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Einkommensteuer (Vertiefung) - Ermittlung des Totalüberschusses (Überschussprognose)

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Ermittlung des Totalüberschusses (Überschussprognose)

Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der EEA, ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist. Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Stpfl. zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. In diese Prognose finden die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden Werbungskosten Eingang.

Es sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist. Erstellen die Steuerpflichtigen keine Prognose oder reichen diese keine erforderlichen Unterlagen ein, kann der Durchschnitt der letzten 5 Jahre herangezogen werden.

Allgemeine Grundsätze zur Ermittlung des Totalüberschusses

Bei der Erstellung der Überschussprognose ist nach folgenden Grundsätzen (vgl. Tz. 34 a.a.O) zu verfahren:

  • 30 Jahre Prognosezeitraum – Ausnahme zeitlich befristete Vermietung
    Für die Prognose ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden und ggf. seiner unentgeltlichen Rechtsnachfolger abzustellen. Der Prognosezeitraum umfasst – sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist – einen Zeitraum von 30 Jahren (s. auch BFH-Urteile vom 9. Juli 2003). Dieser beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes; in Fällen der RdNr. 28 mit dem Zeitpunkt, zu dem wegen Veränderung der Verhältnisse der nachträgliche Wegfall oder die nachträgliche Begründung der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist, und im Fall der Vermietung nach vorheriger Selbstnutzung mit Beendigung der Selbstnutzung.
  • Ermittlung nach EStG, keine Berücksichtigung von Wertsteigerungen oder Veräußerungsgewinnen
    Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Die Einkunftserzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln; private Veräußerungsgewinne sind nicht in die auf eine Vermietungstätigkeit bezogene Prognose einzubeziehen, unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe sie nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegen.
  • Prüfung jeweils für das einzelne Mietverhältnis
    Die Einkunftserzielungsabsicht ist in der Regel jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen. Ausnahme bei FeWo: Abweichend hiervon ist bei der Vermietung von Ferienwohnungen eine objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung durchzuführen.
  • AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
    Bei der Totalüberschussprognose ist für die Gebäudeabschreibung allgemein von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) sind regelmäßig nicht anzusetzen (vgl. aber Tz. 36 a.a.O.). Für Einrichtungsgegenstände, z. B. mitvermietete Küche, gilt die amtliche AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.
  • Schätzung der Einnahmen und Ausgaben
    Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Künftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen können in Anlehnung an § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung vom 12. Oktober 1990 in die Schätzung einbezogen werden. Bei der Schätzung der Einnahmen und Ausgaben können, anhand objektiver Nachweise, zukünftige Faktoren berücksichtigt werden.

    Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren unterliegt, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v. H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10 v. H. vorzunehmen.
    • 10 v. H. Sicherheitszuschlag bei Einnahmen

    • 10 v. H. Sicherheitsabschlag bei WK

    • Inflationsbedingte Erhöhungen dürfen nicht zusätzlich berücksichtigt werden

Ermittlung des Totalüberschusses in Sonderfällen

  • Investitionszulage
    Die Investitionszulage ist in die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht einzubeziehen.

Befristete Vermietung, zeitnahe Veräußerung oder Eigennutzung

  • Abgekürzter Prognosezeitraum – nicht 30 Jahre
    Ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich – abweichend von Tz. 34 a.a.O. – aus der den Zeitraum der abgekürzten Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose, d. h. nur die während des befristeten Vermietungszeitraums zufließenden Einnahmen und abfließenden Werbungskosten sind gegenüber zu stellen.
  • Tatsächlich in Anspruch genommene AfA – nicht § 7 Abs. 4 EStG;
    • dies gilt entsprechend für tatsächlich in Anspruch genommene Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG für neu hergestellte oder erworbene Gebäude
    • Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden. Können die nachträglichen HK wegen der befristeten Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie dagegen in die Prognose einzubeziehen.

Totalüberschussprognose bei verbilligter Überlassung

Ist bei verbilligter Überlassung einer Wohnung die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen (vgl. Tz. 13 a.a.O.), gelten für die Erstellung der Totalüberschussprognose die Grundsätze der Tz. 34 f. a.a.O.

FeWo zeitweise selbst genutzt

Auf Selbstnutzung entfallende Aufwendungen sind nicht in die Prognoseberechnung einzubeziehen (Tz. 40). In die Prognose sind als Werbungskosten somit nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang die Wohnung selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten wird.

40Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z. B. Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Erhaltungsaufwendungen, Gebäudeabschreibungen oder Versicherungs-beiträge), sind im Verhältnis der Zeiträume der jeweiligen Nutzung zueinander aufzuteilen.

Beispiele

Die nachfolgenden Beispiele sind an die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern v. 01.12.2018 angelehnt.

Beispiel

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A tritt im Mai 01 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten ZFH in die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der geltenden Kündigungsschutzfrist besteht das Mietverhältnis noch bis Mai 02 fort, so dass A die Wohnung erst zum 1. Juni 02 beziehen kann. Das Mietverhältnis der Obergeschosswohnung unterliegt keiner Befristung. A macht Verluste aus VuV geltend.

Frage: Können die Verluste berücksichtigt werden?

 

Lösung:

Verluste aus dem Mietverhältnis Erdgeschosswohnung – nein
 
Verluste aus dem Mietverhältnis Obergeschosswohnung – ja

Erdgeschosswohnung:

Die zeitnahe Kündigung stellt ein Beweisanzeichen gegen die EEA dar (Tz. 7). Es ist eine Prognose anzustellen. Nachdem die EEA jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen ist (Tz. 34), bleiben auf die Obergeschosswohnung entfallende Einnahmen und WK für die Prognoseberechnung der Erdgeschoss-wohnung unberücksichtigt.

Der Prognosezeitraum beginnt mit Erwerb (Mai 01) und endet mit Auszug des Mieters (Mai 02) – abgekürzter Zeitraum (nicht 30 Jahre). Wegen negativer Prognose können die Verluste der Erdgeschosswohnung nicht anerkannt werden.

Obergeschosswohnung:

Die Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt; die EEA ist zu unterstellen. Es ist keine Prognose anzustellen. Die Verluste sind anzuerkennen.

Beispiel

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Wie vorhergehendes Beispiel, allerdings bezieht nicht A, sondern sein Sohn zum 1. Juni 02 die Erdgeschoss-wohnung. Grundlage dieser Nutzungsüberlassung bildet ein zwischen den beiden abgeschlossener und einem Fremdvergleich standhaltender Mietvertrag, der einen auf 60 v. H. der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins vorsieht.

Frage: Können nun auch die Verluste der Erdgeschosswohnung berücksichtigt werden?

 

Lösung: Nein

Erdgeschosswohnung: Die EEA ist jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen (Tz 34).

Übernommenes Mietverhältnis (Mai 01 – Mai 02):

Nach wie vor ist aufgrund Kündigung wegen Eigenbedarf von einer befristeten Vermietung und fehlender EEA auszugehen. Aufgrund negativer Prognose im abgekürzten Prognosezeitraum von Mai 01 bis Mai 02 sind diese Verluste nicht anzuerkennen. Die Neuvermietung ab Juni 02 ist nicht in die Prognose einzubeziehen.

Neuvermietung (ab Juni 02):

Ab Juni 02 ist von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auszugehen. Es handelt sich jedoch um eine verbilligte Wohnraumüberlassung i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG, die zu einer anteiligen Anerkennung der Werbungskosten führt. Aufgrund der zu 40 % verbilligten Vermietung ist sind nur 40 % der Werbungskosten nicht abzugsfähig.

Obergeschosswohnung;  Verluste anerkennen – wie vorhergehendes Beispiel

Beispiel

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Bei der im Oktober des Jahres 14 erfolgenden ESt-Veranlagung für das Jahr 13 stellt das Finanzamt fest, dass A eine von ihm im Juli 01 für umgerechnet 100.000 € (Bodenwertanteil 20 %) angeschaffte und degressiv nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG abgesetzte FeWo für 165 €/Woche an 203 Tagen an wechselnde Feriengäste vermietete. Bislang hat A die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch genommen. Eine Woche nutzte er die FeWo zur Erholung mit seiner Familie. Für den VZ 13 erklärt er einen Verlust in Höhe von 824 €. Im Durchschnitt werden die FeWo am Ort an 290 Tagen pro Jahr vermietet. Die in den Vorjahren berücksichtigten Verluste belaufen sich auf insgesamt 31.800 €, davon 8.500 € in den Jahren 08 bis 12. Schuldzinsen und Bewirtschaftungskosten (einschließlich Instandhaltungsaufwendungen) wurden darin mit 20.500 € berücksichtigt. Für das Jahr 13 werden WK iHv. 5.800 € (Schuldzinsen, Bewirtschaftungskosten und AfA) geltend gemacht.

Nachdem das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass für das Jahr 13 eine Überschussprognose durchzuführen ist, teilt A mit, er hätte die wöchentliche Miete mit Wirkung ab dem Jahr 15 auf nunmehr 180 € angepasst und für die Vermietung eine Vermittlungsagentur beauftragt. Eine Selbstnutzung ist laut Vertrag – ab dem Jahr 15 – nicht mehr möglich. Ferner macht er glaubhaft, dass sich die Schuldzinsen ab dem Jahr 14 auf jährlich im Mittel 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 € belaufen würden.

Mit der Erklärung für das Jahr 14 erklärt A einen Verlust in Höhe von 484 €. Er konnte die Vermietungstage auf 210 Tage steigern, der ortsübliche Durchschnitt hingegen veränderte sich gegenüber VZ 13 nicht. Eine Selbstnutzung erfolgte an 14 Tagen. Die Schuldzinsen beliefen sich tatsächlich auf 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 €.

Durch den eingeschalteten Vermittler in 15 kann der ortsübliche Durchschnitt an Vermietungstagen zu 80 % erreicht werden. Die Vermittlungsgebühren belaufen sich auf 140 € im Jahr.

 

Frage: Können die erzielten Verluste in den Jahren 13 und 14 berücksichtigt werden?

 


Lösung: Berechnung der Einkünfte für das Jahr 13:

erklärter Verlust 1 -824 EUR
berichtigt um AfA, da für FeWo
§ 7 Abs. 5 Nr. 3b EStG nicht möglich ist
+2.000 EUR 
degr. AfA nach § 7 Abs. 5 EStG: 2,5 % v. 80.000 EUR-1.600 EUR+ 400 EUR
lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG  
Korrektur Anteil Selbstnutzung 12/365 v. 400 EUR - 13 EUR
bereinigter Verlust 13 -437 EUR

 Prognoserechnung

1.Schritt

Einnahmen    
Miete165 x 29 Wochen4.785 EUR  
Sicherheitszuschlag4.785 EUR x 10 %+ 479 EUR5.264 EUR 
Werbungskosten    
AfA (§ 7 Abs. 4 EStG)80.000 EUR x 2 %1.600 EUR  
Schuldzinsen 2.000 EUR  

Bewirtschaftungskosten

(einschl. Instandhaltung)

 1.800 EUR  

Zwischensumme

 5.400 EUR  

Kürzung um Anteil der Selbstnutzung

12/365-178 EUR  

Summe

 5.222 EUR  

Sicherheitsabschlag

5.222 EUR x 10%-522 EUR-4.700 EUR 

durchschnittlich

prognostizierter Jahresüberschuss

  564 EUR 

hochgerechnet auf den verbleibenden
Prognosezeitraum der Jahre 14 – 30:

564 EUR x 17 Jahre  9.588 EUR

  2. Schritt

Bereinigung Altverluste um AfA (nur für Zwecke der Prognose)

angesetzte Verluste 01 bis 12 -31.800 EUR 
abzüglich degressive AfA nach
§ 7 Abs. 5 Nr. 3 b EStG:
   
8 Jahre 5 % aus 80.000 EUR+32.000 EUR  
4 Jahre 2,5 % aus 80.000 EUR+ 8.000 EUR+40.000 EUR 
zuzüglich lineare AfA nach
§ 7 Abs. 4 EStG
   
11,5 Jahre 2 % aus 80.000 EUR -18.400 EUR 
bereinigter Verlust 01-12 -10.200 EUR-10.200 EUR
bereinigter Verlust 13 -437 EUR-437 EUR

  3. Schritt

Jahre 01 -30

 

Zusammenfassung der Jahre 01-30Summe-1.049 EUR

 Ergebnis = negative Prognose = fehlende EEA

Lösung VZ 13 : Der (um die AfA bereinigte) Verlust aus VuV in Höhe von – 437 € kann in 13 nicht berücksichtigt werden.

 


Lösung: Berechnung der Einkünfte für das Jahr 14:

Aufgrund der anteiligen Selbstnutzung sind die Werbungskosten in einen abzugsfähigen und einen nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen. Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3 c, cc ([ tatsächlich eigennutzte Tage (14) : Tage der Nutzung gesamt (224)] × Tage des Leerstands (141) = 9).

Berechnung der Einkünfte für das Jahr 14:

Einahmen 4.950 EUR
- Werbungskosten5.800 EUR 
berichtigt um die AfA (siehe Vorjahr)  
+ degressive AfA+ 2.000 EUR 
- lineare AfA-1.600 EUR 
5.400 EUR x 342/365 Tage -5.060 EUR
Verlust 14 -110 EUR

Auch für das Jahr 14 ist eine Prognose anzustellen, wobei hier allerdings die Mieterhöhung ab dem Jahr 15 berücksichtigt werden kann. Außerdem entfallen ab 15 keine Aufwendungen mehr auf die private Lebensführung. Mangels Überschreiten der Gesamtumsatzgrenzen in Höhe von 17.500 € bzw. 50.000 € ist auch im VZ 14 die Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG anzuwenden.

 

Einnahmen    
erhöhte Miete180 x 30 Wochen5.400 EUR  
Sicherheitszuschlag5.400 EUR x 10 %+ 540 EUR5.940 EUR 
Werbungskosten    
AfA (§ 7 Abs. 4 EStG)80.000 EUR x 2 %1.600 EUR  
Schuldzinsen 2.000 EUR  

Bewirtschaftungskosten

(einschl. Instandhaltung)

 1.800 EUR  

Vermittlungsgebühr

 140EUR  

Summe

 5.540 EUR  

Sicherheitsabschlag

5.540 EUR x 10%-554 EUR-4.986 EUR 

durchschnittlich prognostizierter
Jahresüberschuss

  + 954 EUR 

hochgerechnet auf den verbleibenden
Prognosezeitraum der Jahre 15 – 30:

954 EUR x 16 Jahre  15.264 EUR

bereinigte Altverluste 01-13

   -10.637 EUR

bereinigter Verlust 14

   -110 EUR

Totalüberschussprognose

   +4.517 EUR

 = positive prognose = EEA

 Lösung 14: anzusetzender Verlust 14 i.H.v. 110 EUR

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