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Einkommensteuer (Vertiefung)

Erbfolge in der Einkommensteuer

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Vorweggenommene Erbfolge

Grundsätzlich ist der Erbfall bzw. die vorweggenommene Erbfolge ertragsteuerlich unbeachtlich. Vielmehr ist dies ein klassischer Fall der Einschlägigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Gleichwohl gibt es unterschiedliche Sachverhaltskonstellationen, bei deren Vorliegen im Zusammenhang mit dem Erbfall Einkommensteuer ausgelöst wird.

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1; GrS des BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Der Vermögensübergang tritt nicht kraft Gesetzes, sondern aufgrund einzelvertraglicher Regelungen ein.

Die Einkommensteuerpflicht einer natürlichen Person endet mit ihrem Tod, da damit das Tatbestandsmerkmal "natürliche Person" des § 1 Abs. 1 S. 1 EStG wegfällt. Der Erbfall als solcher spielt sich insoweit grundsätzlich außerhalb der 7 Einkunftsarten sowohl des Erblassers als auch des oder der Erben ab.

Wenn es sich nicht jeweils um eine voll unentgeltliche Übertragung handelt (also teilentgeltlich oder vollentgeltlich), kann dies jedoch auch einkommensteuerlich relevant sein. Ob nun jeweils ein voll unentgeltlicher, teilentgeltlicher oder voll entgeltlicher Vorgang vorliegt, hängt u.a. entscheidend davon ab, ob es sich beim übergehenden Vermögen um steuerliches Privatvermögen oder Betriebsvermögen handelt. Es ist zwischen der vorweggenommenen Erbfolge einerseits sowie dem Erbfall und der (früher oder später) zumeist stattfindenden Erbauseinandersetzung andererseits zu unterscheiden.

Die folgenden Ausführungen sollen Sie für diesen im Einzelfall doch sehr komplexen Themenkreis sensibilisieren.

Bei der vorweggenommenen Erbfolge ist zunächst zu unterscheiden, ob Privat- oder Betriebsvermögen übertragen wird. Danach richten sich die anzuwendenden Vorschriften. Wird z.B. ein einzelnes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens unentgeltlich im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, so handelt es sich um eine Entnahme, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Anderseits richtet sich die Anwendung der Trennungs- oder Einheitstheorie danach, welche Art von Vermögen übertragen wird.

Vorweggenommene Erbfolge

Allgemeines

Die vorweggenommene Erbfolge ist das wohl häufigste Gestaltungsinstrument zur Übertragung wesentlicher Vermögenswerte zu Lebzeiten. Im Gegensatz zum Vermögensübergang durch vorweggenommene Erbfolge ist ein Vermögensübergang durch voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1 und 2).

Hinweis

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Der Grundgedanke ist häufig die Übertragung steueroptimal vorzunehmen und mögliche erbschaftsteuerliche und schenkungsteuerliche Freibeträge ideal auszunutzen.

Bei Betrieben spielt darüber hinaus die frühzeitige Fortführung durch einen geeigneten Nachfolger, häufig in Form der eigenen Kinder des Steuerpflichtigen, eine bedeutende Rolle.

Die Übertragung des Vermögens erfolgt jedoch nicht immer - wie im typischen Erbfall - unentgeltlich, da der Steuerpflichtige zur Bestreitung seines Lebensunterhalts weiterhin auf Einnahmequellen angewiesen ist.  Gleichzeitig ist das übertragene Vermögen häufig deutlich mehr wert als die vermeintliche Gegenleistung. Aus steuerrechtlicher Sicht sind bei solchen gemischten Vorgängen in der Regel sowohl das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht als auch das Einkommensteuerrecht betroffen.

Der nachfolgende Abschnitt stellt daher dar, inwieweit Vorgänge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge aus einkommensteuerrechtlicher Sicht relevant sind und wie diese zu behandeln sind. Ein zentraler Aspekt ist dabei die Abgrenzung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Vorgängen.

Das folgende Video erhält einen Überblick über die vorweggenommene Erbfolge.


Übertragung von Privatvermögen

Charakteristisch für die vorweggenommene Erbfolge ist, dass der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll (Rz 1 Steuererlasse 1 § 7/3). Die Vermögensübertragung tritt aufgrund einzelvertraglicher Regelungen ein, nicht kraft Gesetzes.

Vorweggenommene Erbfolge

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Entgelt und die vorweggenommene Erbfolge

Gegenstand der Vereinbarung muss der Leistungsaustausch sein. Für die Gleichwertigkeit kommt es dabei auf die subjektive Bewertung der Geschäftspartner an. Da im Rahmen von Familienverhältnissen nicht von den Beziehungen wie unter fremden Dritten ausgegangen werden kann, tragen die Angehörigen die Beweislast für die volle Entgeltlichkeit des Geschäfts. Bei einem teilentgeltlichen Vorgang ist eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen.

 Abschlagszahlungen

Im Rahmen der Übertragung der vorweggenommenen Erbfolge muss der Begünstigte häufig Gleichstellungsgelder an andere Verwandte leisten. Der Vermögensübernehmer leistet hier eine Zahlung für den bisherigen Inhaber. Die Übernahme der Leistung stellt aus seiner Sicht ein Entgelt für die Übernahme der Vermögensgegenstände dar. Die Aufwendungen zählen somit zu den Anschaffungskosten. Es macht hierfür keinen Unterschied, ob es sich zivilrechtlich um eine Schenkung oder Auflagen oder eine gemischte Schenkung handelt. Aus Sicht des Vermögensinhabers und den Begünstigten der Ausgleichszahlung liegt ein Veräußerungsgeschäft vor.

Wenn der Übernehmer an den Überträger eine sogenannte Abstandszahlung leistet, dann liegt ebenfalls ein Veräußerungs- beziehungsweise Anschaffungsgeschäft vor und die entsprechenden Aufwendungen sind als Anschaffungskosten zu behandeln.

Häufig werden die Gleichstellungsgelder und die Abstandszahlung nicht sofort fällig, sondern es wird quasi eine zinslose Stundung vereinbart. Wenn der Zeitraum der Stundung mehr als ein Jahr beträgt, so muss das Entgelt in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufgeteilt werden. Die Anschaffungskosten ergeben sich dann in Höhe des Barwerts des Entgelts. Der Zinsanteil stellt entsprechend Werbungskosten oder Betriebsausgaben, je nach Verwendung des übertragenen Vermögens. Wird zur Finanzierung der Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgelder ein Darlehen aufgenommen, so können auch die entsprechenden Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Beim Empfänger führen die Zinsen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Übernahme von Schulden

Wenn anstelle einer Abstandszahlung Schulden des Veräußerers übernommen werden, so ändert dies grundsätzlich nichts an der Betrachtung des Vorgangs. Die übernommenen Schulden sind als Anschaffungskosten für die entsprechenden Vermögenswerte zu betrachten.

Vorbehaltene Nutzungsrechte

Behält sich der Übergeber ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht wie z. B. einen Nießbrauch oder auch ein Wohnrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern vor oder verpflichtet er den Übernehmer, ihm oder einem Dritten ein solches Nutzungsrecht einzuräumen, wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen erworben. Ein entgeltlicher Erwerb liegt insoweit nicht vor.

Sollte es sich wegen weiterer Gestaltungen doch um ein insgesamt teilentgeltliches Rechtsgeschäft handeln, ist bei der Aufteilung in den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts geminderte Wert des Wirtschaftsguts gegenüberzustellen.

Beispiel

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Mutter M überträgt Tochter T zu Lebzeiten ihr Einfamilienhaus. T muss aktiv keine Gegenleistung entrichten, jedoch behält sich M einen lebenslanges Wohnrecht vor. Der Wert des bebauten Grundstücks betrage 750.000 EUR, der kapitalisierte Wert des Wohnrechts der Mutter betrage 100.000 EUR.

Es handelt sich um eine voll unentgeltliche Übergabe, so dass sich ertragsteuerlich keine Konsequenzen ergeben. S erhält aus dieser Sichtweise den Verkehrswert des Grundstücks abzüglich des kapitalisierten Wohnrechts, also damit eine unentgeltliche Zuwendung von 650.000 EUR.

Anschaffungsnebenkosten

Neben den Abstandszahlungen sind auch Anschaffungsnebenkosten in Form von

  • Notargebühren,
  • Gerichtsgebühren,
  • Beratungsgebühren etc.

bei einem teilentgeltlichen Erwerb vollständig als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Auch bei einem unentgeltlichen Erwerb stellen die entsprechenden Kosten Anschaffungsnebenkosten dar und können im Rahmen der AfA als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die Schenkungsteuer stellt aufgrund des Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG keine Anschaffungsnebenkosten dar.

Die folgende Übersicht fasst die Entgeltlichkeit und die Unentgeltlichkeit bei Leistungen des Beschenkten zusammen.

Vorweggenommene Erbfolge_Leistungen des Beschenkten

Für die Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter wird grundsätzlich auf die von den Vertragsparteien vereinbarte Verteilung abgestellt. Eine Verteilung kann dann nicht anzuerkennen sein, wenn sie ersichtlich zu einer unangemessenen Aufteilung führt und die Voraussetzungen des § 42 AO als missbräuchliche Gestaltung erfüllt.

Übertragung von Grundstücken und Gebäuden

Gebäude und Grundstücke

Beispiel

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Joachim Meyer überträgt ein vermietetes Einfamilienhaus im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge an seinen Sohn Hans Meyer. Das Grundstück ist schuldenfrei und wurde am 1. Januar im Jahr 00 für 700.000 € erworben. Das Gebäude wurde jährlich mit 2 % abgeschrieben. Die Schwester des Hans Meyer - Luise Meyer - findet es ungerecht, dass ihr Bruder das Grundstück mit einem Verkehrswert von 2 Millionen übertragen bekommt und fordert daher, die Hälfte des Verkehrswerts zu erhalten. Der Vater nimmt die Übertragung zu den genannten Bedingungen vor, da er keinem seiner Kinder Unrecht tun möchte. Der Verkehrswert des Grund und Bodens beträgt 200.000 €. Die Anschaffung erfolgte am 01.01.14.

Für den Hans Meyer stellt die Abschlagszahlung an seine Schwester Anschaffungskosten für das Mietgrundstück dar. Er muss die Anschaffungskosten im Verhältnis zu den Verkehrswerten von Grund und Boden und Gebäude aufteilen. Aus dem Verhältnis von 200.000/2.000.000 = 1/10 ergibt sich, dass 100.000 € der Anschaffungskosten auf den Grund und Boden entfallen und die anderen 900.000 € auf das Einfamilienhaus. Das Gebäude wurde somit für 900.000 € entgeltlich und für 100.000 € unentgeltlich erworben.

Für den unentgeltlich erworbenen Teil von 50% wird die AfA auf Basis der ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 € fortgeführt, also in Höhe von 350.000 €. Es wurde bereits eine AfA von 98.000 € in den letzten 14 Jahren in Anspruch genommen (14 × 0,02 × 350.000 €). Es verbleibt somit ein AfA-Volumen von 350.000 € - 98.000 € = 252.000 €. Die AfA für den entgeltlich erworbenen Teil wird auf Basis der Anschaffungskosten des Gebäudes von 900.000 € berechnet. Hiervon werden jährlich 2% abgeschrieben, sodass sich für das Jahr 14 eine Abschreibung in Höhe von 18.000 € ergibt.

Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Wenn wesentliche Beteiligungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge teilentgeltlich übertragen werden, ist auch hier eine entsprechende Aufteilung vorzunehmen.

Übertragung von Anteilen an KapG

Beispiel

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Johannes Fuchsberger überträgt am 1. Juli des Jahres 15 50 % der Anteile der Bodenbelag AG an seinen Sohn Sebastian Fuchsberger. Der Verkehrswert der Anteile beträgt 3 Millionen €. Um Neid der Schwester des Sebastian Fuchsbergers zu vermeiden, verpflichtete der Vater diesen eine Ausgleichszahlung von 1,5 Millionen € an die Schwester zu zahlen. Der Vater hatte bei der Anschaffung der Anteile im Jahr 00 100.000 € bezahlt.

Die Übertragung ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt dabei auf Basis des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert der Anteile und dem gezahlten Entgelt.

Das Entgelt stellt hier die Abstandszahlung an die Schwester dar. Bei einem Verhältnis von 1.500.000/3.000.000 = 50 % sind die Anschaffungskosten für den unentgeltlichen Teil somit mit 50.000 € anzusetzen. Es entsteht insoweit keine ertragsteuerliche Konsequenz.

Für den entgeltlich erworbenen Teil ergibt eine Prüfung des § 17 EStG, dass die Voraussetzungen erfüllt sind, da der Vater in den letzten 5 Jahren zu mehr als einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn für den Vater beträgt nach § 17 Abs. 2 EStG 1.500.000 € - 50.000 € = 1.450.000 €. Der Freibetrag im Sinne des § 17 Abs. 3 EStG schmilzt vollständig ab. Der Vater hat insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sebastian Fuchsberger hat somit für 25% der Anteile Anschaffungskosten in Höhe von 1,5 Millionen € und für die anderen 25% in Höhe von 50.000 €, da die Anschaffungskosten des Vaters fortgeführt werden.

Übertragung von Kapitalvermögen

Übertragung von Kapitalvermögen

 

Zusammenfassung

Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge_Zusammenfassung

 

Übertragung von PV_Zusammenfassung

 

Übertragung von Betriebsvermögen

Das aktuelle Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht und das Einkommensteuerrecht privilegiert die Übertragung des Betriebsvermögens durch Erbfall, Schenkung bzw. die vorweggenommene Erbfolge. Unter bestimmten Voraussetzungen bleibt das begünstigte Betriebsvermögen steuerfrei. 

Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören, liegt für den unentgeltlich übertragenen Teil eine Entnahme in Höhe des anteiligen Teilwerts vor. Für den entgeltlich übertragenen Teil liegt insoweit eine Veräußerung vor.

Übertragung einzelner WG

 

 Bei einer teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören, liegt für den unentgeltlich übertragenen Teil eine Entnahme in Höhe des anteiligen Teilwerts vor. Für den entgeltlich übertragenen Teil liegt insoweit eine Veräußerung vor.

Übertragung von Sachgesamtheiten

Wird eine Sachgesamtheit wie ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil (d.h. jeweils alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) unentgeltlich übertragen, greift § 6 Abs. 3 EStG. Der Erwerber ist an die Buchwerte gebunden, § 6 Abs. 3 S. 3 EStG. Zumeist liegt hier eine vorweggenommene Erbfolge vor, die die Verwaltung im Erlass vom 13.01.1993, BStBl. II, S. 847, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 7/3 ausführlich behandelt.

Buchwertfortführung

Auch bei der Übertragung von steuerlichem Betriebsvermögen ist zwischen einer unentgeltlichen, einer teilentgeltlichen und einer entgeltlichen Übertragung für ertragsteuerliche Zwecke zu unterscheiden.

Gemäß Rz. 29 des Erlasses stellen übernommene Verbindlichkeiten der übertragenen Sachgesamtheit kein Veräußerungsentgelt und keine Anschaffungskosten dar, sodass es sich um eine voll unentgeltliche Übertragung handelt und damit um einen Vorgang des § 6 Abs. 3 EStG.

Sollte das steuerliche Kapitalkonto negativ sein, steht dies grundsätzlich nicht einer unentgeltlichen Übertragung entgegen, Rz. 30. Ist allerdings neben der Übernahme des negativen Kapitalkontos noch ein Gleichstellungsgeld oder eine Abstandszahlung zu leisten oder wird eine private Verbindlichkeit übernommen, handelt es sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung, Rz. 31.

Beispiel

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Tochter T bekommt zum 31.12.00 das väterliche Einzelunternehmen übertragen. Sie muss dafür keine Gegenleistung erbringen. Im Einzelunternehmen befinden sich Betriebsschulden von 500 TEUR.

Die Übernahme der Betriebsschuld führt nicht zu der Annahme einer Entgeltlichkeit. Der Vorgang ist als voll unentgeltlich zu qualifizieren. Es werden keine stillen Reserven aufgedeckt, da die Buchwerte anzusetzen und von T fortzuführen sind.

 

Sofern Betriebsvermögen oder Mitunternehmeranteile teilentgeltlich übertragen werden, so gilt der Vorgang nach der Einheitstheorie als vollständig entgeltlich. Wenn private Verbindlichkeiten im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens übernommen werden, dann sind diese als Veräußerungsentgelte und Anschaffungskosten zu behandeln. Soweit ein Zusammenhang mit der Übernahme von Betriebsvermögen vorliegt, ergibt sich ein Ausweis als Betriebsschuld.

 

Übertragung von Betriebsvermögen

 

Wenn die Entgelte oder Leistungen des Übernehmers den Wert des steuerlichen Kapitalkontos übersteigen, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor. Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG ergibt sich aus der Differenz zwischen den Leistungen und dem steuerlichen Kapitalkonto. Wenn nur ein negatives Kapitalkonto übernommen wird, so liegt noch kein entgeltlicher Vorgang vor, da nur betriebliche Schulden übernommen werden. Wird jedoch neben dem negativen Kapitalkonto eine weitere Leistung in Form einer Abstandszahlung oder ähnlichem erbracht dann liegt eine entgeltlich Übertragung vor, da das Entgelt größer ist als das negative Kapitalkonto. Das war Veräußerungsentgelt besteht dann aus der Höhe des negativen Kapitalkontos und dem Wert der gewährten Gegenleistung (BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl. 1990 I, S. 847, Tz. 31).

 

Merke

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Entlget > steuerliches Kapitalkonto = entgeltlicher Übergang

Der Übergeber des Betriebs erzielt einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt und dem Kapitalkonto ( Tz 35 S. 1 und 2 des Erlasses 1 § 7/3). Die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG ist in voller Höhe möglich (vgl. BMF v. 20.12.2005, Beck‘sche Erlasse 1 § 16/2 Tz III).

Übernehmer

  • Der Übernehmer hat Anschaffungskosten in Höhe des Entgelts.
  • Die stillen Reserven sind nach Tz 35 des Erlasses 1 § 7/3 zu ermitteln und aufzudecken.
  • Dies gilt auch bei einem negativen Kapitalkonto des Übergebers.

Unentgeltlicher Übergang

Wenn die Anschaffungskosten dem Wert des Kapitalkontos entsprechen oder dieses unterschreiten, dann muss der Übernehmer des Betriebes die Buchwerte des Übergebers fortführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Ein Veräußerungsverlust entsteht insoweit nicht.

Merke

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Entlget ≤ steuerliches Kapitalkonto = unentgeltlicher Übergang

Der Übergeber des Betriebs erzielt keinen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG Tz 38 des Erlasses 1 § 7/3.

Übernehmer

  • Der Übernehmer muss die Buchwerte des Übergebers fortführen (§ 6 Abs. 3 S. 1 und S. 3 EStG), es besteht keinerlei Wahlmöglichkeit zur Aufdeckung von stillen Reserven.
  • Falls der Übernehmer zur Erfüllung der Kaufpreisforderungen einen Kredit aufnehmen muss, hat er die Kreditverbindlichkeit zu passivieren.
  • Die Schuldzinsen sind folgerichtig Betriebsausgaben (Tz 40 des Erlasses 1 § 7/3).
  • Die Vorbesitzzeiten des Übertragenden (z.B. für § 6b-Rücklage) werden angerechnet, mögliche Verbleibensfristen laufen weiter (Tz 41 des Erlasses 1 § 7/3). Gleiches gilt auch für den IAB (BMF vom 20.03.2017, Beck‘sche Erlasse § 7g/5)

 

Übertragung von Mischvermögen

Wenn das Vermögen, das im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird, sowohl aus Privatvermögen als auch aus Betriebsvermögen besteht, dann sind die ertragsteuerlichen Konsequenzen für die beiden Sphären jeweils getrennt zu ziehen. Das Entgelt ist dabei

  • nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebsvermögens und des Privatvermögens oder
  • nach der Festlegung des Übertragenden

aufzuteilen.

Mischvermögen 1 Alternative

 

Mischvermögen 2 Alternative

 

Konsequenzen beim Betriebsnachfolger

Der Betriebsnachfolger muss die Wirtschaftsgüter um die Anschaffungskosten aufstocken. Die Aufstockung richtet sich dabei nach dem Verhältnis der stillen Reserven, die den Wirtschaftsgütern innewohnen. Soweit das Entgelt die stillen Reserven übersteigt, ist ein Geschäfts- oder Firmenwert zu bilden. Das Verhältnis für den entgeltlich und unentgeltlich erworbenen Anteil der einzelnen Wirtschaftsgüter wird ermittelt, in dem die aufgewendeten Anschaffungskosten in das Verhältnis zum Verkehrswert des Betriebes gesetzt werden. Eine entsprechende Abgrenzung besitzt Relevanz für die Berechnung von Verbleibens- und Vorbesitzzeiten und Absetzungen für Abnutzung.