Auch in der Grundsatzregelung des § 15a Abs. 1 EStG wird ein negatives Kapitalkonto anerkannt. Im Sinne des § 15a EStG ist auch der Kommanditist an Verlusten beteiligt, wenn sie bei ihm zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen.
Aber diese dem Grunde nach anerkannten Verlustbeteiligungen unterliegen, soweit sie zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, einem Ausgleichsverbot. Verluste bei beschränkter Haftung können weder im horizontalen Ausgleich mit anderen Einkünften nach § 15 EStG noch im vertikalen Verlustausgleich mit anderen Einkünften noch im Verlustvortrag oder -rücktrag gem. § 10d EStG berücksichtigt werden.
Nicht ausgleichsfähige Verluste bezeichnet man als verrechenbare Verluste. Die verrechenbaren Verluste werden nach § 15a Abs. 4 EStG jedes Jahr gesondert festgestellt und mindern nach § 15a Abs. 2 EStG künftige Gewinne.
Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist das steuerliche und nicht das handelsrechtliche Kapitalkonto.
Das steuerliche Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG umfasst:
- die Kapitalkonten der Handelsbilanz
- sowie das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz eines Kommanditisten
nicht jedoch das Kapitalkonto der Sonderbilanz. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfasst somit nicht diejenigen Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensbereich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschließlich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt. Verluste im Sonderbilanzbereich sind nicht von den Regelungen des § 15a EStG erfasst und folglich uneingeschränkt ausgleichsfähig.
Nach § 167 III HGB nimmt der Kdt. nur bis zum Betrag seines Kapitalsanteils an dem Verlust teil. Nach § 169 I HGB ist der Stpfl. nicht verpflichtet, das negative Kapitalkonto auszugleichen (keine Nachschusspflicht). Allerdings muss das negative Kapitalkonto mit späteren Gewinnen ausgeglichen werden.
Beispiel
Beispiel 1
Die Hafteinlage (im HR eingetragen) des Kdt. beträgt 50.000 € und wurde in voller Höhe in 01 erbracht. Der Verlustanteil des Kdt. für das Jahr 01 beträgt 80.000 €.
§ 15a I S. 1 EStG | Verrechenbar § 15a II EStG | ||
| Kapital 01.01.01 | 0 EUR | ||
| Hafteinlage | 50.000 EUR | ||
| Verlustanteil | -80.000 EUR | 50.000 EUR | 30.000 EUR |
| Kapital 31.12.01 | -30.000 EUR | 30.000 EUR |
Außenhaftung bei einer nicht voll erbrachten Einlage (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG)
Hat ein Kommanditist seine Einlage noch nicht voll entrichtet und hat dadurch sein Kapitalkonto nicht die Höhe der zum Handelsregister angemeldeten Kommanditeinlage erreicht, haftet er bis zur Höhe der angemeldeten Einlage gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der KG.
Der Kommanditist ist auch bezüglich dieses Haftungsbetrages, der sich aus der Differenz zwischen der nominellen Kommanditeinlage und der tatsächlich geleisteten Einlage ergibt, verlustausgleichsberechtigt, da er insoweit unbeschränkt haftet.
Diese erweiterte Verlustverrechnungsmöglichkeit ist nur einmal möglich und an besondere Voraussetzungen gem. § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG geknüpft:
- namentliche Eintragung im Handelsregister,
- Nachweis der Haftung durch Handelsregister-Auszug,
- kein Haftungsausschluss im Gesellschaftsvertrag,
- die Inanspruchnahme darf nicht unwahrscheinlich sein und
weitere Voraussetzungen in R 15a Abs. 3 EStR.
Beispiel
Beispiel 2 (Abweichung zu Beispiel 1)
Die Hafteinlage wurde bisher nicht geleistet.
|
§ 15a I S. 2 EStG | Verrechenbar § 15a II EStG | |
| Kapitalkonto 01.01.01 | 0 EUR | ||
| Hafteinlage | 0 EUR | ||
| Verlustanteil | -80.000 EUR | 50.000 EUR | 30.000 EUR |
| Kapital 31.12.01 | -80.000 EUR | 30.000 EUR |
Beispiel
Ausstehende Hafteinlage
Der Kommanditist haftet den Gläubigern einer KG unmittelbar, soweit er die Hafteinlage noch nicht geleistet hat (vgl. § 171 Abs. 1 HGB). Die Höhe der Hafteinlage ergibt sich aus der Eintragung ins Handelsregister und muss nicht identisch sein mit der Pflichteinlage lt. Gesellschaftsvertrag (§ 172 Abs. 1 HGB).
Herr Müller ist Kommanditist einer KG. Er ist mit einer Hafteinlage von 100.000 EUR in das Handelsregister eingetragen. Die tatsächlich geleistete Einlage beträgt 35.000 EUR. Über das Vermögen der KG wird ein Insolvenzverfahren eröffnet.
Der Insolvenzverwalter wird die ausstehende Hafteinlage in Höhe von (100.000 – 35.000=) 65.000 EUR vom Kommanditisten einfordern.
Merke
Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG kommt immer nur dann in Betracht, wenn die tatsächlich geleistete Einlage niedriger ist als die Hafteinlage. Die noch nicht erbrachte Pflichteinlage führt nicht zu einer Außenhaftung und nicht zur Anwendung des § 15a Abs. 1 S. 2 EStG
Beispiel
Beispiel 3 (Abweichung zu Beispiel 1)
Die Hafteinlage beträgt 50.000 €, die Pflichteinlage (einschließlich Hafteinlage) aber 70.000
€. Diese wurde in voller Höhe geleistet.
§ 15a I S. 1 EStG
| § 15a Abs. 2 EStG Verrechenbar | ||
| Kpital 01.01.01 | 0 EUR | ||
| Pflichteinalge / Hafteinlage | 70.000 EUR | ||
| Verlustanteil | -80.000 EUR | 70.000 EUR | 10.000 EUR |
| Kapital 31.12.01 | -10.000 EUR | 10.000 EUR |
Die zusätzlich erbrachte Pflichteinlage führt in voller Höhe zu einem Verlustausgleichspotenzial nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Neben der Hafteinlage ist aber auch die zusätzliche Pflichteinlage durch den Verlustanteil verbraucht worden. Insoweit ist auch der Kdt. wirtschaftlich belastet worden.
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Beispiel
Beispiel 4 (Abweichung zu Beispiel 3)
§ 15a I S. 1 EStG |
§15a I S. 2 EStG | § 15a II EStG Verrechenbar | ||
| Kapital 01.01.01 | 0 EUR | |||
| Einlage | 30.000 EUR | |||
| Verlustanteil | -80.000 EUR | 30.000 EUR | 20.000 EUR | 30.000 EUR |
| 31.12.01 | -50.000 EUR | 30.000 EUR |
Nach § 15a I S. 2 EStG ergibt sich eine Außenhaftung nur hinsichtlich der nicht geleisteten Hafteinlage. Die nicht geleistete Pflichteinlage führt nicht zu einem Verlustausgleichpotenzial nach § 15a I S. 2 EStG, da insoweit keine Außenhaftung besteht.
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