§ 15a EStG beschränkt dann den sofortigen horizontalen beziehungsweise vertikalen Verlustausgleich eines Kommanditisten, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dieser nicht ausgleichsfähige Verlust geht nicht verloren. Er kann mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden.
Zu filtern ist
- der Umfang des Kapitalkontos nach § 15a EStG und
- welcher Verlust nach § 15a EStG maßgebend ist.
Ein Kommanditist darf Verluste, die über seine tatsächliche Einlage hinausgehen, also zu einem negativen Kapitalkonto führen, im Jahr der Entstehung
- weder horizontal oder vertikal verrechnen werden,
- noch abziehen in Form eines Verlustvortrags beziehungsweise eines Verlustrücktrags nach § 10d EStG.
Dennoch ergibt sich für den Kommanditisten buchhalterisch ein negatives Kapital. Die weder ausgleichsfähigen noch abziehbaren Verluste müssen allerdings vorgetragen werden. Sie können mit künftigen Gewinnen aus seiner Kommanditbeteiligung „außerhalb der Buchführung“ verrechnet werden; sogenannter verrechenbarer Verlust.
Gliederung des § 15a EStG
§ 15a Abs. 1 EStG: Verlustausgleich nach § 2 EStG und Verlustabzug nach § 10d EStG im Jahr des Entstehens nur bis zur Höhe der geleisteten Einlage.
§ 15a Abs. 1a EStG: keine Umqualifizierung eines verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust bei nachträglichen Einlagen.
§ 15a Abs. 2 EStG: nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichbarer oder abziehbarer Verlust mindert künftige Gewinne nur aus derselben Beteiligung.
§ 15a Abs. 3 EStG: Ausschluss von Umgehungsmöglichkeiten, Regelungen bezüglich späterer Entnahmen und Haftungsbeschränkungen.
§ 15a Abs. 4 EStG: Vorschriften im verfahrensrechtlichen Umfeld; einheitliche und gesonderte Feststellung der ausgleich-, abzieh- und nur verrechenbaren Verluste.
§ 15a Abs. 5 EStG: Ausdehnung der Vorschriften für Kommanditisten auf andere Personengruppen.
Kapitalkonto des Gesellschafters einer Personengesellschaft
Im Handelsrecht ist der Begriff des Kapitalkontos nicht geregelt! Lediglich die folgenden Paragraphen greifen auf dessen Existenz - ohne Nennung - zurück:
- Gewinnverteilung: § 121 Abs. 1 HGB und § 168 Abs. 1 HGB,
- Anrecht auf Entnahmen: § 122 Abs. 1 HGB und § 169 Abs. 1 HGB,
- Auseinandersetzung: § 155 HGB.
Das Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters zeigt, welchen Teil des gesamten Reinvermögens der einzelne Gesellschafter dem Unternehmen zur Verfügung gestellt hat. Anders als bei Kapitalgesellschaften wird bei Personengesellschaften je Gesellschafter mindestens ein Kapitalkonto geführt und in der Bilanz ausgewiesen.
Wird, wie bei Kommanditgesellschaften häufig der Fall, aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung mit
einem festen (die unveränderliche Einlage zum Ausdruck bringenden) und einem variablen (die Veränderungen durch Gewinn, Verlust, Entnahmen und laufende Einlagen festhaltenden) Kapitalkonto je Gesellschafter gearbeitet, so sind diese beiden Konten für steuerliche Zwecke gedanklich zusammenzufassen.
Hinweis
Zum Kapital im Sinne des § 15a EStG gehört das Eigenkapital des Gesellschafters aus der Gesamthand zuzüglich beziehungsweise abzüglich des Kapitals aus dem Ergänzungskreis. Das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten ist nicht in die Betrachtungen nach § 15a EStG einzubeziehen; siehe hierzu R 15a Abs. 2 EStR.
Zum Kapital im Sinne des § 15a EStG zählen stets:
- alle geleisteten Einlagen (Haft- und Pflichteinlagen, aber auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten) ohne Rücksicht darauf, ob sie nur bei Gewinn verzinst werden;
- in der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen;
- in der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen. Die Tatsache, dass Kapital- und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital nur vorübergehend verstärken und die Haftung im Außenverhältnis dadurch nicht verbessert wird, ist ohne Bedeutung!
