Nachträgliche Einlagen, § 15a Abs. 1a EStG

Nachträgliche Einlagen sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wj. geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Abs. 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Abs. 3 S. 1 zugerechnet worden ist (Abs. 1a S. 2).

Derartige Einlagen führen nach S. 1 weder in früheren noch in späteren Jahren zu einem zusätzlichen Verlustausgleichpotenzial. Nur im Jahr der Einlage ergibt sich eine höhere Aus- gleichs- oder Abzugsfähigkeit.

Voraussetzungen:

• negatives Kapitalkonto zu Beginn des WJ
• Verminderung des negativen Standes mit einer Einlage

Rechtsfolge:

Die geleisteten Einlagen führen nur insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Mit den nachfolgenden Beispielen soll die Vorgehensweise bei einer nachträglichen Einlage verdeutlicht werden:

Beispiel 1

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

Da weder zum 31.12. 02 noch zum 31.12.03 ein negative Kapitalkonto entsteht sind die Verluste der Jahre 02 und 03 in voller Höhe ausgleichsfähig (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Ein verrechenbarer Verlust ist nicht festzustellen (§ 15a  Abs. 4 S. 1 EStG).

Beispiel 2

Herr Meyer leistet seine komplette Einlage von 140.000 EUR im Jahr 03:

VZ 02

Mit der Verlustzuweisung von 110.000 EUR entsteht ein negatives Kapitalkonto. Dieser Verlust ist nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähig. Auf den 31.12.02 ist ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG von 110.000 EUR gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

VZ 03

Mit der Einlage von 140.000 EUR erhöht sich das Kapitalkonto, trotzt der Verlustzuweisung von weiteren 30.000 EUR, nicht. Ein weiterer Zugang zu dem Verrechnungskonto findet insoweit nicht statt.

Der auf den 31.12.02 festzustellende Verlust ist gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und S. 2  wie folgt zu ermitteln:

Die in diesem Beispiel geleistete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage, da sie nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geleistet wurde in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden ist, § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.

Die in 03 geleistete Einlage kann nicht in das Jahr 02 zurückgetragen werden. Der ursprünglich verrechenbare festgestellte Verlust kann aufgrund der Einlage nicht genutzt werden. Der Verlustanteil aus dem Jahr 03 ist hingegen voll ausgleichsfähig, da kein negatives Kapitalkonto entsteht (§15a Abs. 1 S. 1 EStG). Der verrechenbare Verlust erhöht sich damit nicht.

VZ 04

Aufgrund des Verlustanteils aus dem Jahr 04 entsteht insoweit ein negatives Kapitalkonto (§ 15a Abs. 1 S.1 EStG). Dieser Verlustanteil ist insoweit nur verrechenbar und gesondert festzustellen. Der auf den 31.12.04 festzustellende verrechenbare Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG wie folgt:

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Alternative Darstellung Beispiel 1

Alternative Darstellung Beispiel 2

Beispiel 3

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

Zum 31.12.03 wird die KG liquidiert. Die Liquidationserlöse beträgt 0 EUR.

VZ 02

Mit der Verlustzuweisung in 02 entsteht ein negative Kapitalkonto in Höhe von 50.000 EUR. Insoweit ist der Verlust weder ausgleichs- noch abzugsfähig (§ 15a Abs.1 S. 1 EStG). Auf den 31.12. 02 ist ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 50.000 EUR festzustellen, §15a Abs. 4 S. 1 EStG. Dieser Verlust mindert zukünftige Gewinne aus der gleichen Beteiligung, § 15 Abs. 2 S. 1 EStG. Der verbleibende Verlustanteil in Höhe von (100.000-50.000=) 50.000 EUR ist unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig, da insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht.

VZ 03

Die im VZ 03 geleitete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG und führt zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Mit der Aufgabe der Mitunternehmeranteils erzielt Herr Müller gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Als Veräußerungspreis ist der Liquidationserlös in Höhe von 0 EUR zu berücksichtigen. Der stpfl. Veräußerungsgewinn (hier aus Vereinfachungsgründen ohne Freibetrag) ist gem. § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Bei der Ermittlung ist die nachträgliche Einlage zum Abzug zu bringen, § 15a Abs. 2 S. 2 EStG.

Der auf den 31.12.02 festzustellende verrechenbarer Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG:

Berücksichtigt werden die nachträglichen Einlagen erst bei Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung. Gemäß § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein verrechenbarer Verlust, der nach Abzug des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns verbleibt, bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- oder abzugsfähig.

Beispiel 4

Die Hafteinlage des Kommanditisten ist in voller Höhe erbracht. Am 31.12.02 wird eine nachträgliche Einlage in Höhe von 180.000 EUR vorgenommen. Die restlichen Angaben sind der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen.

VZ02

Im Jahr der Einlage (VZ 02) sind die Regelungen des § 15a Abs. 1a EStG anzuwenden. Hiernach ist lediglich der Verlust des Einlagejahres bis zur Höhe der Einlage ausgleichsfähig. Der übersteigende Teil der Einlage (180.000 EUR – 140.000 EUR =) in Höhe von 40.000 EUR „verpufft" zunächst. Erst bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils ist die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden.

Die verrechenbaren Verluste sind gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

Ergänzung Beispiel 4

Im Januar 05 veräußert der Kommanditist seinen Anteil für 1 EUR.

Ermittlung der Veräußerungsgewinns gem. § 16 Abs. 2 EStG

Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG:

Bis zur Höhe der nachträglichen Einlage kann der verbleibende verrechenbare Verlust mit übrigen Einkünften ausgeglichen werden, § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG. Der „übrig gebliebene“ Betrag aus der nachträglichen Einlage beläuft sich auf 40.000 EUR. Insoweit entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust i.H.v. 39.999 EUR.