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Einkommensteuer (Vertiefung) - Einlagenminderung und Verlustausgleich, § 15a Abs. 3 S.1 EStG

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Einlagenminderung und Verlustausgleich, § 15a Abs. 3 S.1 EStG

§15a Abs. 1 S.1 EStG:

1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.

Das Verbot des Verlustausgleichs ließe sich mit einer entsprechenden Einlage kurz vor dem Bilanzstichtag leicht umgehen. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG soll den Verlustausgleich, der durch eine vorübergehende Einlage zu erreichen ist, verhindern. Die Vergrößerung des Ausgleichsvolumens durch Beträge die nach dem Bilanzstichtag wieder entnommen werden, soll verhindert werden.

Deshalb schreibt § 15a Abs. 3 EStG vor, dass, soweit ein negatives Kapitalkonto durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung), dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn im Jahr der Einlageminderung zugerechnet wird, sofern nicht aufgrund der Entnahmen eine nach Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.

Eine Haftung lebt bei Entnahme vom Kapitalkonto I (wieder) auf, so dass dem Kommanditisten in diesem Fall der Betrag der Einlagenminderung nicht als Gewinn zuzurechnen ist.

 Eine Einlageminderung kann nur dann zu einer fiktiven Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG führen, wenn

  • Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen getätigt werden,
  • die keine Haftung i.S. des § 171 Abs. 1 HGB auslösen und
  • im Wj. der Entnahme und der vorangegangenen 10 Wirtschaftsjahre ausgleichsfähige Verluste
    vorhanden waren.

Nach § 172 Abs. 4 HGB gelten Einlagen eines Kommanditisten, soweit sie zurückgezahlt werden, den Gesellschaftsgläubigern gegenüber als nicht geleistet. Somit lebt hier in Höhe der Entnahmen die erweiterte Außenhaftung wieder auf (§172 Abs. 4 i.V. mit § 171 Abs. 1 HGB). Folglich führt in solchen Fällen die Entnahme nicht zu einer Gewinnhinzurechnung (§ 15a Abs. 3 S. 1 EStG).

Die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos ist nicht gleichbedeutend mit dem Wiederaufleben der Außenhaftung des Kdt. Hat der Kdt. seine Einlage geleistet, entsteht eine Außenhaftung nur unter den Voraussetzungen des § 172 Abs. 4 HGB, d.h., dass die Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG de facto zwei „Kapitalontenentwicklungen“ durchzuführen sind:

  •  „normale“ Kapitalkontenentwicklung (1) unter Einbeziehung von Gewinnen, Verlus-
    ten, Entnahmen und Einlagen für Zwecke der Feststellung des Entstehens oder Sich-
    Erhöhens eines negativen Kapitalkontos und
  • „Haft-Kapitalkontenentwicklung“ (2) allein durch die Berücksichtigung der Entnahmen
    und Einlagen des Kdt. Nur diese gibt Aufschluss darüber, ob und wann eine Außenhaf-
    tung nach § 172 Abs. 4 HGB entstanden ist

Eine weitere Voraussetzung ist das Vorhandensein ausgleichsfähiger Verluste. Nach § 15a Abs. 3 S. 2 EStG darf der Betrag der Einlageminderung, der als Gewinn hinzugerechnet wird, die Summe der Beträge nicht übersteigen, die dem Kommanditisten im Jahr der Einlageminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren als ausgleichsfähige Verlustanteile aus dem Gesellschaftsvermögen zugerechnet worden sind.

 

Beispiel 1

Die Hafteinlage (lt. Handelsregisterauszug) des Kdt. H beträgt 50.000 €, die Pflichteinlage 130.000 €.

 

Kapitalkonto 01.01.0350.000 EUR
+ Einzahlug auf die Pflichteinlage im November 0380.000 EUR
./. Verlust 03130.000 EUR
Kapitalkonto 31.12.030 EUR
Entnahme im Februar 0480.000 EUR
./. Verlust 0425.000 EUR
Kapitalkonto 31.12.04./. 105.000 EUR

Frage: Auswirkungen in den Jahren 03 und 04

Die Kommanditeinlage beträgt insgesamt 130.000 €. Maßgebend für die Außenhaftung ist aber nur die Hafteinlage. Soweit durch Entnahmen die geleistete Hafteinlage gemindert wird, lebt die Außenhaftung wieder auf. Aber auch die Pflichteinlage steht zunächst als Verlustausgleichspotenzial zur Verfügung. Wirtschaftlich betrachtet geht für den Kommanditisten die Einlage durch die Verluste verloren.

In der Praxis wird die geleistete Kommanditeinlage weiterhin in der Bilanz ausgewiesen.

 

Kapitalkonto I

Einlagen

Kapitalkonto II

Verluste

Einlagen

130.000 EUR

-130.000 EUR

Buchmäßige Verrechnung

-130.000 EUR

 
Kapital 31.12.03

0 EUR

 

Für die Anwendung des § 15a EStG ist es erforderlich, die Konten zusammenzufassen. Danach ergibt sich zum 31.12. 03 der Bestand von 0 €.

Werden danach in 04 Entnahmen getätigt, können sie de facto nur aus den erbrachten Einlagen geleistet werden (Einlagenminderung).

  • Eine gezielte Entnahme der über die Hafteinlage hinausgehenden Einlage ist nicht mög-
    lich (in Anlehnung an die handelsrechtliche Sicht des Bundesministeriums der Justiz, für
    das der handelsrechtliche Gläubigerschutz an erster Stelle steht; Wiederaufleben der
    Haftung des Kdt.). Vgl. auch BFH vom 06.03.2008, BStBl 2008 II S. 676.
  • Steuerrechtlich zugunsten der Steuerpflichtigen, denn die Entnahme von Haftkapital führt zum Wiederauf-leben der Außenhaftung.

Danach vermindert sich die Hafteinlage in voller Höhe (50.000 €). Insoweit lebt die Außenhaftung wieder auf. Das bedeutet auch, , dass wirtschaftlich der Kdt. im Außenverhältnis wieder in Höhe von 50.000 € gegenüber den Gläubigern der KG haftet. Die übersteigende Entnahme in Höhe von 30.000 € führt zu einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG.

  

 

§ 15a I S. 1 EStG

 

§ 15a I S. 2 EStG

Gewinn-hinzurechnung

§ 15a III EStG

Verrechenbar

§ 15 II EStG

Kapital 01.01.0350.000 EUR    
Pflichteinlage80.000 EUR    
Verlust 03-130.000 EUR130.000 EUR0 EUR0 EUR0 EUR
Kapital 31.12.030 EUR    
Entnahme 02/04-80.000 EUR 50.000 EUR130.000 EUR230.000 EUR
Verlust 04-25.000 EUR   25.000 EUR
Kapital 31.12.04-105.000 EUR   55.000 EUR

1 In Höhe der 50.000 EUR lebt die Außenhaftung wieder auf. Insoweit erfolgt keine Hinzurechnung.

2 Gewinnhinzurechnung in 04

 

Abwandlung zu Beispiel 1

Nur die Hafteinlage in Höhe von 50.000 EUR ist erbracht worden.

 

  

 

§ 15a I S. 1 EStG

 

§ 15a I S. 2 EStG

Gewinn-hinzurechnung

§ 15a III EStG

Verrechenbar

§ 15 II EStG

Kapital 01.01.0350.000 EUR    
Verlust 03-130.000 EUR50.000 EUR0 EUR0 EUR80.000 EUR
Kapital 31.12.03-80.000 EUR    
Entnahme 02/04-80.000 EUR 50.000 EUR330.000 EUR430.000 EUR
Verlust 04-25.000 EUR   25.000 EUR
Kapital 31.12.04-185.000 EUR   135.000 EUR

1 In Höhe der 50.000 EUR lebt die Außenhaftung wieder auf. Insoweit erfolgt keine Hinzurechnung.

2 Gewinnhinzurechnung in 04

Für 03 ergibt sich nur ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 50.000 €. Wirtschaftlich ist aber auch nur die Hafteinlage durch die Verluste verbraucht worden.

 

Beispiel 2

Der Kommanditist Herr Meyer (M) ist mit einer in 01 erbrachten und im HR eingetragenen Einlage von 20.000 EUR an der Dream-X-KG beteiligt. Für 01 entfällt auf M ein Verlustanteil von 50.000 €. Da sich das Ergebnis abzeichnete erbrachte M noch im Dez. 01 eine Einlage von 30.000 €, die nicht in das HR eingetragen wurde.

M entnimmt die Einlage wieder im Jan. 02. Er hat sich mit den anderen Gesellschaftern dahingehend verständigt, dass es sich nicht um eine Kommanditeinlage handelt, sondern nur vorübergehend das Kapitalkonto verstärken soll. In 02 entfällt auf B ein Verlustanteil von 10.000 EUR.

Für die Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG ist allein maßgebend, ob sich durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto ergibt. Die vorübergehende Einlagenerhöhung wird nicht rückwirkend beseitigt. Es liegt auch kein Umgehungstatbestand nach § 42 AO vor.

Nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG wird die Entnahme in 02 als Einlagenminderung behandelt und führt zu einer Gewinnhinzurechnung (fiktiver Gewinn).

Die Einschränkung der überschießenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG liegt nicht vor. Es handelt sich nicht um eine Einlagenrückgewähr im Sinne des § 172 Abs. 4 HGB. Die Rückzahlung bezieht sich eindeutig auf die in 01 erbrachte Einlage.

Für das Wiederaufleben der Außenhaftung ist somit die „Qualität“ der Einlage von Bedeutung.

 

  

 

§ 15a I S. 1 EStG

 

§ 15a I S. 2 EStG

Gewinn-hinzurechnung

§ 15a III EStG

Verrechenbar

§ 15 II EStG

Kapital 01.01.0120.000 EUR    
Einlage 12/01+ 30.000 EUR    
Verlust 01- 50.000 EUR 50.000 EUR   
Kapital 31.12.010 EUR   30.000 EUR
Entnahme 01/02- 30.000 EUR  30.000 EUR30.000 EUR
Verlust 02- 10.000 EUR   10.000 EUR
Kapital 31.12.04-40.000 EUR   40.000 EUR

Ohne die Einlage im Dez. 01 wäre lediglich ein Verlust von 20.000 € (= Hafteinlage) ausgleichsfähig gewesen.
Aufgrund der Einlage in 01 wurde ein Verlust von 50.000 € berücksichtigt. Durch die Gewinnhinzurechnung in Höhe von 30.000 € in 02 werden im Ergebnis auch nur 20.000 € berücksichtigt.