Verluste in der Einkommensteuer

Verluste in der Einkommensteuer

Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass nicht nur Gewinne und Überschüsse zu besteuern, sondern auch Verluste entsprechend zu berücksichtigen sind. Ein Verlust ist ein Fehlbetrag der entsprechenden Einkunftsart. Die Summe der (Betriebs-)Ausgaben oder der Werbungskosten ist größer als die Summe der (Betriebs-)Einnahmen.

Im Wesentlichen kennt die Einkommensteuer im Rahmen der Abschnittsbesteuerung nur 2 Arten der Verlustberücksichtigung: Verlustausgleich und Verlustabzug. Während bei dem Verlustausgleich ein innerperiodische Verrechnung stattfindet, wird der Verlustabzug, wenn die Verluste die positiven Einkünfte übersteigen, in Form eines Verlustrücktrags oder eines Verlustvortrags nach § 10d EStG berücksichtigt. Nähere Ausführung können im Abschnitt Verluste in der Einkommensteuer nachlesen.

Bestimmte spezialgesetzliche Regelungen beschränken die Verlustverrechnung.

Verluste bei beschränkter Haftung, § 15a EStG

Die Vorschrift des § 15a EStG gehört sicherlich zu den schwierigsten Vorschriften im ESt-Recht. Die Vorschrift ist die Antwort des Gesetzgebers auf „Steuersparmodelle“ (sog. Verlustzuweisungsgesellschaften). Danach dürfen Verluste eines Kommanditisten nur berücksichtigt werden, soweit dieser auch tatsächlich wirtschaftlich belastet worden ist. Das ist z.B. der Fall, wenn die Kommanditeinlage durch Verluste „verbraucht“ worden ist. Wichtig ist dabei die Definition „Einlage des Kommanditisten“.

Die Einlage des Kommanditisten, verschiedene Einlagebegriffe

§ 15a EStG stellt auf die Einlage des Kommanditisten ab. Man unterscheidet zwischen „Hafteinlage“, „Einlage“ und „Pflichteinlage“.

Einlage

Unter Einlage des Kommanditisten versteht man sein in die KG „hineingestecktes“ Geld. Buchhalterisch also: Einlagen ./. Entnahmen + nicht entnommene Gewinne. Umkehrschluss: Seine Einlage entspricht somit seinem Kapitalkonto + davon abgebuchter Verluste.

Pflichteinlage

Im obigen Beispiel beträgt die Einlage am 02.01.01 80.000 €. Als Pflichteinlage (auch: bedungene Einlage) wird der Betrag bezeichnet, mit dem sich der Kommanditist seinen Mitgesellschaftern gegenüber (= Verpflichtung im Innenverhältnis) verpflichtet hat, eine Einlage zu erbringen.

Im obigen Beispiel beträgt die Pflichteinlage (80.000 + 90.000 € =) 170.000 €. Die KG oder die Mitgesellschafter können A auf Zahlung von 90.000 € verklagen, wenn er den Betrag am 01.07.02 nicht zahlt. 

Hafteinlage

Die Hafteinlage (auch „Haftsumme“) bezeichnet den Betrag, mit dem der Kommanditist im Handelsregister eingetragen ist (§ 162 Abs. 1 HGB). Das HGB verlangt nicht, dass die Hafteinlage voll eingezahlt ist. In Höhe der nicht geleisteten Hafteinlage haftet der Kommanditist jedoch den Gläubigern der KG für Schulden der KG unmittelbar (§ 171 Abs. 1 HGB = Haftung im Außenverhältnis).

 Die Hafteinlage beträgt im Beispielsfall 100.000 €. Darauf sind 01 80.000 € eingezahlt. Folglich besteht für den Kommanditisten 01 eine unmittelbare Außenhaftung gem. § 171 Abs. 1 HGB von 20.000 €. Mit der Zahlung von weiteren 20.000 € aus der Restzahlung von 90.000 € am 01.07.02 erlischt seine Außenhaftung. Einlage, Haft- und Pflichteinlage können – siehe Beispiel – unterschiedlich hoch sein.

Für § 15a EStG stellen „Hafteinlage“ und „Einlage“ die entscheidenden Größen dar. Dagegen bleibt die Pflichteinlage hier bedeutungslos.

Klarstellung

In allen Fällen handelt es sich um eine Kommanditeinlage i.S.d. Handelsrechts. Das bedeutet, dass die gesamten Kommanditeinlagen durch Verlustanteile verbraucht werden können.

Grundlage dafür werden immer vertragliche Vereinbarungen sein, weil der Kdt. das Risiko des Verlustes der Einlage trägt. In der Praxis wird es deshalb auch in der Regel nicht vorkommen, dass ein Kdt. Einlagen freiwillig und ohne vertragliche Vereinbarungen in eine Verlust-KG leistet, um ein negatives Kapitalkonto auszugleichen.

Alle zuvor genannten tatsächlichen Einlagen führen zu einem Verlustausgleichspotenzial nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG.

Hintergrund und Ziel

Rechtslage bis 2023:

§ 167 Abs. 3 HGB: An dem Verlust nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils (gemeint: positives Kapitalkonto) und seiner (möglicherweise) noch rückständigen Einlage (gemeint: Pflichteinlage) teil.

Gem. § 169 Abs. 1 S. 2 HGB kann er die Auszahlung späterer Gewinnanteile nicht verlangen, soweit sein Kapitalkonto durch Verlust unter seiner Pflichteinlage liegt und nicht durch zukünftige Gewinnanteile die Verlustanteile wieder ausgeglichen wurde. Man könnte diese Vorschriften so verstehen, als könnten Verluste nicht zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen. So wird sie jedoch nicht ausgelegt.

§ 167 Abs. 3 HGB regelt vielmehr, dass der Kommanditist, wenn er aus der KG ausscheidet, für sein durch Verluste negativ gewordenes Kapitalkonto nicht haftet, vorausgesetzt, er hat seine Pflichteinlage voll erbracht. Bis zu seinem Ausscheiden sind ihm aber Verluste „normal“ zuzurechnen.

Das wirtschaftliche Risiko eines Kommanditisten aus seiner Beteiligung beschränkt sich auf seine Außenhaftung: Er kann das „Geld“, welches er in die KG inverstiert hat (= Einlage) – „Risiko 1“ - und seine evtl. noch rückständige Hafteinlage, insoweit besteht für ihn eine Außenhaftung, -  „Risiko 2“ - „verlieren“.

Erläuterung Risiko 1:

Ein Kommanditist legte bei Gründung 80.000 € ein. Er hat durch Verluste mittlerweile ein negatives Kapitalkonto von 100.000 €. Er legt weitere 50.000 € ein. Die KG wird insolvent. Die Schulden übersteigen das Vermögen der KG. Der Kommanditist verliert seine Alteinlage (80.000 €) und seine Neueinlage (50.000 €).

Nach § 15a EStG sind nur Verluste bis zur Höhe des Risikos 1 (Einlage) und 2 (Außenhaftung) zu berücksichtigen. Darüberhinausgehende Verluste werden (als nur) verrechenbare Verluste bezeichnet (§ 15a Abs. 4 S. 1 EStG). Sie können ausschließlich nur mit zukünftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten aus der KG verrechnet werden.

§ 15a EStG war hauptsächlich für „Abschreibungsgesellschaften“ gedacht. Er gilt jedoch auch für „normale“ Kommanditgesellschaften (EStH 15a „Anwendungsbereich“). Für Abschreibungsgesellschaften gilt mittlerweile der sehr viel „schärfere“ § 15b EStG.

Bestehen einer Außenhaftung

Für § 15a EStG ist wichtig, ob am 31.12. eines Jahres eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht. Einschlägig sind § 171 Abs. 1 und § 172 Abs. 4 HGB.

 § 171 Abs. 1 HGB enthält die Grundregel für die Haftung des Kommanditisten:

Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage (= Haftsumme ab 01.01.2024) unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist.

 Erster Fall der Außenhaftung:  „Außenhaftung I“

 Die Hafteinlage ist noch nicht voll erbracht, § 171 Abs. 1 HGB. Oder: Die tatsächlich geleistete Einlage war so hoch oder höher als die Hafteinlage. Spätere Entnahmen mindern sie jedoch unter die Hafteinlage (§ 172 Abs. 4 S. 1 HGB). Die tatsächlich geleistete Einlage eines Kommanditisten an einem Bilanzstichtag besteht aus allen von ihm in die KG eingelegten Geldern (oder Sachwerten) + stehen gelassenen Gewinnen ./.Entnahmen.

 Anders ausgedrückt:

• Einlage 31.12.01 = Kapitalkonto (-konten) 31.12.01 + alle davon abgebuchten Verluste
• Außenhaftung I am 31.12.01: Hafteinlage (HR) ./. Einlage am 31.12.01

Für die Inanspruchnahme des Verlustausgleichs aufgrund überschießender Außenhaftung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Es muss eine Haftung nach § 171 HGB bestehen.
• Die im HR eingetragene Einlage muss die geleistete Einlage übersteigen.
• Der Gesellschafter, dem der Verlustanteil zuzurechnen ist, muss im HR eingetragen sein.
• Das Bestehen der Haftung muss nachgewiesen werden.
• Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf weder
  • vertraglich ausgeschlossen, noch
  • nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein.

 Zweiter Fall der Außenhaftung: „Außenhaftung II“

 Gem. § 172 Abs. 4 S. 2 HGB gilt die Hafteinlage als nicht erbracht (es entsteht somit eine Außenhaftung), soweit (frühere) Gewinne bei einem durch Verluste unter die Hafteinlage geminderten Kapitalkonto entnommen werden. Der BGH geht über den Wortlaut der Vorschrift hinaus (BGHZ 109, 334): Jede Art von Entnahmen, nicht nur Entnahmen früherer Gewinne, führen bei einem durch Verluste unter die Hafteinlage geminderten Kapitalkonto zur Außenhaftung.

Somit entsteht eine Außenhaftung selbst dann, wenn die Hafteinlage „eigentlich“ erbracht war. (§ 172 Abs. 4 S. 2 HGB fordert eine Kapitalerhaltung vom Kommanditisten: Er soll die Firma nach Verlusten nicht durch Entnahmen weiter schwächen.

Eine Pflichteinlage geht, soweit sie nicht erbracht ist, trotz geleisteter Hafteinlage (Hafteinlage war niedriger als Pflichteinlage) in die Insolvenzmasse ein (BGH, DB 1985, 699)! Der nicht erbrachte Teil einer Pflichteinlage gibt dem Kommanditisten aber kein höheres Ausgleichsvolumen i.S.d. § 15a EStG. Er kann aber vom Insolvenzverwalter vom Kommanditisten eingefordert werden. Auch kann der Anspruch gepfändet oder abgetreten werden.

Aufbau des § 15a EStG

§ 15a des Einkommensteuergesetzes ist also eine Regelung, die sich mit der Verlustverrechnung bei beschränkter Haftung, insbesondere bei Kommanditgesellschaften, beschäftigt. Der Aufbau dieses Paragraphen kann wie folgt aufgeschlüsselt werden:

Die Grundsatzregelung des § 15a Abs. 1 und 2 EStG

Auch in der Grundsatzregelung des § 15a Abs. 1 EStG wird ein negatives Kapitalkonto anerkannt. Im Sinne des § 15a EStG ist auch der Kommanditist an Verlusten beteiligt, wenn sie bei ihm zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen.

Aber diese dem Grunde nach anerkannten Verlustbeteiligungen unterliegen, soweit sie zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, einem Ausgleichsverbot. Verluste bei beschränkter Haftung können weder im horizontalen Ausgleich mit anderen Einkünften nach § 15 EStG noch im vertikalen Verlustausgleich mit anderen Einkünften noch im Verlustvortrag oder -rücktrag gem. § 10d EStG berücksichtigt werden.

Nicht ausgleichsfähige Verluste bezeichnet man als verrechenbare Verluste. Die verrechenbaren Verluste werden nach § 15a Abs. 4 EStG jedes Jahr gesondert festgestellt und mindern nach § 15a Abs. 2 EStG künftige Gewinne.

Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist das steuerliche und nicht das handelsrechtliche Kapitalkonto.

Das steuerliche Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG umfasst:

• die Kapitalkonten der Handelsbilanz
• sowie das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz eines Kommanditisten

nicht jedoch das Kapitalkonto der Sonderbilanz. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfasst somit nicht diejenigen Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensbereich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschließlich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt. Verluste im Sonderbilanzbereich sind nicht von den Regelungen des § 15a EStG erfasst und folglich uneingeschränkt ausgleichsfähig.

Nach § 167 III HGB nimmt der Kdt. nur bis zum Betrag seines Kapitalsanteils an dem Verlust teil. Nach § 169 I HGB ist der Stpfl. nicht verpflichtet, das negative Kapitalkonto auszugleichen (keine Nachschusspflicht). Allerdings muss das negative Kapitalkonto mit späteren Gewinnen ausgeglichen werden.

Außenhaftung bei einer nicht voll erbrachten Einlage (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG)

Hat ein Kommanditist seine Einlage noch nicht voll entrichtet und hat dadurch sein Kapitalkonto nicht die Höhe der zum Handelsregister angemeldeten Kommanditeinlage erreicht, haftet er bis zur Höhe der angemeldeten Einlage gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der KG.

Der Kommanditist ist auch bezüglich dieses Haftungsbetrages, der sich aus der Differenz zwischen der nominellen Kommanditeinlage und der tatsächlich geleisteten Einlage ergibt, verlustausgleichsberechtigt, da er insoweit unbeschränkt haftet.

Diese erweiterte Verlustverrechnungsmöglichkeit ist nur einmal möglich und an besondere Voraussetzungen gem. § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG geknüpft:

• namentliche Eintragung im Handelsregister,
• Nachweis der Haftung durch Handelsregister-Auszug,
• kein Haftungsausschluss im Gesellschaftsvertrag,
• die Inanspruchnahme darf nicht unwahrscheinlich sein und
  weitere Voraussetzungen in R 15a Abs. 3 EStR.
   

Nachträgliche Einlagen, § 15a Abs. 1a EStG

Nachträgliche Einlagen sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wj. geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Abs. 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Abs. 3 S. 1 zugerechnet worden ist (Abs. 1a S. 2).

Derartige Einlagen führen nach S. 1 weder in früheren noch in späteren Jahren zu einem zusätzlichen Verlustausgleichpotenzial. Nur im Jahr der Einlage ergibt sich eine höhere Aus- gleichs- oder Abzugsfähigkeit.

Voraussetzungen:

• negatives Kapitalkonto zu Beginn des WJ
• Verminderung des negativen Standes mit einer Einlage

Rechtsfolge:

Die geleisteten Einlagen führen nur insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Mit den nachfolgenden Beispielen soll die Vorgehensweise bei einer nachträglichen Einlage verdeutlicht werden:

Beispiel 1

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

Da weder zum 31.12. 02 noch zum 31.12.03 ein negative Kapitalkonto entsteht sind die Verluste der Jahre 02 und 03 in voller Höhe ausgleichsfähig (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Ein verrechenbarer Verlust ist nicht festzustellen (§ 15a  Abs. 4 S. 1 EStG).

Beispiel 2

Herr Meyer leistet seine komplette Einlage von 140.000 EUR im Jahr 03:

VZ 02

Mit der Verlustzuweisung von 110.000 EUR entsteht ein negatives Kapitalkonto. Dieser Verlust ist nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähig. Auf den 31.12.02 ist ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG von 110.000 EUR gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

VZ 03

Mit der Einlage von 140.000 EUR erhöht sich das Kapitalkonto, trotzt der Verlustzuweisung von weiteren 30.000 EUR, nicht. Ein weiterer Zugang zu dem Verrechnungskonto findet insoweit nicht statt.

Der auf den 31.12.02 festzustellende Verlust ist gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und S. 2  wie folgt zu ermitteln:

Die in diesem Beispiel geleistete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage, da sie nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geleistet wurde in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden ist, § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.

Die in 03 geleistete Einlage kann nicht in das Jahr 02 zurückgetragen werden. Der ursprünglich verrechenbare festgestellte Verlust kann aufgrund der Einlage nicht genutzt werden. Der Verlustanteil aus dem Jahr 03 ist hingegen voll ausgleichsfähig, da kein negatives Kapitalkonto entsteht (§15a Abs. 1 S. 1 EStG). Der verrechenbare Verlust erhöht sich damit nicht.

VZ 04

Aufgrund des Verlustanteils aus dem Jahr 04 entsteht insoweit ein negatives Kapitalkonto (§ 15a Abs. 1 S.1 EStG). Dieser Verlustanteil ist insoweit nur verrechenbar und gesondert festzustellen. Der auf den 31.12.04 festzustellende verrechenbare Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG wie folgt:

Alternative Darstellung Beispiel 1

Alternative Darstellung Beispiel 2

Beispiel 3

Herr Meyer ist Kommanditist der Dream-X KG. Sein Kapitalkonto stellt sich wie folgt dar:

Zum 31.12.03 wird die KG liquidiert. Die Liquidationserlöse beträgt 0 EUR.

VZ 02

Mit der Verlustzuweisung in 02 entsteht ein negative Kapitalkonto in Höhe von 50.000 EUR. Insoweit ist der Verlust weder ausgleichs- noch abzugsfähig (§ 15a Abs.1 S. 1 EStG). Auf den 31.12. 02 ist ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 50.000 EUR festzustellen, §15a Abs. 4 S. 1 EStG. Dieser Verlust mindert zukünftige Gewinne aus der gleichen Beteiligung, § 15 Abs. 2 S. 1 EStG. Der verbleibende Verlustanteil in Höhe von (100.000-50.000=) 50.000 EUR ist unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig, da insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht.

VZ 03

Die im VZ 03 geleitete Einlage ist eine s.g. nachträgliche Einlage i.S.d. § 15a Abs. 1a S. 2 EStG und führt zu einem Verlustausgleichsvolumen als es sich um Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres handelt.

Mit der Aufgabe der Mitunternehmeranteils erzielt Herr Müller gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Als Veräußerungspreis ist der Liquidationserlös in Höhe von 0 EUR zu berücksichtigen. Der stpfl. Veräußerungsgewinn (hier aus Vereinfachungsgründen ohne Freibetrag) ist gem. § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Bei der Ermittlung ist die nachträgliche Einlage zum Abzug zu bringen, § 15a Abs. 2 S. 2 EStG.

Der auf den 31.12.02 festzustellende verrechenbarer Verlust ermittelt sich gem. § 15a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG:

Berücksichtigt werden die nachträglichen Einlagen erst bei Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung. Gemäß § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein verrechenbarer Verlust, der nach Abzug des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns verbleibt, bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- oder abzugsfähig.

Beispiel 4

Die Hafteinlage des Kommanditisten ist in voller Höhe erbracht. Am 31.12.02 wird eine nachträgliche Einlage in Höhe von 180.000 EUR vorgenommen. Die restlichen Angaben sind der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen.

VZ02

Im Jahr der Einlage (VZ 02) sind die Regelungen des § 15a Abs. 1a EStG anzuwenden. Hiernach ist lediglich der Verlust des Einlagejahres bis zur Höhe der Einlage ausgleichsfähig. Der übersteigende Teil der Einlage (180.000 EUR – 140.000 EUR =) in Höhe von 40.000 EUR „verpufft" zunächst. Erst bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils ist die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden.

Die verrechenbaren Verluste sind gesondert festzustellen, § 15a Abs. 4 EStG.

Ergänzung Beispiel 4

Im Januar 05 veräußert der Kommanditist seinen Anteil für 1 EUR.

Ermittlung der Veräußerungsgewinns gem. § 16 Abs. 2 EStG

Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG:

Bis zur Höhe der nachträglichen Einlage kann der verbleibende verrechenbare Verlust mit übrigen Einkünften ausgeglichen werden, § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG. Der „übrig gebliebene“ Betrag aus der nachträglichen Einlage beläuft sich auf 40.000 EUR. Insoweit entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust i.H.v. 39.999 EUR.

Missbrauchsverhinderungsvorschriften gem. § 15a Abs. 3 EStG

Ein Kapitalkonto kann neben Verlusten auch durch Entnahmen des Kommanditisten negativ werden. Soweit ein Kapitalkonto durch Entnahmen negativ oder negativer wird, ist der Betrag der Einlagenminderung nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn hinzuzurechnen.

Eine Hinzurechnung erfolgt jedoch nur unter der Bedingung, dass durch die Entnahme keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB entsteht. Der hinzuzurechenden Betrag ist auf die Verlustanteile des laufenden und der 10 vorangegangenen Jahre begrenzt (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnhinzurechnung kann auch in Höhe der Herabsetzung der handelsrechtlichen Einlage durchzuführen sein (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die Verlustanteile des laufenden und der vorangegangenen 10 Jahre beschränkt, die ausgleichsfähig waren ( § 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG).

Die Übersicht zeigt nochmal zusammenfassend die sog. Missbrauchsverhinderungsvorschriften des § 15a Abs. 3 EStG.

Zusammenfassung

Nach § 15a Abs. 3 EStG kann es in folgenden Fällen zu einer Gewinnhinzurechnung kommen

1. Beim Vorliegen einer Einlageminderung im Sinne des § 15a Abs. 3 S. 1 EStG oder
2. bei einer Haftungsminderung im Sinne des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG.

In diesen Fällen wird

• ein in früheren Wirtschaftsjahren vorgenommener Verlustausgleich durch Zurechnung eines
  fiktiven Gewinns im Wirtschaftjahr der Einlage- oder Haftungsminderung im Sinne des § 15a
  Abs. 3 S. 3 EStG rückgängig gemacht und
• der fiktiv zugerechnete Gewinn darüber hinaus in einen verrechenbaren Verlust „umgepolt“.

Damit soll verhindert werden, dass sich ein Kommanditist durch eine nur vorübergehende Einlageerhöhung bzw. kurzzeitige Erhöhung der Hafteinlage ein höheres Verlustausgleichsvolumen verschafft.

Einlagenminderung und Verlustausgleich, § 15a Abs. 3 S.1 EStG

§15a Abs. 1 S.1 EStG:

¹Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.

Das Verbot des Verlustausgleichs ließe sich mit einer entsprechenden Einlage kurz vor dem Bilanzstichtag leicht umgehen. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG soll den Verlustausgleich, der durch eine vorübergehende Einlage zu erreichen ist, verhindern. Die Vergrößerung des Ausgleichsvolumens durch Beträge die nach dem Bilanzstichtag wieder entnommen werden, soll verhindert werden.

Deshalb schreibt § 15a Abs. 3 EStG vor, dass, soweit ein negatives Kapitalkonto durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung), dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn im Jahr der Einlageminderung zugerechnet wird, sofern nicht aufgrund der Entnahmen eine nach Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.

Eine Haftung lebt bei Entnahme vom Kapitalkonto I (wieder) auf, so dass dem Kommanditisten in diesem Fall der Betrag der Einlagenminderung nicht als Gewinn zuzurechnen ist.

 Eine Einlageminderung kann nur dann zu einer fiktiven Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG führen, wenn

• Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen getätigt werden,
• die keine Haftung i.S. des § 171 Abs. 1 HGB auslösen und
• im Wj. der Entnahme und der vorangegangenen 10 Wirtschaftsjahre ausgleichsfähige Verluste
  vorhanden waren.

Nach § 172 Abs. 4 HGB gelten Einlagen eines Kommanditisten, soweit sie zurückgezahlt werden, den Gesellschaftsgläubigern gegenüber als nicht geleistet. Somit lebt hier in Höhe der Entnahmen die erweiterte Außenhaftung wieder auf (§172 Abs. 4 i.V. mit § 171 Abs. 1 HGB). Folglich führt in solchen Fällen die Entnahme nicht zu einer Gewinnhinzurechnung (§ 15a Abs. 3 S. 1 EStG).

Die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos ist nicht gleichbedeutend mit dem Wiederaufleben der Außenhaftung des Kdt. Hat der Kdt. seine Einlage geleistet, entsteht eine Außenhaftung nur unter den Voraussetzungen des § 172 Abs. 4 HGB, d.h., dass die Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG de facto zwei „Kapitalontenentwicklungen“ durchzuführen sind:

•  „normale“ Kapitalkontenentwicklung (1) unter Einbeziehung von Gewinnen, Verlus-
  ten, Entnahmen und Einlagen für Zwecke der Feststellung des Entstehens oder Sich-
  Erhöhens eines negativen Kapitalkontos und
• „Haft-Kapitalkontenentwicklung“ (2) allein durch die Berücksichtigung der Entnahmen
  und Einlagen des Kdt. Nur diese gibt Aufschluss darüber, ob und wann eine Außenhaf-
  tung nach § 172 Abs. 4 HGB entstanden ist

Eine weitere Voraussetzung ist das Vorhandensein ausgleichsfähiger Verluste. Nach § 15a Abs. 3 S. 2 EStG darf der Betrag der Einlageminderung, der als Gewinn hinzugerechnet wird, die Summe der Beträge nicht übersteigen, die dem Kommanditisten im Jahr der Einlageminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren als ausgleichsfähige Verlustanteile aus dem Gesellschaftsvermögen zugerechnet worden sind.

Beispiel 1

Die Hafteinlage (lt. Handelsregisterauszug) des Kdt. H beträgt 50.000 €, die Pflichteinlage 130.000 €.

Frage: Auswirkungen in den Jahren 03 und 04

Die Kommanditeinlage beträgt insgesamt 130.000 €. Maßgebend für die Außenhaftung ist aber nur die Hafteinlage. Soweit durch Entnahmen die geleistete Hafteinlage gemindert wird, lebt die Außenhaftung wieder auf. Aber auch die Pflichteinlage steht zunächst als Verlustausgleichspotenzial zur Verfügung. Wirtschaftlich betrachtet geht für den Kommanditisten die Einlage durch die Verluste verloren.

In der Praxis wird die geleistete Kommanditeinlage weiterhin in der Bilanz ausgewiesen.

Für die Anwendung des § 15a EStG ist es erforderlich, die Konten zusammenzufassen. Danach ergibt sich zum 31.12. 03 der Bestand von 0 €.

Werden danach in 04 Entnahmen getätigt, können sie de facto nur aus den erbrachten Einlagen geleistet werden (Einlagenminderung).

• Eine gezielte Entnahme der über die Hafteinlage hinausgehenden Einlage ist nicht mög-
  lich (in Anlehnung an die handelsrechtliche Sicht des Bundesministeriums der Justiz, für
  das der handelsrechtliche Gläubigerschutz an erster Stelle steht; Wiederaufleben der
  Haftung des Kdt.). Vgl. auch BFH vom 06.03.2008, BStBl 2008 II S. 676.
• Steuerrechtlich zugunsten der Steuerpflichtigen, denn die Entnahme von Haftkapital führt zum Wiederauf-leben der Außenhaftung.

Danach vermindert sich die Hafteinlage in voller Höhe (50.000 €). Insoweit lebt die Außenhaftung wieder auf. Das bedeutet auch, , dass wirtschaftlich der Kdt. im Außenverhältnis wieder in Höhe von 50.000 € gegenüber den Gläubigern der KG haftet. Die übersteigende Entnahme in Höhe von 30.000 € führt zu einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG.

¹ In Höhe der 50.000 EUR lebt die Außenhaftung wieder auf. Insoweit erfolgt keine Hinzurechnung.

² Gewinnhinzurechnung in 04

Abwandlung zu Beispiel 1

Nur die Hafteinlage in Höhe von 50.000 EUR ist erbracht worden.

¹ In Höhe der 50.000 EUR lebt die Außenhaftung wieder auf. Insoweit erfolgt keine Hinzurechnung.

² Gewinnhinzurechnung in 04

Für 03 ergibt sich nur ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 50.000 €. Wirtschaftlich ist aber auch nur die Hafteinlage durch die Verluste verbraucht worden.

Beispiel 2

Der Kommanditist Herr Meyer (M) ist mit einer in 01 erbrachten und im HR eingetragenen Einlage von 20.000 EUR an der Dream-X-KG beteiligt. Für 01 entfällt auf M ein Verlustanteil von 50.000 €. Da sich das Ergebnis abzeichnete erbrachte M noch im Dez. 01 eine Einlage von 30.000 €, die nicht in das HR eingetragen wurde.

M entnimmt die Einlage wieder im Jan. 02. Er hat sich mit den anderen Gesellschaftern dahingehend verständigt, dass es sich nicht um eine Kommanditeinlage handelt, sondern nur vorübergehend das Kapitalkonto verstärken soll. In 02 entfällt auf B ein Verlustanteil von 10.000 EUR.

Für die Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG ist allein maßgebend, ob sich durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto ergibt. Die vorübergehende Einlagenerhöhung wird nicht rückwirkend beseitigt. Es liegt auch kein Umgehungstatbestand nach § 42 AO vor.

Nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG wird die Entnahme in 02 als Einlagenminderung behandelt und führt zu einer Gewinnhinzurechnung (fiktiver Gewinn).

Die Einschränkung der überschießenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG liegt nicht vor. Es handelt sich nicht um eine Einlagenrückgewähr im Sinne des § 172 Abs. 4 HGB. Die Rückzahlung bezieht sich eindeutig auf die in 01 erbrachte Einlage.

Für das Wiederaufleben der Außenhaftung ist somit die „Qualität“ der Einlage von Bedeutung.

Ohne die Einlage im Dez. 01 wäre lediglich ein Verlust von 20.000 € (= Hafteinlage) ausgleichsfähig gewesen.
Aufgrund der Einlage in 01 wurde ein Verlust von 50.000 € berücksichtigt. Durch die Gewinnhinzurechnung in Höhe von 30.000 € in 02 werden im Ergebnis auch nur 20.000 € berücksichtigt.

Haftungsminderung und Verlustausgleich, § 15a Abs. 3 S.3 EStG

Die im HR eingetragene Hafteinlage kann zu jeder Zeit durch eine Änderung des Gesellschaftsvertrages geändert werden. Gegenüber dem Gesellschaftsgäubigern wird sie allerdings erst mit der Eintragung im HR rechtswirksam (§ 174 HGB).

Voraussetzungen für eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG sind:

• die Herabsetzung des Haftungsbetrags im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 2 EStG und
• das Vorhandensein ausgleichsfähiger Verluste im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 2 EStG im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren.

Treffen Einlage- und Haftungsminderung in einem Wirtschaftsjahr zusammen, ist die Einlageminderung vor der Haftungsminderung im Rahmen des § 15a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Vgl. R 15a Abs. 1 EStR.

Wie bereits bei der Einlagenminderung gesehen, führt diese gem. § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG zu einer Gewinnzurechnung. Auch im Fall einer Haftungsminderung kommt es zu einer entsprechenden Gewinnzurechnung

Ist die zum Handelsregister angemeldete Einlage i.H. von 100.000 EUR, von der 40.000 EUR in 01 eingezahlt waren, nachträglich in 02 auf 60.0000 EUR gemindert worden, obwohl in 02 dem Kommanditisten ein Verlust i. H. von 80.000 EUR über § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG als vollausgleichsfähig zuerkannt wurde, so ist nach der Haftungsbeschränkung auf 60.000 EUR lediglich ein Verlust ausgleichsfähig bis zur Höhe von 60.000 EUR.

Die ihm zu viel zuerkannten 20.000EUR sind in 02 als Gewinnhinzurechnung zu erfassen. In dieser Höhe wird ein ausgleichsfähiger in einen verrechenbaren Verlust umgewandelt. Die Zeit- und Höhenbegrenzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) gilt auch hier.

Ausgleich von nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusten mit späteren Gewinnen

Sämtliche nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG sowie die nachträglich zu solchen Verlusten gewordenen Beiträge gem. § 15 Abs.3 EStG  (verrechenbare Verluste) sind mit späteren Gewinnen dieser KG zu kompensieren, und zwar:

• mit laufenden (späteren) Gewinnen der KG,
• mit Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG und
• mit Gewinnen im Ergänzungsbilanzbereich.

Diese Ausgleichsmöglichkeit ist von Amts wegen zu berücksichtigen und zeitlich unbegrenzt möglich, also auch außerhalb der Fristen des § 10d EStG und der Verjährungsvorschriften.

Verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 4 EStG

Der im Rahmen des § 15a EStG ermittelte Verlust ist aus Praktibilitäts- und Rechtssicherheitsgründen durch Feststellungsbescheid gesondert festzustellen (§15a Abs. 4 S. 1 EStG). Diese Feststellung ist mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden.

Berechnungsschema

Gem. § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ergibt sich folgende Berechnung des verrechenbaren Verlustes:

gesondert festgestellter verrechenbarer Verlust am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

+ verrechenbarer Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres

- mit Gewinnen des laufenden Wirtschaftsjahres verrechneter verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 2, Abs. 3 Satz 4 EStG)
+ zusätzlicher verrechenbarer Verlust aus Einlage- oder Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 EStG)

= gesondert festzustellender verrechenbarer Verlust des laufen den Wirtschaftsjahres

Die verrechenbaren Verluste sind für jeden Kommanditisten getrennt festzustellen.

§ 15a Abs. 5 EStG

Beispielhafte Aufzählung in § 15a Abs. 5 EStG:

1. Atypisch stiller Gesellschafter:
   Er nimmt am Verlust, wenn nicht anders vereinbart, mit seiner erbrachten oder rückständigen Einlage teil (§ 232 Abs. 2 HGB).
   
   Häufig: GmbH & atypisch stiller Gesellschafter (häufig zugleich Gesellschafter der GmbH).
   
   Da der atypisch stille Gesellschafter nicht im Handelsregister eingetragen ist, kommt für ihn
   kein erweiterter Verlustausgleich aus überschießender Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 S. 2
   EStG) in Betracht. Somit sind Verluste nur bis zur Höhe der tatsächlich geleisteten Einlage
   abzugsfähig (wie hierunter BGB-Innengesellschaft).
   
   
2. GbR, bei der die Haftung der Gesellschafter für Schulden der GbR ausgeschlossen ist.
   
   Diese Vorschrift gilt nur noch für BGB-Innengesellschaften (Innengesellschaft: Die GbR hat kein gemeinsames Eigentum, an dem sie erkennbar wäre.) Die Gesellschafter einer BGB-Innengesellschaft können somit Verluste nur bis zur Höhe ihrer tatsächlich geleisteten Einlage geltend machen. Haben sie sich gegenüber Mitgesellschaftern im Innenverhältnis verpflichtet, darüber hinaus weitere Verluste zu tragen, ist daraus kein Verlustausgleich möglich (EStH 15a „BGB-Innengesellschaft“). Die Vorschrift ist dagegen für BGB-Außengesellschaften überholt. Grund: Nach neuerer BGH-Rechtsprechung haften deren Gesellschafter unbeschränkt auch mit ihrem Privatvermögen.
   
   
3. Beschränkt haftende Gesellschafter einer ausländischen der KG vergleichbaren Personengesellschaft, s. auch EStR 15a Abs. 5.
   
   
4. Sog. haftungslose Unternehmer. Diese Vorschrift ist überholt.
   
   
5. Mitreeder einer Partenreederei (§ 489 f. HGB). Auch diese Vorschrift ist mittlerweile gegenstandslos. Mitreeder haften mit ihrem gesamten Vermögen, § 15a EStG ist somit für sie nicht anwendbar.

§ 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 S. 2 EStG: § 15a ist bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit entsprechend anzuwenden.

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG: Auf Verluste des typisch stillen Gesellschafters ist § 15a EStG ebenfalls anzuwenden (s. auch zu Nr. 1 oben).

Unterbeteiligter an einem Gesellschaftsanteil: Wird steuerlich wie stiller Gesellschafter behandelt, Unterscheidung atypisch und typisch genauso.

§ 21 Abs. 1 S. 2 EStG: § 15a EStG auch für Einkünfte aus Vermietung u. Verpachtung anzuwenden.

Hauptanwendungsfall:

KG, die nur vermögensverwaltend tätig ist. Dazu BFH, BStBl II 1997, 250: KG, alleiniger Gegenstand: Verwaltung ihres Mietwohngrundstückes und Kapitalvermögens, demgemäß Einkünfte aus Vermietung und Kapitalvermögen. Bei den Vermietungseinkünften Verluste (-10.000 €), bei den Kapitaleinkünften Einnahmeüberschüsse (90.000 €).

Für Kommanditist fiktives Kapitalkonto ermitteln, darin Kapitalvermögen einbeziehen. Am Kapitalkonto prüfen, ob Vermietungsverlust gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähig, soweit danach nur verrechenbar, ggf. erweitertes Ausgleichsvolumen aus überschießender Außenhaftung. Jedoch kein Ausgleich nur verrechenbarer Verluste mit den Kapitaleinkünften! Etwaige Verluste aus Kapitalvermögen wären demgemäß sofort ausgleichs- oder abzugsfähig.
Begründung: Die Kapitaleinkünfte verändern zwar das „haftende“ Kapitalkonto des Kommanditisten, ansonsten ist § 15a EStG jedoch nicht auf Kapitaleinkünfte - abgesehen von § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, stiller Gesellschafter - anwendbar.

Zusammenfassung

§ 15a EStG beschränkt dann den sofortigen horizontalen beziehungsweise vertikalen Verlustausgleich eines Kommanditisten, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dieser nicht ausgleichsfähige Verlust geht nicht verloren. Er kann mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden.

Zu filtern ist

• der Umfang des Kapitalkontos nach § 15a EStG und
• welcher Verlust nach § 15a EStG maßgebend ist.

Ein Kommanditist darf Verluste, die über seine tatsächliche Einlage hinausgehen, also zu einem negativen Kapitalkonto führen, im Jahr der Entstehung

• weder horizontal oder vertikal verrechnen werden,
• noch abziehen in Form eines Verlustvortrags beziehungsweise eines Verlustrücktrags nach § 10d EStG.

Dennoch ergibt sich für den Kommanditisten buchhalterisch ein negatives Kapital. Die weder ausgleichsfähigen noch abziehbaren Verluste müssen allerdings vorgetragen werden. Sie können mit künftigen Gewinnen aus seiner  Kommanditbeteiligung „außerhalb der Buchführung“ verrechnet werden; sogenannter verrechenbarer Verlust.

Gliederung des § 15a EStG

§ 15a Abs. 1 EStG: Verlustausgleich nach § 2 EStG und Verlustabzug nach § 10d EStG im Jahr des Entstehens nur bis zur Höhe der geleisteten Einlage.

§ 15a Abs. 1a EStG: keine Umqualifizierung eines verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust bei nachträglichen Einlagen.

§ 15a Abs. 2 EStG: nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichbarer oder abziehbarer Verlust mindert künftige Gewinne nur aus derselben Beteiligung.

§ 15a Abs. 3 EStG: Ausschluss von Umgehungsmöglichkeiten, Regelungen bezüglich späterer Entnahmen und Haftungsbeschränkungen.

§ 15a Abs. 4 EStG: Vorschriften im verfahrensrechtlichen Umfeld; einheitliche und gesonderte Feststellung der ausgleich-, abzieh- und nur verrechenbaren Verluste.

§ 15a Abs. 5 EStG: Ausdehnung der Vorschriften für Kommanditisten auf andere Personengruppen.

Kapitalkonto des Gesellschafters einer Personengesellschaft

Im Handelsrecht ist der Begriff des Kapitalkontos nicht geregelt! Lediglich die folgenden Paragraphen (HGB Rechtslage 2023) greifen auf dessen Existenz - ohne Nennung - zurück:

• Gewinnverteilung: § 121 Abs. 1 HGB und § 168 Abs. 1 HGB,
• Anrecht auf Entnahmen: § 122 Abs. 1 HGB und § 169 Abs. 1 HGB,
• Auseinandersetzung: § 155 HGB.

Das Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters zeigt, welchen Teil des gesamten Reinvermögens der einzelne Gesellschafter dem Unternehmen zur Verfügung gestellt hat. Anders als bei Kapitalgesellschaften wird bei Personengesellschaften je Gesellschafter mindestens ein Kapitalkonto geführt und in der Bilanz ausgewiesen.

Wird, wie bei Kommanditgesellschaften häufig der Fall, aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung mit einem festen (die unveränderliche Einlage zum Ausdruck bringenden) und einem variablen (die Veränderungen durch Gewinn, Verlust, Entnahmen und laufende Einlagen festhaltenden) Kapitalkonto je Gesellschafter gearbeitet, so sind diese beiden Konten für steuerliche Zwecke gedanklich zusammenzufassen.

Zum Kapital im Sinne des § 15a EStG zählen stets:

1. alle geleisteten Einlagen (Haft- und Pflichteinlagen, aber auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten) ohne Rücksicht darauf, ob sie nur bei Gewinn verzinst werden;
2. in der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen;
3. in der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen. Die Tatsache, dass Kapital- und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital nur vorübergehend verstärken und die Haftung im Außenverhältnis dadurch nicht verbessert wird, ist ohne Bedeutung!

Verlustverrechnungskreise bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Die Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hat der Gesetzgeber im Laufe der Zeit immer weiter eingeschränkt. Das Ergebnis dieser gesetzgeberischen Aktivität ist das Ausmaß des § 20 Abs. 6 EStG. Dieser mittlerweile sehr umfangreich ausgestaltete Absatz enthält mittlerweile 4 unterschiedliche Verlustverrechnungskreise, wobei der vierte Verrechnungskreis nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG wiederum aus 4 unterschiedlichen Sachverhaltskonstellationen besteht.

Insofern ist es notwendig, diesem Themenkreis im Vertiefungskurs ein eigenes Kapitel zu widmen.

§ 20 Abs. 6 EStG ist wie § 20 Abs. 9 EStG ein Kernbestandteil der Bruttobesteuerung der abgeltend zu besteuernden Kapitalerträge. Er enthält besondere materiell- und verfahrensrechtliche Regelungen für den Verlustabzug (Verlustausgleich und Verlustverrechnung) bei Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, also für bestimmte Verluste aus § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, die gemäß § 2 Abs. 5b EStG schedulär besteuert werden.

Aufgrund des besonderen Steuersatzes von 25 % nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG ist es u.a. nötig, dass die Verluste hieraus weder im laufenden Veranlagungszeitraum mit anderen Einkunftsarten (für welche der reguläre progressive Tarif nach § 32a EStG greift) ausgeglichen werden noch im Wege des Rück- oder Vortrags von anderen Einkunftsarten abgezogen werden. 

Allgemeine vertikale Verlustausgleichsbeschränkung

Nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, ebenfalls ist ein Verlustabzug nach § 10d EStG nicht zulässig. Ausgeschlossen ist danach jeder vertikale Verlustausgleich und -abzug mit allen Einkünften anderer Einkunftsarten. was sich ebenfalls aus der Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG ergibt.

Gemäß § 20 Abs. 6 S. 2 EStG mindern diese Verluste jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wobei § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß anzuwenden ist. Es sind also die verfahrensrechtlichen Regeln des des § 10d Abs. 4 EStG zu beachten, wobei hier nicht die Sockelbeträge nach § 10d Abs. 2 S. 1 und 2 EStG gelten.

Sofern der Steuerpflichtige die Verluste im Rahmen eines Wertpapierdepots erleidet, ist die "die Kapitalerträge auszahlende Stelle", also das depotführende Kreditinstitut verpflichtet nach § 43a Abs. 3 S. S. 3 EStG einen Verlustverrechnungstopf zu bilden und den nicht ausgeglichenen Verlust in das nächste Jahr vorzutragen.

Nach § 43a Abs. 3 S. 4 EStG hat das depotführende Kreditinstitut auf Verlangen des Anleges über die Höhe eines nicht ausgeglichenen Verlustes eine Bescheinigung  nach amtlich vorgeschriebenen Muster zu erteilen, weswegen dann auf Ebene des depotführenden Institutes die Verlustübertragung entfällt. Vielmehr kann dann der Steuerpflichtige auf Veranlagungsebene die Verluste mit entsprechenden Gewinnen bei anderen depotführenden Kreditinstituten verrechnen.

Will der Anleger die Verluste von der Depot- auf die Veranlagungsebene transferieren, so hat er nch § 43a Abs. 3 S. 5 EStG bis zum 15. Dezember des laufenden Veranlagungsjahres einen unwiderruflichen Antrag der auszahlenden Stelle zukommen zu lassen. 

Verlustverrechnungsbeschränkung bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien

§ 20 Abs. 6 S. 4 HS. 1 EStG enthält einen weiteren Verlustverrechnungskreis: Demnach dürfen Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden.

Ursprünglich wurde diese Verlustverrechnungsbeschränkung vom Gesetzgeber damit begründet, dass ihm "die  Berücksichtigung von Haushaltsrisiken bei der Gesetzgebung und Zukunftsprognose  zugestanden werden müsse", siehe Bericht FinA BT-Drs. 16/5491, S. 19.

Nach § 20 Abs. 6 S. 4 HS 2 EStG "gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß", was bedeutet, dass auch hier nur ein Verlustvortrag möglich ist und diese Verluste gesondert festzustellen sind.

Verlustverrechnungsbeschränkung bei Gewinnen aus Termingeschäften

Die Vorschrift des § 20 Abs. 6 S. 5 EStG wurde durch das "Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen" vom 21.12.19 eingefügt, wobei der Sockelbetrag von zunächst 10 TEUR durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.20 auf 20 TEUR EUR erhöht wurde.

Erstmalig anwendbar ist die Norm gemäß § 52 Abs. 28 S. 23 EStG auf solche Verluste aus Termingeschäften, die nach dem 31.12.20 entstanden sind.

Erfasst werden alle Vorgänge, welche unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG fallen. Dort wird zwar der Terminus "Termingeschäft" gebraucht, jedoch nur unzureichend für die Anwendung dieser Vorschrift definiert. 

Gemäß der Definition des BHF vom 13.01.15, BStBl. 2 S. 15 ist hier an die aufsichtsrechtliche Definition gemäß § 1 Abs. 11 S. 3 Nr. 1 KWG bzw. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG anzuknüpfen, wonach ein Termingeschäft "ein als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltetes Fest- oder Optionsgeschäft ist, das zeitlich verzögert zu erfüllen ist und dessen Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet."

Als Wert einer veränderlichen Bezugsgröße kommt z.B. die Wertentwicklung von Wertpapieren, Indizes, Zinssätzen, Rohstoffen oder Futures in Betracht. Ohne Bedeutung ist, ob das Termingeschäft in einem Wertpapier verbrieft ist oder ob es an einer amtlichen Börse oder außerbörslich ("over the counter" OTC) abgeschlossen wird, BT-Drs. 16/4841, 55.

Zu den Termingeschäften gehören insbesondere Optionsgeschäfte, als Festgeschäft ausgestaltete Termingeschäfte (Futures oder Forwards), Devisentermingeschäfte, Zinsbegrenzungsvereinbarungen (Caps, Floors, Collars) sowie Swapgeschäfte (Aktien- oder Zins-Swaps).

Ausführlich nimmt die Finanzverwaltung hier Stellung im BMF-Schreiben vom 18.01.16, BStBl. I S. 85 ("Abgeltungsteuererlass"), Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 43/1, dort Rz. 9 - 47.

Verluste aus solchen Termingeschäften können also nach § 20 Abs. 6 S. 5 EStG nur noch mit Gewinnen aus Termingeschäften bzw. mit Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG (Erträgen aus Stillhaltergeschäften) ausgeglichen werden. Auch hier wird der nicht ausgeglichene Verlust gesondert festgestellt und lediglich vor- und nicht zurückgetragen durch den Verweis auf die Sätze 2 und 3 des § 20 Abs. 6 EStG.

Der Verlustabzug (Verlustausgleich und –vortrag) ist auf jeweils 20.000 € pro Person/Jahr begrenzt!

Somit bewirkt die Begrenzung des Verlustausgleichs auf 20 TEUR innerhalb des Verrechnungskreises eine Mindestbesteuerung.

Übersteigende Verluste müssen in die Folgejahre vorgetragen werden, in denen sie ebenfalls ausschließlich mit solchen Einkünften bis zur Höhe von nunmehr 20 TEUR verrechnet werden können, insofern nach einem unterjährigen Verlustausgleich ein verrechenbarer Gewinn verbleibt. Ziel des Gesetzgebers scheint es zu sein, die wegen ihrer begrenzten Laufzeit und dem Hebeleffekt als spekulativ geltenden Termingeschäfte zu beschränken.

Verlustverrechnungsbeschränkung für bestimmte Ausfall- bzw. Ausbuchungs- oder Übertragungsverluste

§ 20 Abs. 6 S. 6 EStG regelt 4 alternative Verrechnungsverbote i.S.v. bestimmten Ausfall-, Ausbuchungs- und Übertragungsverlusten. Die Vorschrift wurde durch das GrenzStGestaltG v. 21.12.19 neu eingefügt zum 01.01.20 und ist erstmals auf solche Verluste anzuwenden, die nach dem 31.12.19 entstehen, § 52 Abs. 28 S. 24 EStG. Auch hier wurde durch das JStG 2020 die Verdoppelung der Ausgleich- und Abzugsbeschränkung von 10 TEUR auf 20 TEUR heraufgesetzt, um aus Sicht des Gesetzgebers Verluste von Kleinanlegern implizit auszunehmen.

Die Norm hat keine Bedeutung für den Abzug der Kapitalertragsteuer weil die entsprechenden Tatbestände dort (§ 43a Abs. 3 S. 2 EStG) nicht berücksichtigt werden.

Die 4 Fallgruppen

1. Fallgruppe: Die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung

Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG.

Uneinbringlich ist eine Kapitalforderung erst, wenn sie endgültig ausgefallen ist, d.h. wenn bei einer Kapitalforderung nach den Gesamtumständen im Einzelfall feststeht, dass der Schuldner die Verbindlichkeit ganz oder teilweise nicht erfüllen wird. Welche Voraussetzungen dafür im Einzelnen vorliegen und festgestellt sein müssen, ist nicht abschließend geklärt. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens reicht nach BFH-Rechtsprechung nicht aus, wogegen die Uneinbringlichkeit zu bejahen ist, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung zu erwarten ist, z.B. bei Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter (§ 208 Abs. 1 S. 1 InsO).

Der Begriff der Kapitalforderung soll umfassend gemeint sein, insbesondere wird der Hauptanwendungsfall aber der Ausfall einer auf Geldzahlung gerichteten Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 sein, also insbesondere der Ausfall des Anspruchs auf Darlehensrückzahlung.

2. Fallgruppe: Verluste aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG

Hauptanwendungsfall hier dürfte die Ausbuchung wertloser Aktien bzw. steuerlich wie Aktien zu behandeln Wirtschaftsgüter (z.B. "American Depository Receipts" ADR´s) aus dem Depot sein. Die Ausbuchung ist der Realakt der depotführenden Stelle und mithin ein Auffangtatbestand, da regelmäßig eine Veräußerung vorangehen wird.

3. Fallgruppe: Verluste aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG

Nach der Gesetzesbegründung sollen auch Veräußerungstatbestände erfassen, die zu Gestaltungszwecken abgewickelt werden, also insbesondere dann vorgenommen werden, wenn sich das Solvenzrisiko bereits ganz oder teilweise realisiert hat (BT-Drs. 19/15876 S. 69). Damit ist § 20 Abs. 6 S. 6 EStG eine Spezialregelung gegenüber § 42 AO. Diese Art von Umgehungsgeschäften soll verhindert werden.

Bedeutsam ist diese 4. Alternative, da die Übertragung von Wertpapieren im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG von einem Depot in das Depot einer anderen Person grundsätzlich als Veräußerung gilt nach § 43 Abs. 1 S. 4 EStG.

4. Fallgruppe: Verluste aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG

Der Ausdruck erfasst alle der Uneinbringlichkeit, Ausbuchung oder Übertragung wegen Wertlosigkeit vergleichbaren Realisationstatbestände, mit denen die Wertlosigkeit des Wirtschaftsguts verlustwirksam wird.

Formelle Voraussetzung der Verlustverrechnung

Gemäß des Satzes 7 des § 20 Abs. 6 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Abs. 3 S. 4 EStG vorliegt. Diese Regelung soll eine Doppelberücksichtigung von Verlusten beim Kapitalertragsteuerabzug (also auf Ebene der Depotbank) und im Rahmen der Veranlagung ausschließen.

Will der Steuerpflichtige bei der auszahlendenden Stelle nicht verrechnete Verlust im Rahmen der Veranlagung geltend machen, kann er von der auszahlenden Stelle eine Bescheinigung über die Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes verlangen (§ 43a Abs. 3 S. 4). Dann wird der Verlustverrechnungstopf bei der auszahlenden Stelle geschlossen (BT-Drs. 16/4841 S. 58). Der Verlust kann dort nicht mehr berücksichtigt werden.
Beantragt der Steuerpflichtige keine Bescheinigung, werden die Verluste weiterhin allein im Verrechnungstopf mit zukünftig zufließenden Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet (BT-Drs. 16/4841 S. 58). Die Bescheinigung ist erst erforderlich, wenn die Einkünfte im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden sollen; die gesonderte Feststellung von Verlusten ist auch ohne die Bescheinigung möglich. Die gesondert festgestellten Verluste werden aber nicht verrechnet und mindern nicht die Einkünfte, solange die Bescheinigung nicht vorliegt.

Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, §15b EStG

Der § 15b EStG verbietet den Verlustausgleich oder -abzug aus Steuerstundungsmodellen (= in erster Linie „Abschreibungsgesellschaften“). Die Verluste sind erst mit zukünftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle ausgleichs- oder abzugsfähig (somit: Verluste aus Beteiligung an der Windmühle 1 nur mit Gewinnen aus der Windmühle 1), so dass ein eigener Verlustverrechnungskreis aus dieser Einkunftsquelle entsteht.

§ 15b EStG gilt für alle Einkunftsarten, vgl. z.B. § 18 Abs. 4 S. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. § 15b ist gegenüber § 2a EStG und § 15a EStG vorrangig anzuwenden. Es ist jährlich eine gesonderte Feststellung des entsprechend unberücksichtigten Verlustes gem. § 15b IV EStG durchzuführen.

Wichtig: Vor Anwendung des § 15b EStG ist zunächst zu prüfen, ob überhaupt eine Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht aus dieser Einkunftsquelle besteht oder ein Fall der sog. Liebhaberei vorliegt. Insoweit wäre die Einkunftsquelle bereits der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 EStG zuzuordnen, so dass es zu keiner steuerlich relevanten Verlustberücksichtigung kommen kann. § 15b EStG käme entsprechend nicht zur Anwendung.

Vgl. BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, BStBl 2007 I S. 543, Steuererlasse Nr. I § 15b/1.