Sonstige Einkünfte, § 22 EStG

Sonstige Einkünfte, § 22 EStG

Wir möchten euch darauf hinweisen, dass das Thema "Sonstige Einkünfte" im Abschnitt "Grundlagen" behandelt wird. In dem Abschnitt sind grundlegende Informationen zu den verschiedenen Arten von sonstigen Einkünften und deren steuerlicher Behandlung.

Im nachfolgenden Abschnitt wird sich unsere Diskussion speziell auf das Thema "Wiederkehrende Bezüge" konzentrieren. Dabei werden wir uns detailliert mit den Besonderheiten, Berechnungsmethoden und steuerlichen Aspekten von wiederkehrenden Bezügen auseinandersetzen. Dieser Abschnitt wird es euch ermöglichen, ein umfassendes Verständnis für dieses spezifische Thema zu entwickeln.

Vertiefung wiederkehrende Bezüge

Definition und Abgrenzung

In den nachfolgenden Ausführungen gehen wir auf die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezügen ein. Es werden die verschiedenen ertragsteuerlichen Auswirkungen sowohl beim Geber (Verpflichteten) als auch beim Empfänger (Berechtigten) dargestellt in Abhängigkeit des jeweils zu Grunde liegenden Rechtsgeschäftes. 

Nach der Durcharbeitung dieses Abschnitts kennen Sie die diversen steuerlichen Unterscheidungen der wiederkehrenden Bezüge sowohl im Kontext des Betriebsvermögens als auch beim Privatvermögen und können in einer Ertragsteuerrechtsklausur die entsprechenden Einkünfte der Beteiligten (oder auch nicht steuerbaren Auswirkungen) ermitteln. Insbesondere sind Sie mit der Anwendung des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 10/5, vertraut.

Der Terminus "Wiederkehrende Bezüge" ist ein Oberbegriff für die folgenden Leistungen in Geld bzw. in Geldeswert, welche in Zeitabständen wiederkehren und auf einem einheitlichen Entschluss des Gebers bzw. einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen, R 22.1 Abs. 1 EStR.

Abzugrenzen sind die wiederkehrenden Bezüge von einmaligen Leistungen wie beispielsweise Liquidationszahlungen oder auch Kaufpreisraten, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Kapitalrückzahlungen einordnen lassen. Ebenso handelt es sich beispielsweise bei Mieteinnahmen oder auch Arbeitslohn nicht um wiederkehrende Bezüge im obigen Sinne. Somit sind die wiederkehrenden Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu Einkünften aus anderen Einkunftsarten subsidiär.

Eine weitere Unterteilung der wiederkehrenden Bezüge lässt sich vornehmen in 

1. betriebliche Renten
2. private Renten

Betriebliche Renten sind demzufolge solche wiederkehrenden Bezüge, welche mit Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG (Gewinneinkünfte) in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Je nach Ausgestaltung können dann wiederum Versorgungsrenten oder Veräußerungsrenten vorliegen.

Private Renten stehen entweder im Zusammenhang mit Überschusseinkünften oder auch mit keiner Einkunftsart. Auch hier kann man eine weitere Unterteilung in Versorgungsrenten oder Veräußerungsrenten vornehmen.

Private Versorgungsrenten

Eine private Versorgungsrente liegt dann vor, wenn die Rente sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach mit der Intention vereinbart wurde, eine Versorgung des Empfängers sicherzustellen. 

In der Praxis handelt es sich zumeist um Fälle der vorweggenommenen Erbfolge, d. h. es liegt die widerlegbare Vermutung vor, dass das übertragene Vermögen und der Barwert der Rente nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind.

Nach dem Zivilrecht ist die Zusage einer privaten Versorgungsleistung als Schenkung zu beurteilen. Somit bleibt der Vermögensübertrag als solcher ohne ertragsteuerliche Auswirkung.

Der Verpflichtete hat keine Anschaffungskosten für das übernommene Vermögen. Wird ein Betrieb in diesem Kontext übertragen, greift die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, d.h. der Verpflichtete ist an die Buchwerte des Übergebers gebunden. 

Sofern es sich um die begünstigte Übertragung von GmbH-Anteilen im Privatvermögen handelt nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG, greift die Vorschrift des § 17 Abs. 1 S. 4 bzw. Abs. 2 S. 5 EStG für den Fall, dass der Erwerber die Anteile später veräußert.

Sofern die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vorliegen, sind die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar und beim Berechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG steuerpflichtig (Korrespondenzprinzip). Auch ist beim Vermögensübernehmer die Rentenverpflichtung – gleichwohl es sich um eine Übertragung von Betriebsvermögen handelt - eine private Schuld, die nicht unmittelbar durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist.

Bei den lebenslangen  und wiederkehrenden Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG behält sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Somit ist eine Versorgung insoweit gewährleistet, als der Vermögensübergeber durch die jeweilige Übertragung begünstigten Vermögens nicht länger selbst die Früchte aus diesem übertragenen Vermögen erwirtschaftet. 

Die begünstigten Zahlungen sind weder auf Seiten des Empfängers Veräußerungskosten noch auf Seiten des Gebers Anschaffungskosten, Rz. 3.

Im Folgenden soll auf die verschiedenen Ausgestaltungen im Rahmen dieser (begünstigten) Versorgungsleistungen eingegangen werden. Hierzu wird auf das eingangs erwähnte  BMF-Schreiben, Beck`sche Steuererlasse 1 § 10/5 eingegangen und auf die jeweiligen Randziffern Bezug genommen.

Begrenzung der begünstigten Wirtschaftseinheiten im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG

Nach Satz 2 der Vorschrift sind nur die folgenden Vorgänge begünstigt:

1. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 ausübt,
2. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
3. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

 zu a)

Die Gesellschaft, deren Anteil übertragen wird, muss als solche Gewinneinkünfte (Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Tätigkeit) erzielen. In der Regel wird es sich um eine OHG- oder KG-Beteiligung handeln, in selteneren Fällen kann es sich auch um eine atypisch stille Gesellschaft oder auch eine Erben- oder Gütergemeinschaft handeln.

Die Gewinnermittlungsart spielt keine Rolle (z.B. auch nach § 5a oder § 13a EStG). Der Bezug auf § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG schließt jedoch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfüllt jedoch eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG das Tatbestandsmerkmal einer Personengesellschaft, die "eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG" ausübt. Demgegenüber liegt keine Begünstigung vor, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft lediglich an einer gewerblich tätigen Gesellschaft beteiligt ist, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, Rz. 10.

Für eine begünstigte Übertragung muss entweder der gesamte Mitunternehmeranteil (d.h. inkl. Sonderbetriebsvermögen) oder ein Teil des Mitunternehmeranteils (einschließlich der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens) übertragen werden. Ebenfalls ist die unentgeltliche Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen hierunter zu fassen, Rz. 8.

zu b) 

Die Vorschrift betrifft die Übertragung von Einzelunternehmen ("Betrieb"). Auch die Übertragung eines Teilbetriebs gehört zu den begünstigten Objekten. Unter einem Teilbetrieb ist hierbei ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich (R 16 Abs. 3 EStR). Der Teilbetrieb muss bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben, Rz. 13.

Auch ein verpachteter Betrieb oder Teilbetrieb ist begünstigt, sofern nicht die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b EStG erklärt wurde, Rz. 12.

zu c) 

Zu Versorgungsleistungen führt auch die Übertragung einer GmbH-Beteiligung (hierzu gehört auch eine Unternehmergesellschaft i.S.d. § 5a GmbHG sowie eine einer GmbH vergleichbaren Gesellschaftsformen eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist) von mindestens 50 %, wenn

• der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und
• der Begünstigte diese Position nach der Übertragung übernimmt.

Es ist also nicht notwendig, dass die gesamte GmbH-Beteiligung Gegenstand der Übertragung ist, sofern der einzelne Übertragungsvorgang mindestens zu einem Wechsel des Stammkapitals von 50 % führt.

§ 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG ist indessen nicht auf Gesellschaftsanteile im steuerlichen Betriebsvermögen beschränkt. Die Vorschrift gilt auch für Anteile an einer vermögensverwaltenden GmbH ohne gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie für Beteiligungen gemäß § 17 EStG.

Unschädlich ist es, wenn der Übernehmer bereits vor der Übertragung Geschäftsführer der Gesellschaft war, sofern er es auch danach bleibt. Allerdings muss der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit aufgeben, Rz. 18.

Überträgt der Vermögensübergeber seine Beteiligung auf mehrere Übernehmer, so liegt eine Begünstigung nur dann im Rahmen einer personenbezogenen Prüfung vor, sofern einer der Beteiligten einen mindestens 50 %igen Anteil erhalten hat und die Geschäftsführung übernommen hat.

Die Aufzählung der begünstigten Übertragungsobjekte des § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 EStG ist abschließend, d. h. andere Übertragungsvorgänge wie z.B. die Übertragung von Anteilen an Aktiengesellschaften  sind nicht begünstigt.

Einen weiteren Fall betrachten wir in dem folgenden Lernvideo.

Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen

Eine Versorgungsleistung liegt gemäß Rz. 26 nur dann vor, sofern das übertragene Vermögen ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern.

Danach ist von ausreichend Ertrag bringendem Vermögen auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens, Rz. 27.

Beweiserleichterung

Sofern eine begünstigte Einheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 a), b) oder c) EStG übertragen wird, gilt grundsätzlich eine widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird. Der Gegenbeweis wäre beispielsweise bei mehrjährigen Verlusten erbracht. Hier wäre dann nach Rz. 32 eine substantiierte Prüfung erforderlich.

Gemäß Rz. 29 greift die Beweiserleichterung nicht bei verpachteten Betrieben.

Sofern die Beweiserleichterung nicht greift, ist zu prüfen, ob ausreichende Erträge erzielt werden. Nach Rz. 32 ist hier Grundlage das steuerliche Einkommen aus dem Betrieb, wobei folgende Positionen hinzuzurechnen sind:

• AfA
• erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
• außerordentliche Aufwendungen wie beispielsweise größere Erhaltungsaufwendungen.

Anforderungen an die Parteien

Als Empfänger des Übertragenen Vermögens begünstigt sind nach Rz. 4 stets Übertragungen des Vermögens auf Angehörige wie z.B. Abkömmlinge oder gesetzlich erbberechtigte entferntere Verwandte. Es kann sich aber auch ausnahmsweise um familienfremde Dritte handeln, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat oder die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden sind.

Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte bzw.
Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge des Übergebers in Betracht. Die Empfänger müssen zum Generationen-Nachfolge-Verbund gehören. Familienfremde Dritte, z. B. Haushälterin des Übergebers, Lebensgefährte/-in, können keine begünstigten Empfänger sein, Rz. 50.

Anforderungen an den Vertrag

Gemäß Rz. 59 - 64 setzt die steuerrechtliche Anerkennung des Übertragungsvertrags voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übertragungsvertrags müssen die folgenden Vereinbarungen zu Beginn des durch den Übertragungsvertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden:

• der Umfang des übertragenen Vermögens
• die Höhe der Versorgungsleistungen
• die Art und Weise der Zahlung 

Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich eine technische Bedeutung.

Grundlegendes Fallbeispiel

Schädliche Fallkonstellationen

Im Folgenden werden Ausprägungen von Vermögensübertragungen dargestellt, welche nicht den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG beim Empfänger der Vermögenseinheit genügen und folglich beim Übergeber auch nicht nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind:

• Das übertragene Vermögen erfüllt nicht die Voraussetzungen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 a) - c) definiert hat.
• Das begünstigte Vermögen wird nicht auf begünstigte Empfänger übertragen.
• Die Versorgungsleistungen kommen nicht einer begünstigen Person zugute.
• Die Leistungen sind zeitlich begrenzt, z.B. dauernde Lasten auf bestimmte Zeit, abgekürzte Leibrenten oder abgekürzte dauernde Lasten.

(Teil-)Entgeltliche Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

Sofern der Barwert (Tilgungsanteil) der wiederkehrenden Leistungen höher ist als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. In Höhe dieses Wertes liegen Anschaffungskosten bzw. ein Veräußerungspreis vor. Der übersteigende Betrag ist eine ertragsteuerlich irrelevante Zuwendung gemäß § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor, Rz. 66.

Somit handelt es sich nicht um wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die als private Versorgungsleistung zu behandeln ist, weshalb die Vorschriften des § 10 Abs. 1a Nr. 2 bzw. § 22 Nr. 1a EStG nicht anwendbar sind.

Private Veräußerungsrenten

Eine private Veräußerungsrente liegt dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut des steuerlichen Privatvermögens, z.B. ein bebautes Grundstück, ein Wertpapierdepot oder auch ein Oldtimer veräußert wird und die entsprechende Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelt wurde.

Zwischen fremden Dritten wird dies die Regel sein ("Niemand hat etwas zu verschenken!"), Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl. I S. 227, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 10/5. Nur in Ausnahmefällen besteht hier die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht gegeneinander abgewogen sind.

Zwischen nahen Angehörigen kann ebenfalls eine private Veräußerungsrente vorliegen. Dies kann der Fall sein, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind. In diesem Fall ist der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG nicht eröffnet. Es gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.

Behandlung beim Verpflichteten (Käufer)

Sofern Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit veräußert werden und dies als entgeltlicher Vorgang zu qualifizieren ist, bemessen sich die Anschaffungskosten für den Verpflichteten nach dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen, der nach §§ 12 ff. BewG (bei lebenslänglichen Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG) oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden kann (vgl. R 6.2 S. 1 EStR). Bei der Berechnung des Barwerts ungleichmäßig wiederkehrender Leistungen (dauernde Lasten) ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der – aus der Sicht zum Zeitpunkt der Anschaffung – in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern wird hieraus auch die Bemessungsgrundlage für die AfA, erhöhte Abschreibungen oder auch Sonderabschreibungen berechnet, Rz. 70.

Der in den Raten enthaltene Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ebenso wie von dauernden Lasten ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG (ggf. i. V. m. § 55 Abs. 1 EStDV) zu ermitteln. Er kann aber auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 Prozent berechnet werden. Bei der Berechnung nach finanzmathematischen Grundsätzen ist die voraussichtliche Laufzeit nach der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltenden Sterbetafel zu bemessen.

Dient das gegen Zahlung einer Rente oder dauernden Last erworbene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung, ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten abzuziehen, es sei denn, es greift ein Werbungskostenabzugsverbot, beispielsweise im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 9 EStG.

Bei Veräußerungsleibrenten sind auch die Erhöhungs- und Mehrbeträge aufgrund einer Wertsicherungsklausel nur mit dem Ertragsanteil als Werbungskosten zu berücksichtigen, Rz. 72.

Behandlung beim Berechtigten (Veräußerer)

Er erzielt einen Veräußerungspreis, und zwar in Höhe des ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, zu berechnen wie oben beim Erwerber ausgeführt.

Sofern es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG handelt, entsteht ein Gewinn erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis (Tilgungsleistungen) die ggf. um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. Bei Veräußerungsgewinnen i. S. des § 17 Abs. 2 EStG entsteht der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung.

Sofern es sich bei dem veräußerten Wirtschaftsgut um eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG handelt, sind die Grundsätze der R 17 Abs. 7 S. 2 i. V. m. R 16 Abs. 11 EStR zu beachten. Wird Kapitalvermögen gegen wiederkehrende Leistungen veräußert, kann auch ein Gewinn oder Ertrag i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG vorliegen, der den Regelungen über die Abgeltungsteuer unterliegt, Rz. 74.

Auch der in den Raten enthaltene Zinsanteil ist wie oben beim Käufer erwähnt zu ermitteln. Er ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist. 

Bei dauernden Lasten ist der zu ermittelnde Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern. Der in Veräußerungsleibrenten enthaltene Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG zu versteuern, Rz. 76.