grund und Boden entfallen und die anderen 900.000 € auf das Einfamilienhaus. Das Gebäude wurde somit für 900.000 € entgeltlich und für 100.000 € unentgeltlich erworben.

Für den unentgeltlich erworbenen Teil von 50% wird die AfA auf Basis der ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 € fortgeführt, also in Höhe von 350.000 €. Es wurde bereits eine AfA von 98.000 € in den letzten 14 Jahren in Anspruch genommen (14 × 0,02 × 350.000 €). Es verbleibt somit ein AfA Volumen von 350.000 € - 98.000 € = 252.000 €. Die AfA für den entgeltlich erworbenen Teil wird auf Basis der Anschaffungskosten des Gebäudes von 900.000 € berechnet. Hiervon werden jährlich 2% abgeschrieben, sodass sich für das Jahr 14 eine Abschreibung in Höhe von 18.000 € ergibt.

Besonderheiten

Wenn wesentliche Beteiligungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeteil teilentgetlich übertragen werden, ist auch hier eine entsprechende Aufteilung vorzunehmen.

Übertragung wesentlicher Beteiligungen

Beispiel

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Johannes Fuchsberger überträgt am 1. Juli  des Jahres 15 50 % der Anteile der Bodenbelag AG an seinen Sohn Sebastian Fuchsberger. Der Verkehrswert der Anteile beträgt 3 Millionen €. Um einen Neid der Schwester des Sebastian Fuchsbergers zu vermeiden, verpflichtete der Vater diesen eine Ausgleichszahlung von 1,5 Millionen € an die Schwester zu zahlen. Der Vater hatte bei der Anschaffung der Anteile im Jahr 00 100.000 € dafür bezahlt.

Die Übertragung ist in ein entgeltlichen und ein unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt dabei auf Basis des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert der Anteile und dem gezahlten Entgelt.

Das Entgelt stellt hier die Abstandszahlung an die Schwester dar. Bei einem Verhältnis von 1.500.000/3.000.000 = 50 % sind die Anschaffungskosten für den unentgeltlichen Teil somit mit 50.000 € anzusetzen. Es entsteht insoweit keine ertragsteuerlichen Konsequenz.

Für den entgeltlich erworbenen Teil ergibt eine Prüfung des § 17 EStG, dass die Voraussetzungen erfüllt sind, da der Vater in den letzten 5 Jahren zu mehr als einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn für den Vater beträgt nach § 17 Abs. 2 EStG 1.500.000 € - 50.000 € = 1.450.000 €. Der Freibetrag im Sinne des § 17 Abs. 3 EStG schmilzt vollständig ab. Der Vater hat insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sebastian Fuchsberger hat somit für 25 % der Anteile Anschaffungskosten in Höhe von 1,5 Million € und für die anderen 2 5% in Höhe von 50.000 €, da die Anschaffungskosten des Vaters fortgeführt werden.

Vorbehaltene Nutzungsrechte

Behält sich der Übergeber ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht wie z. B. einen Nießbrauch oder auch ein Wohnrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern vor oder verpflichtet er den Übernehmer, ihm oder einem Dritten ein solches Nutzungsrecht einzuräumen, wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen erworben. Ein entgeltlicher Erwerb liegt insoweit nicht vor. 
Sollte es aus sich wegen weiterer Gestaltungen doch um ein insgesamt teilentgeltliches Rechtsgeschäft handeln, ist bei der Aufteilung in den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts geminderte Wert des Wirtschaftsguts gegenüberzustellen.

Beispiel

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Mutter M überträgt Tochter T zu Lebzeiten ihr Einfamilienhaus. T muss aktiv keine Gegenleistung entrichten, jedoch behält sich M einen lebenslanges Wohnrecht vor. Der Wert des bebauten Grundstücks betrage 750.000 EUR, der kapitalisierte Wert des Wohnrechts der Mutter betrage 100.000 EUR.

Es handelt sich um eine voll unentgeltliche Übergabe, so dass sich ertragsteuerlich keine Konsequenzen ergeben. S erhält aus dieser Sichtweise den Verkehrswert des Grundstücks abzüglich des kapitalisierten Wohnrechts, also damit eine unentgeltliche Zuwendung von 650.000 EUR. 

Übertragung von Betriebsvermögen

Wird eine Sachgesamtheit wie ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil (d.h. jeweils alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) unentgeltlich übertragen, greift § 6 Abs. 3 EStG. Der Erwerber ist an die Buchwerte gebunden, § 6 Abs. 3 S. 3 EStG. Zumeist liegt hier eine vorweggenommene Erbfolge vor, die die Verwaltung im Erlass vom 13.01.1993, BStBl. II, S. 847, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 7/3 ausführlich behandelt.

Auch bei der Übertragung von steuerlichem Betriebsvermögen ist zwischen einer unentgeltlichen, einer teilentgeltlichen und einer entgeltlichen Übertragung für ertragsteuerliche Zwecke zu unterscheiden.

Gemäß Rz. 29 des Erlasses stellen übernommene Verbindlichkeiten der übertragenen Sachgesamtheit kein Veräußerungsentgelt und keine Anschaffungskosten dar, so dass es sich um eine voll unentgeltliche Übertragung handelt und damit um einen Vorgang des § 6 Abs. 3 EStG.

Sollte das steuerliche Kapitalkonto negativ sein, steht dies grundsätzlich nicht einer unentgeltlichen Übertragung entgegen, Rz. 30. Ist allerdings neben der Übernahme des negativen Kapitalkontos noch ein Gleichstellungsgeld oder eine Abstandszahlung zu leisten oder wird eine private Verbindlichkeit übernommen, handelt es sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung, Rz. 31.

Beispiel

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Tochter T bekommt zum 31.12.00 das väterliche Einzelunternehmen übertragen. Sie muss dafür keine Gegenleistung bringen. Im Einzelunternehmen befinden sich Betriebsschulden von 500 TEUR.

Die Übernahme der Betriebsschuld führt nicht zu der Annahme einer Entgeltlichkeit, der Vorgang ist als voll unentgeltlich zu qualifizieren. Es werden keine stillen Reserven aufgedeckt, da die Buchwerte anzusetzen und von T fortzuführen sind. 

Sofern Betriebsvermögen oder Mitunternehmeranteile teilentgeltlich übertragen werden, so gilt der Vorgang nach der Einheitstheorie als vollständig entgeltlich. Wenn private Verbindlichkeiten im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens übernommen werden, dann sind diese als Veräußerungsentgelte und Anschaffungskosten zu behandeln. Soweit ein Zusammenhang mit der Übernahme von Betriebsvermögen vorliegt, ergibt sich ein Ausweis als Betriebsschuld.

Wenn die Entgelte oder Leistungen des Übernehmers den Wert des steuerlichen Kapitalkontos übersteigen, dann liegt ein entgeltlicher Erwerb vor. Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG ergibt sich aus der Differenz zwischen Leistungen und steuerlichen Kapitalkonto. Wenn nur ein negatives Kapitalkonto übernommen wird, so liegt noch kein entgeltlicher Vorgang vor, da nur betriebliche Schulden übernommen werden. Wird jedoch neben dem negativen Kapitalkonto eine weitere Leistung in Form einer Abstandszahlung oder ähnlichem erbracht dann liegt eine entgeltlich Übertragung vor, da das Entgelt größer ist als das negative Kapitalkonto. Das war Äußerungsentgelt besteht dann aus der Höhe des negativen Kapitalkontos und dem Wert der gewährten Gegenleistung (BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl. 1990 I, S. 847, Tz. 31).

Wenn die Anschaffungskosten dem Wert des Kapitalkontos entsprechen oder dieses unterschreiten, dann muss der Übernehmer des Betriebes die Buchwerte des Übergebers fortführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Ein Veräußererverlust entsteht insoweit nicht.

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören, liegt für den unentgeltlich übertragenen Teil einer Entnahme in Höhe des anteiligen Teilwerts vor. Für den entgeltlich übertragenen Teil liegt insoweit eine Veräußerung vor.

Wenn das Vermögen, das im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird, sowohl aus Privatvermögen und Betriebsvermögen besteht, dann sind die ertragsteuerlichen Konsequenzen für die beiden Sphären jeweils getrennt zu ziehen. Das Entgelt ist dabei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebsvermögens und des Privatvermögens aufzuteilen.

Konsequenzen beim Betriebsnachfolger

Der Betriebsnachfolger muss die die Wirtschaftsgüter um die Anschaffungskosten aufstocken. Die Aufstockung richtet sich dabei nach dem Verhältnis der stillen Reserven, die den Wirtschaftsgütern innewohnen. Soweit das Entgelt die stillen Reserven übersteigt, ist ein Geschäfts- oder Firmenwert zu bilden. Das Verhältnis für den entgeltlich und unentgeltlich erworbenen Anteil der einzelnen Wirtschaftsgüter wird ermittelt, in dem die aufgewendeten Anschaffungskosten in das Verhältnis zum Verkehrswert des Betriebes gesetzt werden. Eine entsprechende Abgrenzung besitzt Relevanz für die Berechnung von Verbleibens- und Vorbesitzzeiten und Absetzungen für Abnutzung.

Erbauseinandersetzung

Das folgende Kapitel behandelt die Erbauseinandersetzung. In diesem Video werden die Grundlagen besprochen, bevor es dann ins Detail geht.

Video: Erbfolge in der Einkommensteuer

Grundlagen der Erbauseinandersetzung

Nach dem Zivilrecht geht mit dem Tode einer Person im Rahmen des Erbfalls deren Vermögen als Ganzes auf eine oder auch mehrere Personen über, § 1922 Abs. 1 BGB. Es handelt sich hierbei um eine so genannte Gesamtrechtsnachfolge, d.h. es gehen sämtliche Rechte und Pflichten (hier: das Erbe) auf eine Person/einen Personenkreis über. Somit treten vorliegend der oder die Erben in die "Fußstapfen" bzw. die Rechtsstellung des Erblassers.

Mehrere Erben bilden eine Erbengemeinschaft nach § 2032 BGB, d.h. der gesamte Nachlass wird ihr gemeinschaftliches Vermögen (Gesamthandsvermögen). Erträge aus der Erbengemeinschaft sind den Miterben entsprechend ihrer Erbquote zuzurechnen (§ 2038 Abs. 2 BGB).

Jeder Miterbe hat ein berechtigtes Interesse und auch einen Rechtsanspruch, jederzeit von den anderen die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft zu verlangen, § 2042 Abs. 1 BGB. Bis zur Auseinandersetzung kann jeder Miterbe über seinen Anteil an dem Nachlass verfügen (2033 Abs. 1 S. 1 BGB), nicht hingegen über seinen Anteil an den einzelnen Nachlassgegenständen, § 2033 Abs. 2 BGB.

Bürgerlich-rechtlich sind die Ereignisse Erbfall und Erbauseinandersetzung zu trennen.

Im Regelfall geschieht die Erbauseinandersetzung durch Vertrag, entweder durch Aufhebung der Erbengemeinschaft insgesamt oder schrittweise durch Teilauseinandersetzungen. Grundsätzlich kann die Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden, wenngleich es von den Parteien zumeist angestrebt wird, eine Auseinandersetzung zu vollziehen.

Auch für die Ertragsteuer gilt, dass Erbfall und Erbauseinandersetzung keine rechtliche Einheit bilden. Die Finanzverwaltung hat diesen Themenkomplex im einem Schreiben vom 14.03.2006, BStBl I S. 253, Beck´sche "Steuererlasse" 1 §7/2, im Folgenden "Erberlass" umfassend Stellung genommen.

Gehört ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zum Nachlass, geht es mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über. Grundsätzlich werden sämtliche Erben Mitunternehmer, da die diesbezüglichen Tatbestandsmerkmale (Mitunternehmerinitiative und das Tragen von Mitunternehmerrisiko) vorhanden sind. 

 

Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

Vererbung von Betriebsvermögen

Video: Erbfolge in der Einkommensteuer

Beim Erblasser liegt der bis zum Todestag entstandene laufende Gewinn der Einkommensteuer. Es liegt durch den Übergang von Todes wegen kein Vorgang des § 16 EStG vor.

Insofern ergibt sich durch den Erbfall beim Erblasser zunächst keine ertragsteuerliche Auswirkung, vielmehr liegt ein einkommensteuerneutraler Vorgang des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG vor, so dass Buchwertfortführung daraus resultiert.

Somit erfolgt beim Erben/bei der Erbengemeinschaft nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG die zwingende Übernahme der Buchwerte.

Im Falle der Erbengemeinschaft werden die Beteiligten Personen grundsätzlich Mitunternehmer, Rn. 3 Erberlass. Sofern zum Nachlass zusätzlich beispielsweise ein Betrieb gehört, welcher Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder auch Land- und Forstwirtschaft erzielt, greift die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht, siehe Rn. 4 Erberlass.

Beispiel

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Gesetzliche Erben des Vaters V werden Sohn S und Tochter T. 

V betrieb einerseits einen Handel mit Waren, andererseits betrieb er im Nebenerwerb eine mittelgroße Land- und Forstwirtschaft.

Durch den Erbfall entsteht nun eine steuerlich mit der GbR wirtschaftlich vergleichbare Gesellschaft, solange sich S und T nicht auseinandersetzen, werden sie gewerbliche Mitunternehmer des Handelsbetriebes des Vaters und beziehen insoweit daraus laufende Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, bzgl. der Land- und Forstwirtschaft besteht ebenfalls eine Mitunternehmerschaft, T und S erzielen insoweit daraus laufende Einkünfte nach § 13 EStG.

Durch den Erbfall selbst entsteht keine Gewinnrealisierung, § 6 Abs. 3 S. 1 EStG.

Zwar wäre - betrachtet auf Ebene der Erbengemeinschaft als Gesellschaft - der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 EStG erfüllt, da diese auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (neben der Land- und Forstwirtschaft), jedoch greift dies vorliegend nicht gemäß Rz. 4 Erberlass.

Wenn die Erbengemeinschaft innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall klar und rechtsverbindlich auseinandergesetzt wird, erkennt die Verwaltung dies mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an, Rz. 8 und 9 Erberlass. In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden, was auch für  Teilauseinandersetzungen gilt.

Hinweis

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War der Erblasser Freiberufler, für dessen Berufsausübung eine spezielle Qualifikation erforderlich ist (z.B. Arzt, Steuerberater, Rechtsanwalt etc.) und besitzen nicht alle Miterben die erforderliche Qualifikation ("berufsfremde Miterben"), erzielt die Erbengemeinschaft dann grundsätzlich gewerbliche Einkünfte. Jedoch kann hier eine entsprechende Erbauseinandersetzung mit anzuerkennender steuerlicher Rückwirkung Abhilfe schaffen.

Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen

Teilung ohne Abfindungszahlung bei Weiterführung des Betriebs


Gehört zum Nachlass nur Betriebsvermögen und wird der Nachlass ohne Zahlung von Abfindungen real geteilt, ohne dass es hierbei zu Abfindungszahlungen kommt, ist die Aufteilung als solche ein unentgeltlicher Vorgang, da es sich weder um einen Tausch von (Miteigentums-)Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlasses noch um einen Tausch eines Gesamthandsanteils gegen Alleineigentum an den zugeteilten Wirtschaftsgütern handelt. Vielmehr handelt es sich um die Erfüllung des durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisierten gesetzlichen Auseinandersetzungsanspruchs.

Der übernehmende Miterbe hat keine "eigenen" Anschaffungskosten, vielmehr führt er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers fort, Rz. 10 Erberlass.

Teilung ohne Abfindungszahlung bei Aufgabe des Betriebs

Die Aufteilung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft ohne Betriebsfortführung ist zugleich eine Betriebsaufgabe, durch die regelmäßig ein begünstigter Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3 S. 1 i. V. m. § 34 EStG) entsteht; es sei denn, es liegt ein Fall der Realteilung i.S. vom § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG oder der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG vor.

Beispiel

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A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen, das lediglich aus zwei Grundstücken besteht, die beide einen Buchwert von je 200.000 EUR und einen Verkehrswert von je 2 Mio. EUR haben. A und B setzen sich unter Aufgabe des Betriebs in der Weise auseinander, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 erhält. Die Grundstücke gehören bei A und B jeweils zum Privatvermögen.

Durch die Betriebsaufgabe entsteht ein Aufgabegewinn von 3,6 Mio. EUR in der Erbengemeinschaft, den A und B je zur Hälfte zu versteuern haben. A und B müssen für die künftige Gebäude-AfA jeweils von den Entnahmewerten ausgehen (vgl. R 7.3 Abs. 6 S. 4 und R 7.4 Abs. 11 EStR)

Teilung mit Spitzen- oder Wertausgleich

Wenn es im Rahmen einer Erauseinandersetzung zu einer Teilung kommt und der Miterbe wertmäßig mehr erhält, als ihm nach seiner Erbquote zusteht und hierfür von ihm eine Abfindung an die übrigen Erben gezahlt wird, liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor, Rz.14. 

In Höhe der Zahlung zur Abfindung ergeben sich ertragsteuerlich Anschaffungskosten beim Erwerber bzw. Veräußerungskosten bei demjenigen, welcher die Abfindung erhält. Sofern die bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen der Miterben übertragen, ist der sich aus dem Veräußerungsgeschäft ergebende Veräußerungsgewinn nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu besteuern. Gewerbesteuerlich gehört der Gewinn grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG. Jedoch erfolgt eine gewerbesteuerliche Berücksichtigung nach § 7 S. 2 GewStG, soweit der Gewinn nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt. Werden die bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgüter insgesamt ins Privatvermögen übertragen, führt dieser Vorgang zu einer nach §§ 16 und 34 EStG steuerbegünstigten Betriebsaufgabe. Aufgabegewinn ist der Gewinn, der sich aus dem Entnahmegewinn (Übertragung der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen) und dem Gewinn aus der Abfindungszahlung ergibt.

Beispiel

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A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen, das lediglich aus zwei Grundstücken besteht. Grundstück 1 hat einen Buchwert von 300.000 EUR und einen Verkehrswert von 3 Mio. EUR. Grundstück 2 hat einen Buchwert von 200.000 EUR und einen Verkehrswert von 2 Mio. EUR. A erhält das Grundstück 1, B das Grundstück 2 und eine Abfindung von A i. H. von 500.000 EUR. A führt den Betrieb mit Grundstück 1 fort. Grundstück 2 wird Privatvermögen des B.

Die Abfindung stellt bei A Anschaffungskosten und bei B Veräußerungserlös dar. A erwirbt 5/6 seines Betriebsvermögens unentgeltlich und führt insoweit den Buchwert (= 250.000 EUR) fort. Der Buchwert ist zusätzlich um die Abfindungszahlung i.H.v. 500.000 EUR zu erhöhen. Nach Erbauseinandersetzung beträgt der Buchwert dann entsprechend 750.000 EUR.

Für B liegt eine Betriebsaufgabe vor. Durch die Aufgabe seines Mitunternehmeranteils erzielt er einen Aufgabegewinn i.H.v. 2,25 Mio. EUR, der sich aus dem Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks 2 (2 Mio. EUR abzgl. 200.000 EUR Buchwert) und dem Gewinn aus der Abfindungszahlung (500.000 EUR abzgl. 50.000 EUR Buchwert) zusammensetzen. Der Gewinn ist nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern.

 

Erbauseinandersetzung über Privatvermögen

Video: Erbfolge in der Einkommensteuer

Gemäß Erberlass Rn. 6 sind die Erträge bei den Überschusseinkünfte ab dem Erbfall bis zur Erbauseinandersetzung den Erben anteilig zuzurechnen, da die Erbengemeinschaft insoweit steuerlich wie eine Bruchteilsgemeinschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu behandeln ist.

Die Erben verwirklichen gemeinsam in Form des Außenauftritts als Erbengemeinschaft mögliche steuerliche Tatbestände nach den §§ 20, 21, 23 EStG. Es erfolgt grundsätzlich eine individuelle Zurechnung nach den Erbanteilen, Rz. 7.

Auseinandersetzung ohne Abfindungszahlungen

Wie beim Betriebsvermögen führt dieser Fall nicht zur Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen, Rn. 22 Erberlass.

Sofern Verbindlichkeiten Teil des Erbes sind, führt die Übernahme dieser Nachlassverbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten, selbst dann nicht, wenn die Schuldübernahme die Erbquote übersteigt, Rn. 24 Erberlass.

Beispiel

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2 Geschwister A und B sind Erben zu je ½. Zum Nachlass gehört ein Grundstück (Wert 2 Mio. EUR), das mit einer noch voll valutierten Hypothek von 1 Mio. EUR belastet ist. Zum Nachlass gehören außerdem Wertpapiere (Wert 3 Mio. EUR). Die Erben setzen sich aufgrund einer Vereinbarung dahingehend auseinander, dass A das Grundstück und B die Wertpapiere erhält. B übernimmt außerdem die Verbindlichkeit in voller Höhe. Es liegt eine Teilung ohne Abfindungszahlung, also ein unentgeltlicher Rechtsvorgang vor.

A erhält einen Wert von 2 Mio. EUR (Grundstück). B erhält ebenfalls einen Wert von 2 Mio. EUR (Wertpapiere im Wert von 3 Mio. EUR abzüglich einer übernommenen Verpflichtung von 1 Mio. EUR).

Auseinandersetzung mit Abfindungszahlungen

Wird im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ein Nachlass real geteilt und erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses „Mehr” an seine Miterben eine Abfindung, liegt insoweit – wie bei der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen – ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor. In Höhe der Abfindungszahlung entstehen Anschaffungskosten, Rn. 26 Erberlass.

In Höhe seiner Erbquote am Gesamtnachlass liegt beim Übernehmer ein unentgeltlicher Erwerb vor, denn insoweit erhält er nur das, was ihm aufgrund des Erbfalls zusteht. Es ist in diesem Kontext unbeachtlich, aus welchen Quellen der erwerbende Miterbe das Entgelt bestreitet, es kann auch aus dem zustehenden Nachlass selbst entnommen werden.

Beispiel

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A und B sind Miterben zu je 1/2. Der Nachlass besteht aus einem Gebäude auf einem Erbbaugrundstück (Verkehrswert 1 Mio. EUR) und Bargeld (500.000 EUR). A erhält das Gebäude und zahlt an B eine Abfindung i.H.v. 250.000 EUR. B erhält das Bargeld und die Abfindungszahlung.

A hat Anschaffungskosten in Höhe von 250.000 EUR. Es ist unerheblich, aus welchem Vermögensbereich der die Abfindung Zahlende die Mittel für die Abfindungszahlung entnimmt. A zahlt die Abfindung nicht für das ganze Gebäude, auch nicht für den gesamten Anteil des B an dem Gebäude (1/2), sondern nur für das wertmäßige „Mehr”, das er bei der Erbteilung erhalten hat. Das Gebäude ist 1 Mio. EUR wert. 750.000 EUR stehen dem A nach seiner Erbquote zu, so dass A mithin 1/4 des Gebäudes für 250.000 EUR entgeltlich und 3/4 des Gebäudes unentgeltlich erworben hat.

Erhält ein Miterbe alle oder mehrere Wirtschaftsgüter des Nachlasses gegen Leistung einer Abfindung an die übrigen Miterben, ist die Abfindung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

Keine Anschaffungskosten liegen vor, soweit eine Abfindungszahlung dem Wert übernommener liquider Mittel des Nachlasses, z.B. Bargeld, Bankguthaben, Schecks, entspricht, weil es sich wirtschaftlich um einen Leistungsaustausch "Geld gegen Geld" handelt, der einer Rückzahlung der Abfindungszahlung gleichsteht.

 

Beispiel

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Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (Verkehrswert 2 Mio. EUR) und aus Bankguthaben (Verkehrswert 2 Mio. EUR). Miterben sind A und B zu je 1/2. A erhält das Grundstück und das Bankguthaben und zahlt an B eine Abfindung von 2 Mio. EUR aus seinem bestehenden Vermögen.

Es ist steuerlich davon auszugehen, dass der Nachlass im Wege der Naturalteilung verteilt wurde, bei der A das Grundstück und B das Bankguthaben erhalten hat. A hat deshalb keine Anschaffungskosten.

Behandlung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Nachlass

Eine Übernahme von Verbindlichkeiten führt auch dann nicht zu einem entgeltlichen Vorgang und damit zu Anschaffungskosten, als sie die Erbquote übersteigt, selbst wenn durch die Art der Verteilung von Verbindlichkeiten zusätzlich Abfindungsbedarf geschaffen wird. Dabei ist es unbeachtlich, ob diese Verbindlichkeiten

  • erst durch die Verwaltung des Nachlasses entstanden sind, z.B. durch eine Kreditaufnahme der Erbengemeinschaft,
  • schon bereits im Zeitpunkt des Erbfalls existent waren,
  • in einem Finanzierungszusammenhang mit dem zugeteilten Nachlassvermögen stehen.

Beispiel

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A und B sind Erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Grundstück im Wert von 2 Mio. EUR, das mit einer noch voll valutierten Hypothek von 1 Mio. EUR belastet ist. Die zu Grunde liegende Verpflichtung betrifft ein Darlehen, das zur Anschaffung des Grundstücks verwendet worden ist. Zum Nachlass gehört außerdem eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Wert 3 Mio. EUR). Die Erben setzen sich dahin auseinander, dass A das Grundstück und das dazugehörige Darlehen und B die Beteiligung übernimmt. B leistet zusätzlich an A eine Zahlung von 1 Mio. EUR.

B bezahlt mit der Leistung von 1 Mio. EUR an A eine interne Schuldfreistellung wegen der Übernahme des hypothekarisch gesicherten Darlehens durch A i.H.v. 1 Mio. EUR. Im Ergebnis hat somit A infolge der Freistellungsverpflichtung des B ein unbelastetes Grundstück im Wert von 2 Mio. EUR erhalten und B hat die Beteiligung zugeteilt bekommen, ist allerdings durch die Zahlung für die Freistellung belastet, so dass er im Ergebnis ebenfalls einen Wert von 2 Mio. EUR erhalten hat. Dass die Übernahme der Darlehensschuld durch A nach außen hin den Finanzierungszusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Schuld aufrechterhält, ist dabei ohne Bedeutung.

Vorsicht

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Geht die Erbengemeinschaft dagegen im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung Verbindlichkeiten ein, um insoweit eine gewinnneutrale Realteilung zu ermöglichen, handelt es sich nicht mehr um Nachlassverbindlichkeiten. Die Übernahme dieser Verbindlichkeit ist als Entgelt zu behandeln, Rz. 25.

Erbauseinandersetzung über Mischnachlässe

Video: Erbfolge in der Einkommensteuer

In diesem Zusammenhang bedeutet der Begriff "Mischnachlass", dass das Erbe sowohl aus steuerlichem Betriebsvermögen als auch aus steuerlichem Privatvermögen besteht. Auch hier kommt es nicht zur Wirkung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Beispiel

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Die Geschwister A und B erben vom Vater ein Einzelunternehmen sowie eine im steuerlichen Privatvermögen gehaltene vermietete Wohnimmobilie.

Ab dem Erbfall bis zur Auseinandersetzung entsteht eine Erbengemeinschaft, A und B erzielen aus dem Einzelunternehmen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, aus dem vermieteten Grundstück EK nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gleichwohl kommt es nicht zu einer Infektionswirkung der gewerblichen Einkünfte auf die Vermietungseinkünfte. Bis zur Auseinandersetzung sind die Einkünfte der Erbengemeinschaft einheitlich und gesondert festzustellen, §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO.

Auseinandersetzung ohne Abfindung

Auch beim Mischnachlass führt eine Teilung ohne Abfindungszahlungen nicht zur Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen. Demzufolge können auch hier keine Veräußerungsgewinne entstehen.

Unbeachtlich ist in diesen Fällen, ob bereits im Zeitpunkt des Erbfalls ein Mischnachlass bestanden hat oder ob sich im Zuge der Verwaltung des Nachlasses (z. B. durch Entnahmen aus dem BV) privates Nachlassvermögen gebildet hat, Rn. 33 Erberlass.

Beispiel

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Erben sind A und B zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen (Wert 3 Mio. EUR) und privater Grundbesitz (Wert 3 Mio. EUR). A und B setzen sich in der Weise auseinander, dass A den Betrieb und B den privaten Grundbesitz erhält.

Es liegen keine Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfte vor mit der Folge, dass weder für A noch für B Anschaffungskosten entstehen. 

Auseinandersetzung mit Abfindung

Es liegt auch hier Entgeltlichkeit nur insoweit vor,wie Abfindungszahlungen geleistet werden. Hat daher im Rahmen einer Teilung ein Miterbe an andere Miterben Abfindungszahlungen zu leisten, führt dies insoweit zu Anschaffungskosten einerseits und zu einem – ggf. einkommensteuerpflichtigen – Veräußerungserlös andererseits.

Beispiel

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Erben sind A und B je 1/2. Zum Nachlass gehören ein Betrieb (Wert 1 Mio. EUR, Buchwert 200.000 EUR) und ein Privatgrundstück (Wert 500.000 EUR). A erhält den Betrieb, B das Grundstück und eine Abfindung von A i.H.v. 250.000 EUR.

Die Abfindung stellt bei A Anschaffungskosten, bei B Veräußerungserlös für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils dar. Da A und B jeweils im Wert von 750.000 EUR am Gesamtnachlass beteiligt sind (= 1/2 von 1,5 Mio. EUR), erwirbt A 3/4 des Betriebs unentgeltlich und führt insoweit die Buchwerte (= 150.000 EUR) fort. B erzielt durch die Übertragung eines Mitunternehmeranteils von 1/4 einen – als nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten – Veräußerungsgewinn von 200.000 EUR (= 250.000 EUR ./. 50.000 EUR). A stockt die Buchwerte um 200.000 EUR auf, da B 1/4 des Betriebs entgeltlich an A übertragen hat. Das restliche 1/4, das dem B als Mitunternehmer zuzurechnen war, ist unentgeltlich auf A übergegangen.

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Vermächtnisse, Vorausvermächtnisse, Teilungsanordnungen

Zivilrechtliche Grundlagen

Von dem oder den Erben nach § 1922 ff. BGB sind Vermächtnisnehmer (§§ 1939, 2147 BGB), Pflichtteilsberechtigte (§§ 2303 ff. BGB) und Auflagenbegünstigte (§§ 2192 ff. BGB) zu unterscheiden. Diese sind nicht am gesamthänderischen Nachlass beteiligt und haben lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber dem Erben bzw. der Erbengemeinschaft. Zugewandte Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens erwirbt ein Vermächtnisnehmer bzw. Pflichtteilsberechtigter nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern vom Erben bzw. der Erbengemeinschaft. Aus Sicht des Erben/der Erbengemeinschaft handelt es sich um so genannte Erbfallschulden.

Zur Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist von Bedeutung, dass sich die Teilungsanordnung in der Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände innerhalb des Rahmens des Erbteils erschöpft, während das Vorausvermächtnis in der Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände außerhalb des Erbteils, d.h. über den Erbteil hinaus, besteht. Mit dem Vorausvermächtnis will der Erblasser einem der Erben einen zusätzlichen Vermögensvorteil zuwenden. Bei der Teilungsanordnung fehlt ein derartiger Begünstigungswille, sie beschränkt sich auf die Verteilung der Nachlassgegenstände bei der Erbauseinandersetzung. Bei der Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis kommt es nicht auf die formale Bezeichnung, sondern auf das tatsächlich Gewollte an, Rz. 68.

 

Steuerliche Behandlung

Ertragsteuerliche Auswirkung durch die Erfüllung von Vermächtnissen

Die Erbeinsetzung als solche ist in vollem Umfang ein unentgeltliche Vorgang im Sinne des Erwerbs durch einen Alleinerben bzw. eine Erbengemeinschaft. Dieser Erwerber ist an die Buch-bzw. Steuerwerte nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 11d Abs. 1 EStDV  gebunden, auch wenn das Erbe durch ein Vermächtnis belastet wird. Die Erfüllung eines Vermächtnisses stellt kein Entgelt für den Erwerb des Erbteils dar und führt damit nicht zu Anschaffungskosten. 

Dies gilt auch, wenn ein Sachvermächtnis hinsichtlich eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens ausgesetzt wird und dieses Sachvermächtnis vom Erben und Betriebsübernehmer erfüllt wird. Geht daher ein Betrieb durch Erbeinsetzung mit der Verpflichtung über, dass der Erbe oder die Erbengemeinschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens an einen Dritten herausgeben muss, führt dies zur Entnahme dieses Wirtschaftsguts. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut beim Vermächtnisnehmer Betriebsvermögen wird. Der Entnahmegewinn ist dem Alleinerben oder allen Miterben zuzurechnen, Rz. 60.

Beispiel

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A ist Alleinerbe des Erblassers E. Zum Nachlass gehört ein Gewerbebetrieb mit einem Betriebsgrundstück. X ist mit einem Vermächtnis derart belastet, dass er das Betriebsgrundstück mit einem Teilwert von 500.000 EUR und einem  Buchwert von 200.000 EUR an Y übertragen muss.

X hat trotz des Vermächtnisses die Buchwerte des E nach § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Ihm ist ein nicht begünstigter Entnahmegewinn von 200.000 EUR zuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück beim Vermächtnisnehmer letztlich in dessen Betriebsvermögen verwendet werden würde.

Betrifft das Sachvermächtnis dagegen einen ganzen Betrieb, erzielt die Erbengemeinschaft (oder der Alleinerbe) keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Ist ein Betrieb (Einzelunternehmen) aufgrund eines Sachvermächtnisses an einen der Miterben oder einen Dritten (Vermächtnisnehmer) herauszugeben, sind die nach dem Erbfall bis zur Erfüllung des Vermächtnisses erzielten betrieblichen Einkünfte grundsätzlich den Miterben als Mitunternehmern zuzurechnen. Abweichend von diesem Grundsatz sind die zwischen Erbfall und Erfüllung des Vermächtnisses angefallenen Einkünfte dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen, wenn dieser schon vor der Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Betriebs (Unternehmer) anzusehen ist, Rz. 61.

Beispiel

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A ist Alleinerbe des Erblassers E. Zum Nachlass gehören zwei Gewerbebetriebe. In Erfüllung eines Vermächtnisses überträgt A den zweiten Gewerbebetrieb auf B.

Bezüglich des ersten Betriebes und zunächst auch beim zweiten Gewerbebetrieb führt A nach § 6 Abs. 3 EtG die Buchwerte des Erblassers E fort. B führt schließlich als Vermächtnisnehmer die Buchwerte des A nach § 6 Abs. 3 EStG fort. Bis zur Übereignung durch das Vermächtnis sind die laufenden Einkünfte dem Erben A zuzurechnen.

Abgrenzung zum Vorausvermächtnis

Unter einem Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) versteht man ein Vermächtnis, das dem oder den Miterben selbst zugewandt wird. Es handelt sich hierbei um eine Gestaltungsmöglichkeit, mit der einem der Miterben ein bestimmter Gegenstand zugewandt werden kann, ohne dass diesbezüglich eine Anrechnung auf seinen Erbteil erfolgt.

Betrifft das Vorausvermächtnis einen Betrieb, erzielt die Erbengemeinschaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Demgegenüber liegt eine Entnahme durch die Erbengemeinschaft (nicht durch den Erblasser) vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses auf einen der Miterben in dessen Privatvermögen übertragen wird.

Beispiel

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Erben sind A und B zu je 1/2. Der Nachlass umfasst neben anderen Nachlassgegenständen einen Betrieb. A erhält im Wege des Vorausvermächtnisses ein Grundstück dieses Betriebs (Teilwert 500.000 EUR, Buchwert 200.000 EUR), welches er privat nutzt.

Die Erfüllung des Vorausvermächtnisses durch Übertragung des Betriebsgrundstücks auf A führt zu einem laufenden Entnahmegewinn bei der Erbengemeinschaft i.H.v. 300.000 €, der den beiden Miterben A und B im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gewinneinkünfte je hälftig zuzurechnen ist.

Hinweis

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Wird in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses ein Einzelwirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft in ein anderes Betriebsvermögen eines der Miterben überführt, besteht nach § 6 Abs. 5 EStG die Pflicht zur - gewinnneutralen - Buchwertfortführung.

Ertragsteuerliche Auswirkungen von Teilungsanordnungen

Durch eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) wird lediglich die Art und Weise der Erbauseinandersetzung durch den Erblasser festgelegt. Deshalb gehen auch bei der Teilungsanordnung zunächst alle Nachlassgegenstände auf die Erbengemeinschaft und nicht einzelne Nachlassgegenstände unmittelbar auf denjenigen Miterben über, der sie aufgrund der Teilungsanordnung erhalten soll. Verhalten sich die Miterben jedoch bereits vor der Auseinandersetzung entsprechend der Teilungsanordnung, ist dies auch steuerrechtlich anzuerkennen, solange die tatsächliche Auseinandersetzung innerhalb einer sich an den Umständen des Einzelfalls orientierten Frist vorgenommen wird. Dies gilt auch bei Anordnung einer Testamentsvollstreckung. Setzen sich die Erben einverständlich über die Teilungsanordnung hinweg, ist für die steuerliche Beurteilung die tatsächliche Auseinandersetzung maßgeblich, Tz. 67.