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Vorbehaltsnießbrauch
Bei einem Vorbehaltsnießbrauch wird bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer eingeräumt. Das Instrument wird häufig bei der vorweggenommenen Erbfolge genutzt. Die Bestellung des Nießbrauchs stellt dabei keine Gegenleistung des Erwerbers dar. Dies gilt unabhängig davon, ob eine entgeltliche Übertragung oder eine unentgeltliche Übertragung vorliegt. Das zivilrechtliche Eigentum geht in der Regel auf den Übernehmer des Grundstücks über.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Wenn der Nießbraucher das Grundstück zu eigenen Wohnzwecken nutzt, so liegen aus ertragsteuerlicher Sicht weder Einnahmen noch Werbungskosten vor, da keine Einkünfteerzielung vorliegt. Die Kosten im Zusammenhang mit dem Grundstück sind der privaten Lebensführung zuzurechnen und somit nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig. Erhaltungsaufwendungen zählen zu den Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Vermietung des Grundstücks
Wenn der Nießbraucher das Grundstück vermietet, so erzielt er hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grundstück können entsprechend als Werbungskosten nach § 9 EStG abgezogen werden. Die Absetzungen für Abnutzung (AfA) können ebenfalls beim Nießbraucher als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die AfA kann grundsätzlich geltend gemacht werden, wenn der Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht ist und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen worden sind (BFH vom 28.3.1995, BStBl. II 1997, S. 121). Da der Übergeber die Substanz des Grundstücks überträgt, aber die Nutzungsmöglichkeit behält, wird nur der Anteil der Anschaffungs-/Herstellungskosten auf den Übernehmer übertragen, der auf das belastete Grundstück entfällt (§ 11d Abs. 1 EStDV). Der Anteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der auf das belastete Grundstück entfällt, errechnet sich aus dem Verhältnis des Verkehrswertes des belasteten Grundstücks zum Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks. Es spielt dabei keine Rolle, dass der neue Eigentümer die Absetzung für Abnutzung erst geltend machen kann, wenn er aus dem Grundstück Einkünfte erzielt, was in der Regel erst nach Beendigung oder Auflösung des Nießbrauchs der Fall ist.
Beim Eigentümer entstehen bei der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken durch die Nießbraucher keine steuerlichen Konsequenzen, da er weder über Einnahmen noch Ausgaben verfügt, die er geltend machen kann. Auch bei der Vermietung durch den Nießbraucher entstehen beim Eigentümer keine steuerlichen Konsequenzen, da er aus dem Grund der fehlenden Einnahmen keine Werbungskosten geltend machen kann.
Beispiel
Petra Müller besitzt ein Mehrfamilienhaus in München. Das Grundstück ist vermietet und einige Millionen Euro wert. Sie möchte, dass das Mehrfamilienhaus später einmal für eine gute Lebensgrundlage für ihren Sohn sorgt. Sie überträgt das Grundstück daher unentgeltlich unter der Voraussetzung auf ihren Sohn, dass dieser ein Nießbrauch bestellt und sie die Nießbraucherin ist. Das Nießbrauchsrecht wird auf Lebenszeit geschlossen und endet somit erst mit dem Tod der Petra Müller. Sie ist berechtigt sich die Fruchtziehung (§ 954 BGB) in Form der Vermietung und den daraus resultierenden Einkünften zu sichern.
Aus ertragsteuerlicher Sicht hat der Eigentümer, der Sohn, keine Verfügungsgewalt über den Gegenstand und erzielt somit auch keine Vermietungseinkünfte. Petra Müller verfügt hingegen über die Verfügungsgewalt und erzielt somit Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Ablösung des Nießbrauchs
Eine Ablösung gegen eine Einmalzahlung führt beim Nießbraucher zu einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung. Der Eigentümer erhält nach der Ablösung die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück. Die Ablösungszahlung stellt beim Eigentümer Anschaffungskosten für das Grundstück dar. Die Nießbrauchszahlung ist als Anschaffungskosten auf den Grund und Boden und das Gebäude zu verteilen. Die Aufteilung richtet sich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte im Jahr der Ablösung. Er kann danach entsprechend die AfA für das Gebäude geltend machen, sofern er die Vermietung fortführt.
Bei einer Ablösung des Nießbrauchs gegen wiederkehrende Leistungen sind diese mit ihrem Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar. Bei Leibrenten ist der Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. bb EStG steuerbar. Die wiederkehrenden Leistungen führen beim Eigentümer zu Anschaffungskosten. Wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher ist als der Wert des übertragenen Vermögens, dann ist eine Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Sofern der Barwert doppelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens, dann liegt in Gänze eine Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG vor.
