Inhaltsverzeichnis
Nießbrauch und Nutzungsrechte im betrieblichen Kontext
Betrieblicher Vorbehaltsnießbrauch
Bei einem betrieblichen Vorbehaltsnießbrauch wird ein Wirtschaftsgut mit der Maßgabe übertragen, dass der bisherige Eigentümer ein Nutzungsrecht behält. Grundsätzlich können Nießbrauchsrechte auch auf Mitunternehmeranteile oder Betriebe angewendet werden. Die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch stellt eine Entnahme dar. Die Bewertung muss mit dem Teilwert erfolgen. Bei einer weiteren betrieblichen Nutzung können laufende Kosten und Abschreibungen auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Betriebsausgaben abgezogen werden (H 4.7 EStH "Nießbrauch"). Die AfA kann sich dabei entweder nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG oder nach § 7 Abs. 4 EStG richten. Die AfA auf das Nutzungsrecht darf dabei jedoch nicht höher sein als die Abschreibung auf das Gebäude.
Beispiel
Peter Müller hat im Jahr 04 ein Grundstück erworben, wobei die Anschaffungskosten 500.000 € betragen haben, und das Grundstück mit einer Werkshalle für 1 Million € bebaut. Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 4 EStG. Am 1.1.07 überträgt er das Grundstück unentgeltlich auf seine Ehefrau, aber behält sich ein Nießbrauchsrecht vor. Die Werkshalle und das Grundstück werden im Rahmen des Nießbrauchsrechts weiter betrieblich genutzt. Die Teilwerte am 1.1.07 betrugen für den Grund und Boden 500.000 € und für das Gebäude 1,1 Millionen €. Das Nießbrauchsrecht ist mit 1 Million € zu bewerten. Die Übertragung des Grundstücks durch Peter Müller erfolgt aus privaten Gründen und ist daher eine Entnahme. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG mit dem Teilwert vorzunehmen. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt 500.000 €, der Teilwert des Gebäudes beträgt 1,1 Millionen €. Für das Grundstück ergibt sich somit ein Teilwert von 1,6 Millionen €. Die Entnahme ist dabei nicht um die Nießbrauchsbelastung zu kürzen (H. 4.3 Abs. 2 - 4 EStH). Der Vater kann in Höhe der Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht in Höhe von 1 Million € die entsprechende Absetzung für Abnutzung geltend machen. Unklar ist insoweit, ob sich die AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG oder nach § 7 Abs. 4 EStG richten muss. Auf Ebene der Ehegattin des Peter Müllers entstehen keine Einnahmen und insoweit ist auch kein Werbungskostenabzug im Kontext des Grundstücks zulässig (BMF-Schreiben vom 30.9.2013, BStBl. I 2013, S. 1184).
Vorbehaltsnutzungsrecht im betrieblichen Bereich
Der obligatorische Nutzungsberechtigte erhält eine Nutzungsbefugnis vom neuen Eigentümer. Dies ist auch zutreffend, wenn ein vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht vorliegt. Bei einem obligatorischen Vorbehaltsnutzungsrecht ist nicht anders zu verfahren als bei einem dinglichen Vorbehaltsnießbrauch, sodass die AfA als Betriebsausgabe abzugsfähig ist (vgl. BFH vom 20.9.1989, BStBl. II, S. 368).
Beispiel
Peter Müller überträgt das Grundstück unter Einrichtung eines obligatorischen Nutzungsrechtes an seine Ehefrau. Das Grundstück wird wiederum zum Teilwert von 1,6 Millionen € entnommen. Die laufenden Kosten und die Absetzung für Abnutzung stellen Betriebsausgaben dar. Die Bemessungsgrundlage für das obligatorische Nutzungsrecht ist dessen Teilwert in Höhe von 1 Million €. Die AfA ist entweder nach § 7 Abs. 1 EStG oder nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Der Vorbehaltsberechtigte kann somit im Betriebsvermögen Absetzung für Abnutzung als Betriebsausgaben geltend machen, obwohl keine Einlage des Nutzungsrechtes erfolgt. Die Ehefrau darf keine Betriebsausgaben absetzen, da sie keine Einnahmen aus dem Grundstück erhält.
Dingliche und obligatorische Vorbehaltsnutzungsrechte sind aus steuerlicher Sicht somit gleich zu behandeln. Die Anwendung der Absetzung für Abnutzung ist somit nicht von der zivilrechtlichen Art des Nutzungsrechtes beeinflusst.
Zuwendungsnutzungsrecht und Zuwendungsnießbrauch im betrieblichen Bereich
Ein unentgeltliches obligatorisches Zuwendungsnutzungsrecht liegt vor, sofern die betriebliche Nutzung des Grundstücks durch den Eigentümer ohne Entgelt gestattet wird. Der Begünstigte hatte dabei im Unterschied zum Vorbehaltsnießbrauch zuvor nicht die Stellung als Eigentümer des Grundstückes inne. Der Nutzungsberechtigte verfügt daher auch über keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das entsprechende Gebäude. Die Ausgaben des Eigentümers können von dem Nutzenden nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden (H 4.7 "Drittaufwand" EStH). Ein unentgeltlicher betrieblicher Zuwendungsnießbrauch ist wie ein unentgeltliches obligatorisches Zuwendungsnutzungsrecht zu behandeln. Es ist kein Betriebsausgabenabzug für die Absetzung für Abnutzung im Kontext des Gebäudes möglich.
Beispiel
Der Sohn des Peter Müller ist durch Immobilienhandel zu einigem Reichtum gekommen und stellt seinem Vater aus Dankbarkeit für die Ermöglichung der Ausbildung daher ein Grundstück mit einem Einfamilienhaus unentgeltlich zur Nutzung für seine Rechtsanwaltskanzlei zur Verfügung.
Der Sohn erzielt aus dem Grundstück keine Einnahmen und kann somit auch keine Werbungskosten geltend machen. Er kann die Absetzung für Abnutzung nicht steuerlich geltend machen. Peter Müller als Nutzungsberechtigter kann ebenfalls keine AfA für das Gebäude geltend machen, da er über keine eigenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude verfügt. Der Betriebsausgabenabzug ist somit für das Gebäude insgesamt nicht möglich. Peter Müller kann jedoch die laufenden Kosten für das Grundstück als Betriebsausgaben abziehen. Es wird somit eine Gleichbehandlung bei Zuwendungsnutzungsrechten im Privatvermögen und Betriebsvermögen erreicht.
