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Einkommensteuer (Vertiefung) - Zinsschranke nach § 4h EStG

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Zinsschranke nach § 4h EStG

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Zinsschranke nach § 4h EStG

Durch die Regelung der Zinsschranke soll verhindert werden, dass durch die Zuführung von Fremdkapital und den entstehenden Zinsaufwand eine Reduktion der Steuerlast in Deutschland erreicht wird und eine Besteuerung der Zinsen zu günstigen Steuersätzen im Ausland erfolgt.

Das nachfolgende Kapitel erläutert die relativ komplexe Regelung daher im Detail. Die Zinsschranke wird im Rahmen von Klausuren regelmäßig abgefragt.

Grundlagen

Video: Zinsschranke nach § 4h EStG

Die Zinsschranke stellt eine allgemeine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs dar. Es werden alle Schuldzinsen erfasst. Die Anwendung der Zinsschranke ist im Wesentlichen in BMF-Schreiben vom 4.7.2008 (BStBl I 2008, S. 718) geregelt. Zinsaufwendungen können nach § 4h Abs. 1 EStG grundsätzlich soweit abgezogen werden, wie Zinserträge vorliegen. Weiterhin ist ein Abzug in Höhe von 30% des steuerlichen EBITDA möglich.

Merke

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Unter EBITDA versteht man Earning before Interests, Taxes Depreciation and Amortisation. Übersetzt entspricht das EBITDA somit dem Ergebnis vor Steuern, Zinsen und Abschreibungen. Zinsaufwendungen, die aufgrund der Regelung nicht abzugsfähig sind, können nachfolgende Wirtschaftsjahr vorgetragen werden.

Beispiel

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Die Kreditforderungen GmbH erzielt einen Verlust von 5.000.000 €. Die Abschreibungen betragen 4 Millionen € und die Zinsaufwendungen 2 Million €. Das steuerliche EBITDA beträgt somit 1 Million €. 300.000 € sind abzugsfähig, da sie 30 % des EBITDA darstellen. Es verbleibt insoweit ein Zinsvortrag von 1.700.000 €.
Die Betriebsübertragung oder Betriebsaufgabe hat nach § 4h Abs. 5 Satz 1 EStG den Untergang des nicht verbrauchten Zinsvortrag zur Folge. Bei einer Mitunternehmerschaft für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu einem anteiligen Zinsuntergang nach § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG.

Zinsaufwendungen sind die Vergütungen für Fremdkapital, sofern sie einen Einfluss auf den steuerlichen Gewinn hatten. Vice Versa sind Zinserträge Vergütungen für überlassenes Kapital, die eine Erhöhung des Einkommens bewirkt haben. Vor einer Prüfung des Abzugs sind Zinserträge und Zinsaufwendungen miteinander zu verrechnen. Die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsschranke findet insoweit auf den Saldo aus Zinserträgen und Zinsaufwendungen Anwendung.

Beispiel

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Die Darlehensbank Kredit AG hat im Jahr 00 Zinsaufwendungen in Höhe von 10 Million. Aus der Vergabe ihrer Kredite erwirtschaftet sie Zinserträge in Höhe von 14 Millionen €. Die Zinsaufwendungen können in voller Höhe von 10 Million € abgezogen werden, da nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG die Zinsaufwendungen in Höhe der Zinserträge abzugsfähig sind. Dies ist dem positiven Saldo von 4 Million € Zinsen zu entnehmen.

Die maßgebliche Ausgangsgröße für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist der maßgebliche Gewinn. Der maßgebliche Gewinn ist der Gewinn, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelt wird, dass Zinsergebnis und die Abschreibungen sind jedoch nicht zu berücksichtigen. Für die AfA sind die Abschreibungen nach § 7 EStG, der Aufwand für geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 Abs. 2 EStG und die Abschreibungen für Sammelposten im Sinne des § 6 Abs. 2a EStG zu korrigieren. Für Personengesellschaften ist zu beachten, dass auch das Sonderbetriebsvermögen für die Ermittlung zu berücksichtigen ist. Grundsätzlich ist es somit möglich, dass die Fremdfinanzierung der Beteiligung der Personengesellschaften eines einzelnen Mitunternehmers dazu führt, dass die gesamte Personengesellschaft von der Anwendung der Zinsschranke betroffen ist.

Sofern die Zinsaufwendungen in einem Jahr niedriger sind als das verrechenbare EBITDA (30% des EBITDA), so ist der verbleibende Betrag gesondert festzustellen und in die folgenden 5 Wirtschaftsjahre vorzutragen. Die Entstehung des EBITDA-Vortrags setzt voraus, dass die Zinsschranke in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr anwendbar ist (§ 4h Abs. 1 Satz 3 letzter Halbsatz EStG). Wenn in einem der 5 Wirtschaftsjahre, in denen ein EBITDA-Vortrag erfolgt, die Zinsaufwendungen die Zinserträge und 30% des EBITDAs übersteigen, so können diese mit dem vorgetragenen EBITDA verrechnet werden. Liegen mehrere Vorträge des EBITDA vor, so sind sie nach ihrem zeitlichen Entstehen zu mindern. Dann verbleibende Zinsaufwendungen sind entsprechend in nachfolgende Wirtschaftsjahr vorzutragen.

Beispiel

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Die Friedrich Meyer Maschinenfabrik AG ist in hohem Maße fremd finanziert und hat im Jahr 01 Zinsaufwendungen in Höhe von 7 Millionen €. Das Abschreibungsvolumen beträgt 13 Millionen €. Der Gewinn laut Handelsbilanz beträgt 20 Million €. Grundsätzlich entspricht dieser Gewinn dem Gewinn nach steuerlichen Grundsätzen. Im Jahr 02 betragen die Zinsaufwendungen 3 Millionen €. Das steuerliche EBITDA beträgt 1.000.000 €. Zinserträge liegen in beiden Jahren nicht vor.

Im Jahr 00 entspricht das steuerliche EBITDA 40.000.000 € (maßgeblicher Gewinn im Sinne des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG). 30% hiervon entsprechen 12 Million € und somit dem verrechenbare EBITDA. Nach Abzug der Schuldzinsen in Höhe von 7 Millionen € verbleiben somit 5 Million € vortragsfähiges EBITDA. Im Jahr 01 können 300.000 € an Zinsaufwendungen abgezogen werden, da das verrechenbare EBITDA 1.000.000 € × 30% = 300.000 € entspricht. Die verbleibenden Zinsaufwendungen in Höhe von 2,7 Million € können nun mit dem EBITDA-Vortrag in Höhe von 5 Millionen € verrechnet werden (§ 4h Abs. 1 Satz 4 EStG). Es verbleibt ein EBITDA Vortrag in Höhe von 1,3 Million.

Ausnahmen

Die Zinsschranke ist nicht anzuwenden, sofern der Saldo aus Zinserträgen und Zinsaufwendungen 3 Million € nicht überschreitet. Zinsaufwendungen in Höhe von 3 Millionen € sind also normal als Betriebsausgaben abzugsfähig. Es ist zu beachten, dass es sich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.

Merke

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Eine Anwendung der Zinsschranke scheidet dann aus, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört.

Eine Konzerngesellschaft liegt dann vor, wenn der Betrieb mit anderen Betrieben konsolidiert wird oder theoretisch konsolidiert werden könnte. Eine Betrieb ist dann grundsätzlich in einem Konzern, wenn die Muttergesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte hält. Ein Betrieb gehört nach § 4h Abs. 3 Satz 5 und Satz 6 EStG auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanzpolitik und Geschäftspolitik mit anderen Betrieben einheitlich festgelegt wird.

Merke

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Einzelunternehmen fallen somit grundsätzlich nicht unter die Anwendung der Zinsschranke, sofern sie keine entsprechende Beteiligung halten.

Eine weitere Ausnahme stellt die sogenannte Escape-Klausel dar. Betriebe, die einem Konzern angehören und die Freigrenze überschreiten, können demnach von der Zinsschranke ausgenommen werden, sofern sie nachweisen, dass ihre Eigenkapitalquote über jener des Konzerns liegt. Eine Unterschreitung ist ebenfalls unschädlich, sofern sie 2% nicht übertrifft.

Die Eigenkapitalquote ist dabei vorrangig nach den IFRS zu ermitteln. Liegen entsprechende Abschlüsse nicht vor, so kann die Eigenkapitalquote auch nach den Rechnungslegungsvorschriften eines Mitgliedstaat der Europäischen Union ermittelt werden. Liegen auch entsprechende Abschlüsse nicht vor, so kann eine Ermittlung nach den US-GAAP erfolgen.

Wenn die Ermittlung des Eigenkapitals des Betriebes nicht nach den gleichen Standards im Konzernabschluss erfolgt, da der Abschluss nach einer anderen Vorschrift aufgestellt worden ist, dann muss eine Überleitung des Eigenkapitals nach den Regelungen des Konzernabschlusses erfolgen. Unter Eigenkapitalquote ist das Verhältnis von Eigenkapital zu Bilanzsumme zu verstehen. Für den Konzern hat die Ermittlung auf Basis des Konzernabschlusses zu erfolgen und für den Betrieb auf Basis des Einzelabschlusses (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c Satz 3 EStG).

Für die Berechnung des Eigenkapitals des Betriebes sind dabei nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c Satz 5 EStG folgende Korrekturen durchzuführen:

  1. Das Eigenkapital ist um einen Firmenwert aus dem Konzernabschluss, soweit auf dem Betrieb entfällt, zu erhöhen.
  2. Das Eigenkapital ist um stimmrechtloses Eigenkapital zu kürzen.
    Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen nur zur Hälfte berücksichtigt werden. Typische Anwendungsfälle sind sogenannte 6b-Rücklagen.
  3. Das Eigenkapital ist um die Anteile an anderen Konzerngesellschaften zu kürzen. Dies gilt der Vermeidung von Kaskadeneffekten.
  4. Einlagen innerhalb der letzten 6 Monate vor dem Abschluss sind zu kürzen, soweit ihnen Entnahmen innerhalb der letzten 6 Monate vorausgegangen sind.
  5. Die Kapitalsumme des Betriebes ist Forderungen gegenüber Konzerngesellschaften zu kürzen, soweit diesen Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüberstehen.
  6. Bei gesellschaftlichen Kündigungsrecht ist mindestens das Eigenkapital nach HGB anzusetzen.
  7. Sonderbetriebsvermögen ist im Betrieb des Mitunternehmers zuzuordnen, soweit es im Konzernabschluss inkludiert ist.

Sofern die Voraussetzung für die Ausnahmen vorliegen, ist die Zinsschranke für die jeweiligen Betriebe nicht anzuwenden.