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Einkommensteuer (Vertiefung) - Nachträgliche Einlagen, § 15a Abs. 1a EStG

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Nachträgliche Einlagen, § 15a Abs. 1a EStG

 

Nachträgliche Einlagen sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wj. geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Abs. 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Abs. 3 S. 1 zugerechnet worden ist (Abs. 1a S. 2).

Derartige Einlagen führen nach S. 1 weder in früheren noch in späteren Jahren zu einem zusätzlichen Verlustausgleichpotenzial. Nur im Jahr der Einlage ergibt sich eine höhere Aus- gleichs- oder Abzugsfähigkeit.

Voraussetzungen:

  • negatives Kapitalkonto zu Beginn des WJ
  • Verminderung des negativen Standes mit einer Einlage

Rechtsfolge:

Die geleisteten Einlagen führen nur insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Hinweis

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Die nachträglichen Einlagen können somit verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifizieren.

 

Mit den nachfolgenden Beispielen soll die Vorgehensweise bei einer nachträglichen Einlage verdeutlicht werden:

Beispiel 1

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

  
Kapitalkonto 31.12.010 EUR
Einlage110.000 EUR
Ergebnisanteil-110.000 EUR
Kapital 31.12.020 EUR
Einlage30.000 EUR
Ergebnisanteil-30.000 EUR
Kapital 31.12.030 EUR

Da weder zum 31.12. 02 noch zum 31.12.03 ein negative Kapitalkonto entsteht sind die Verluste der Jahre 02 und 03 in voller Höhe ausgleichsfähig (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Ein verrechenbarer Verlust ist nicht festzustellen (§ 15a  Abs. 4 S. 1 EStG).

Beispiel 2

Herr Meyer leistet seine komplette Einlage von 140.000 EUR im Jahr 03:

  
Kapital 31.12.010 EUR
Ergebnisanteil-110.000 EUR
Kapital 31.12.02-110.000 EUR
Einlage140.000 EUR
Ergebnisanteil-30.000 EUR
Kapital 31.12.030 EUR
Ergebnisanteil-25.000 EUR
31.12.04-25.000 EUR
VZ 02

Mit der Verlustzuweisung von 110.000 EUR entsteht ein negatives Kapitalkonto. Dieser Verlust ist nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähig. Auf den 31.12.02 ist ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG von 110.000 EUR gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

VZ 03

Mit der Einlage von 140.000 EUR erhöht sich das Kapitalkonto, trotzt der Verlustzuweisung von weiteren 30.000 EUR, nicht. Ein weiterer Zugang zu dem Verrechnungskonto findet insoweit nicht statt.

Der auf den 31.12.02 festzustellende Verlust ist gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und S. 2  wie folgt zu ermitteln:

 Verrechenbarer Verlust 31.12.02

110.000 EUR

Zugang verrechenbarer Verlust

0 EUR

Verrechenbarer Verlust 31.12.03

110.000 EUR

Die in diesem Beispiel geleistete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage, da sie nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geleistet wurde in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden ist, § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.

Die in 03 geleistete Einlage kann nicht in das Jahr 02 zurückgetragen werden. Der ursprünglich verrechenbare festgestellte Verlust kann aufgrund der Einlage nicht genutzt werden. Der Verlustanteil aus dem Jahr 03 ist hingegen voll ausgleichsfähig, da kein negatives Kapitalkonto entsteht (§15a Abs. 1 S. 1 EStG). Der verrechenbare Verlust erhöht sich damit nicht.

VZ 04

Aufgrund des Verlustanteils aus dem Jahr 04 entsteht insoweit ein negatives Kapitalkonto (§ 15a Abs. 1 S.1 EStG). Dieser Verlustanteil ist insoweit nur verrechenbar und gesondert festzustellen. Der auf den 31.12.04 festzustellende verrechenbare Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG wie folgt:

Verrechnabrer Verlust 31.12.03

110.000 EUR

Zugang verrechenbarer Verlust 04

25.000 EUR

Verrechenbarer Verlust 31.12.04

135.000 EUR

Expertentipp

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§ 15a EStG ist m.E. nach eine schön abzuprüfende Vorschrift. Wichtig ist immer die Technik in der Lösungsdarstellung. Bauen Sie die Lösung wie im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung auf:

 

  1. Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. HS bzw. 2. HS EStG
  2. Kapitalkontenentwicklung § 15a EStG als Spaltentechnik (vgl. unten)
  3. Anwendung des § 15a EStG
  4. Festzustellender verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG

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Alternative Darstellung Beispiel 1

 

  § 15a I S. 1 EStG§ 15a I S. 2 EStG§ 15a Abs. II EStG
Kapital 31.12.01110.000 EUR   
Ergebnisanteil-110.000 EUR110.000 EUR0 EUR 0 EUR
Kapital 31.12.020 EUR   
Einlage30.000 EUR   
Ergebnisanteil-30.000 EUR30.000 EUR0 EUR0 EUR
Kapital 31.12.030 EUR   

 

Alternative Darstellung Beispiel 2
  § 15a I S. 1 EStG§ 15a I S. 2 EStG§ 15a II EStG
Kapital 31.12.010 EUR   
Ergebnisanteil-110.000 EUR0 EUR0 EUR110.000 EUR
Kapital 31.12.02-110.000 EUR  110.000 EUR
Einlage140.000 EUR   
Ergebnisanteil-30.000 EUR30.000 EUR0 EUR0 EUR
Kapital 31.12.030 EUR   
Ergebnisateil-25.000 EUR0 EUR0 EUR135.000 EUR
Kapital 31.12.04-25.000 EUR   
Beispiel 3

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

 

Kapital 31.12.0150.000 EUR
Ergebnisanteil-100.000 EUR
Kapital 31.12.02-50.000 EUR
Einlage50.000 EUR
Ergebnisateil0 EUR
Kapital 31.12.030 EUR

Zum 31.12.03 wird die KG liquidiert. Die Liquidationserlöse beträgt 0 EUR.

 

VZ 02

Mit der Verlustzuweisung in 02 entsteht ein negative Kapitalkonto in Höhe von 50.000 EUR. Insoweit ist der Verlust weder ausgleichs- noch abzugsfähig (§ 15a Abs.1 S. 1 EStG). Auf den 31.12. 02 ist ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 50.000 EUR festzustellen, §15a Abs. 4 S. 1 EStG. Dieser Verlust mindert zukünftige Gewinne aus der gleichen Beteiligung, § 15 Abs. 2 S. 1 EStG. Der verbleibende Verlustanteil in Höhe von (100.000-50.000=) 50.000 EUR ist unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig, da insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht.

VZ 03

 

Die im VZ 03 geleitete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG und führt zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Mit der Aufgabe der Mitunternehmeranteils erzielt Herr Müller gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Als Veräußerungspreis ist der Liquidationserlös in Höhe von 0 EUR zu berücksichtigen. Der stpfl. Veräußerungsgewinn (hier aus Vereinfachungsgründen ohne Freibetrag) ist gem. § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Bei der Ermittlung ist die nachträgliche Einlage zum Abzug zu bringen, § 15a Abs. 2 S. 2 EStG.

 

Veräußerungspreis0  EUR
./. Betriebsvermögen (Kapitalkonto)0 EUR
Veräußerungsgewinn vor Anwendung des § 15a EStG0 EUR
./. Korrektur gem. § 15a Abs. 2 S. 2 EStG (nachträgliche Einlagen)100.000 EUR
Veräußerungsgewinn nach Anwendung des § 15a EStG./. 100.000 EUR

Der auf den 31.12.02 festzustellende verrechenbarer Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG:

Verrechenbarer Verlust 31.12.02100.000 EUR
Minderung nach § 15a Abs. 2 EStG-100.000 EUR
Verrenbarer Verlust 31.12.030 EUR

Berücksichtigt werden die nachträglichen Einlagen erst bei Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung. Gemäß § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein verrechenbarer Verlust, der nach Abzug des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns verbleibt, bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- oder abzugsfähig.

Beispiel 4

Die Hafteinlage des Kommanditisten ist in voller Höhe erbracht. Am 31.12.02 wird eine nachträgliche Einlage in Höhe von 180.000 EUR vorgenommen. Die restlichen Angaben sind der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen.

 

  

 

§ 15 I S. 1 EStG

§ 15 II EStG

verrechenbar

Kapital 01.01.01100.000 EUR  
Ergebnisanteil-180.000 EUR100.000 EUR80.000 EUR
Kapital 31.12.01-80.000 EUR  
Ergebnisanteil-140.000 EUR  
Einlage180.000 EUR-140.000 EUR-
Kapital 31.12.02-40.000 EUR 80.000 EUR
Ergebnisanteil-20.000 EUR 20.000 EUR
Kapital 31.12.03-60.000 EUR 100.000 EUR
Ergebnisanteil-60.000 EUR 60.000 EUR
Kapital 31.12.04-120.000 EUR 160.000 EUR
VZ02

Im Jahr der Einlage (VZ 02) sind die Regelungen des § 15a Abs. 1a EStG anzuwenden. Hiernach ist lediglich der Verlust des Einlagejahres bis zur Höhe der Einlage ausgleichsfähig. Der übersteigende Teil der Einlage (180.000 EUR – 140.000 EUR =) in Höhe von 40.000 EUR „verpufft" zunächst. Erst bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils ist die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden.

Die verrechenbaren Verluste sind gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

 

Ergänzung Beispiel 4

Im Januar 05 veräußert der Kommanditist seinen Anteil für 1 EUR.

Ermittlung der Veräußerungsgewinns gem. § 16 Abs. 2 EStG

Veräußerungspreis1 EUR
Wert des BV (-(-120.000 EUR=)=120.000 EUR
Vorläufiger Veräußerungsgewinn120.001 EUR
Gesondert festgestellter verrechenbarer Verlust = höchstens in Höhe des Veräußerungsgewinns, § 15a Abs. 4 EStG, § 15a Abs. 2 EStG120.001 EUR
zu versteuernnach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG0 EUR

Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG:

 

Stand zum Veräußerungszeitpunkt (Bsp. 4)160.000 EUR
Verrechnung mit dem Veräußerungsgewinn120.001 EUR
verbleibender verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 4 EStG39.999 EUR

Bis zur Höhe der nachträglichen Einlage kann der verbleibende verrechenbare Verlust mit übrigen Einkünften ausgeglichen werden, § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG. Der „übrig gebliebene“ Betrag aus der nachträglichen Einlage beläuft sich auf 40.000 EUR. Insoweit entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust i.H.v. 39.999 EUR.