Für § 15a EStG ist wichtig, ob am 31.12. eines Jahres eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht. Einschlägig sind § 171 Abs. 1 und § 172 Abs. 4 HGB.
§ 171 Abs. 1 HGB enthält die Grundregel für die Haftung des Kommanditisten:
Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage (= Hafteinlage) unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist.
Hinweis
Eine bestehende Außenhaftung ist gem. der Handelsbilanz zu berechnen. Die steuerliche Gesamthandsbilanz und eine evtl. Ergänzungsbilanz sind dafür bedeutungslos.
Erster Fall der Außenhaftung: „Außenhaftung I“
Die Hafteinlage ist noch nicht voll erbracht, § 171 Abs. 1 HGB. Oder: Die tatsächlich geleistete Einlage war so hoch oder höher als die Hafteinlage. Spätere Entnahmen mindern sie jedoch unter die Hafteinlage (§ 172 Abs. 4 S. 1 HGB). Die tatsächlich geleistete Einlage eines Kommanditisten an einem Bilanzstichtag besteht aus allen von ihm in die KG eingelegten Geldern (oder Sachwerten) + stehen gelassenen Gewinnen ./.Entnahmen.
Anders ausgedrückt:
- Einlage 31.12.01 = Kapitalkonto (-konten) 31.12.01 + alle davon abgebuchten Verluste
- Außenhaftung I am 31.12.01: Hafteinlage (HR) ./. Einlage am 31.12.01
Für die Inanspruchnahme des Verlustausgleichs aufgrund überschießender Außenhaftung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
- Es muss eine Haftung nach § 171 HGB bestehen.
- Die im HR eingetragene Einlage muss die geleistete Einlage übersteigen.
- Der Gesellschafter, dem der Verlustanteil zuzurechnen ist, muss im HR eingetragen sein.
- Das Bestehen der Haftung muss nachgewiesen werden.
- Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf weder
- vertraglich ausgeschlossen, noch
- nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein.
Zweiter Fall der Außenhaftung: „Außenhaftung II“
Gem. § 172 Abs. 4 S. 2 HGB gilt die Hafteinlage als nicht erbracht (es entsteht somit eine Außenhaftung), soweit (frühere) Gewinne bei einem durch Verluste unter die Hafteinlage geminderten Kapitalkonto entnommen werden. Der BGH geht über den Wortlaut der Vorschrift hinaus (BGHZ 109, 334): Jede Art von Entnahmen, nicht nur Entnahmen früherer Gewinne, führen bei einem durch Verluste unter die Hafteinlage geminderten Kapitalkonto zur Außenhaftung.
Somit entsteht eine Außenhaftung selbst dann, wenn die Hafteinlage „eigentlich“ erbracht war. (§ 172 Abs. 4 S. 2 HGB fordert eine Kapitalerhaltung vom Kommanditisten: Er soll die Firma nach Verlusten nicht durch Entnahmen weiter schwächen.
Hinweis
Außenhaftung II: Entnahmen bei einem durch Verluste unter die Hafteinlage gesunkenen Kapitalkonto.
Beispiel
| Hafteinlage = 100.000 EUR | Kapitalkonto EUR |
| Einlage 01 | 150.000 EUR |
| Verlust 01 | -80.000 EUR |
| Kapital 31.12.01 | 70.000 EUR |
| Privatentnahme 02 | -20.000 EUR |
| Gewinn 02 | 0 EUR |
| Kapital 31.12.02 | 50.000 EUR |
Es entsteht eine Außenhaftung II in Höhe von 20.000 €, da bei einem durch Verluste geminderten Kapitalkonto unter der Hafteinlage Entnahmen erfolgten.
Merke
Der Kommanditist haftet jedoch auch bei extrem hohen Entnahmen nur bis zur Höhe seiner Hafteinlage. Begründung des BGH (BGHZ a.a.O. und Betriebsberater 1985, 821, 823): § 172 Abs.4 HGB soll lediglich gewährleisten, dass die Hafteinlage des Kommanditisten ungeschmälert vorhanden ist. Er soll nicht zu einer über die Hafteinlage hinausgehenden Haftung führen.
Eine Pflichteinlage geht, soweit sie nicht erbracht ist, trotz geleisteter Hafteinlage (Hafteinlage war niedriger als Pflichteinlage) in die Insolvenzmasse ein (BGH, DB 1985, 699)! Der nicht erbrachte Teil einer Pflichteinlage gibt dem Kommanditisten aber kein höheres Ausgleichsvolumen i.S.d. § 15a EStG. Er kann aber vom Insolvenzverwalter vom Kommanditisten eingefordert werden. Auch kann der Anspruch gepfändet oder abgetreten werden.
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