Bewertungsrecht - Betriebsvermögen

Betriebsvermögen

Allgemeines

Inländisches Betriebsvermögen ist nach § 12 Abs. 5 ErbStG mit einem Stichtagswert zu bewerten. Maßgebend für die Bewertung sind die Verhältnisse zum Bewertungsstichtag nach § 11 ErbStG. Dies entspricht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG in der Regel dem Todestag, bzw. dem Tag der Ausführung der Schenkung (Tag der Steuerentstehung).

Nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens (z.B. beim Einzelunternehmer) oder des Anteils am Betriebsvermögen (z.B. Beteiligung an einer Personengesellschaft) gesondert festzustellen, wenn er für die Besteuerung von Bedeutung ist. Im Fall, dass der Wert auf mehrere Personen festzustellen ist (z.B. bei mehreren Miterben im Fall einer Erbengemeinschaft) erfolgt eine einheitliche und gesonderte Feststellung, §§ 179 ff AO.

Ausländisches Betriebsvermögen wird zwar nicht gesondert festgestellt (§ 151 Abs.4 BewG), jedoch kann die Wertermittlung nach den gleichen Grundsätzen erfolgen, R B 199.2 ErbStR.

Nach § 152 Nr. 2 BewG ist das Finanzamt (Veranlagungsstelle, nicht Bewertungsstelle) örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Betriebes befindet.

Umfang des Betriebsvermögens

Der Umfang des Betriebsvermögens ergibt sich aus §§ 95 bis 97 BewG. Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebes im Sinn des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Die Entscheidung, ob ein Wirtschaftsgut Betriebsvermögen ist, wird demnach nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten getroffen. Dabei besteht im Bewertungsrecht keine Unterscheidung, ob das Wirtschaftsgut notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ist. Es besteht in so weit eine Bestandsidentität zwischen dem Ertragsteuerrecht und dem Bewertungsrecht.

Ferner umfasst das Betriebsvermögen auch Schulden, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung (also im Ertragsteuerrecht) zum Betriebsvermögen gehören.

Nach § 96 BewG steht die Ausübung eines freien Berufes nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Gewerbebetrieb gleich. Damit ist eine Unterscheidung im Bewertungsrecht zwischen Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen nicht erforderlich.

Ausnahmen von der Bestandsidentität, R B 95 Abs. 2 Satz 2 ErbStR:

1. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind (bei der Ermittlung des Substanzwertes) auch zu berücksichtigen, wenn sie selbst geschaffen sind. Ertragsteuerlich dürfen nur die entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter angesetzt werden. Im Bewertungsrecht wird diese Betrachtung nicht übernommen, R B 11.5 Abs. 3 Satz 4 ErbStR.
2. Geschäfts- oder firmenwertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann, z.B. das Know-how oder der Kundenstamm werden ebenfalls stets angesetzt (unabhängig davon, ob sie entgeltlich erworben oder selbst geschaffen wurden), R B 11.5 Abs. 3 Satz 5 ErbStR. Beachte jedoch, dass der Firmenwert selbst nicht angesetzt wird.
3. Gewinnansprüche gegen eine beherrschte Gesellschaft führen zu einem sonstigen Abzug bei der beherrschten Gesellschaft nach § 103 Abs. 2 BewG.
4. Rücklagen im Sinn des § 103 Abs. 3 BewG sind nicht abzugsfähig, z.B. Rücklagen im Sinn des § 6b EStG, vgl. auch R B 103.1 Abs. 2 ErbStR.
5. Rückstellungen sind als Schuldposten zu berücksichtigen, soweit sie ertragsteuerlich zutreffend gebildet wurden. Darüber hinaus sind handelsrechtlich gebotene Rückstellungen (z.B. Drohverlustrückstellung) auch im Bewertungsrecht (bei der Ermittlung des Substanzwertes) zu berücksichtigen, auch wenn sie ertragsteuerlich nicht passiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 4a EStG), R B 95 Abs. 2 Nr. 5 in Verbindung mit R B 11.5 Abs. 3 Satz 3 ErbStR.

Umfang des Betriebsvermögens bei einem Anteil an einer Personengesellschaft

Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG das Gesamthandsvermögen und die Wirtschaftsgüter aus den Sonderbilanzen (sowohl Sonderbetriebsvermögen I als auch Sonderbetriebsvermögen II), R B 97.2 ErbStR.

Die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen geht der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters vor, § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2, 2. Halbsatz BewG. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Unternehmens (Betriebes) der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Ein häufiger Anwendungsfall ist bei der GmbH & Co KG gegeben. Wenn die GmbH ein ihr gehörendes Grundstück der KG zur Nutzung überlässt, stellt dieses Grundstück sowohl Betriebsvermögen der GmbH als auch Sonderbetriebsvermögen innerhalb der KG dar. § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2, 2. Halbsatz BewG stellt klar, dass vorrangig das Grundstück im Bereich der KG berücksichtigt werden muss.

Für Grundstücke im Betriebsvermögen gilt grundsätzlich die Bestandsidentität zum Ertragsteuerrecht. Dies bedeutet, dass ein Grundstück soweit es ertragsteuerlich Betriebsvermögen darstellt (unabhängig ob notwendig oder gewillkürt) als Betriebsgrundstück (§ 99 BewG) zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen gehört. Dieser Grundsatz gilt auch innerhalb der Personengesellschaft und damit auch im Sonderbetriebsvermögen.

Eine Ausnahme stellt jedoch ein im Gesamthandsvermögen befindliches Grundstück dar, das ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines oder mehrerer Gesellschafter dient. Dieses Grundstück stellt bewertungsrechtlich kein Betriebsvermögen dar, R B 97.1 Abs.1 Satz 5 ErbStR.

Forderungen und Schulden zwischen der Personengesellschaft und einzelnen Gesellschaftern sind grundsätzlich getrennt auszuweisen (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) und bei der Ermittlung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen. Fehlt ein getrennter Ausweis ist R B 97.1 Abs.2 ErbStR und H B 97.1 ErbStH zu beachten.

Für die Ermittlung und Aufteilung des Betriebsvermögenswertes bei einer Personengesellschaft vgl. Skriptpunkt 7.8.6.

Betriebsgrundstücke

Betriebsgrundstücke gehören nach § 157 Abs. 1 Satz 1 BewG zum Grundbesitz. Ein Betriebsgrundstück liegt vor, wenn und soweit ein Grundstück nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen gehört (unabhängig ob notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen). Bei einer teilweisen ertragsteuerlichen Zuordnung zum Betriebsvermögen gilt nur der Teil als Betriebsgrundstück der dem Betriebsvermögen zugeordnet wurde. Damit kann ein Grundstück teilweise Grundstück des Grundvermögens und teilweise Betriebsgrundstück sein, R B 99 ErbStR.

Der Wert eines Betriebsgrundstücks wird nach § 12 Abs. 3 ErbStG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG und § 157 Abs. 3 BewG wie ein Grundstück des Grundvermögens errechnet. Die Ausführungen zur Ermittlung des Grundbesitzwertes im Grundvermögen gelten demnach entsprechend.

Bewertung des Betriebsvermögens

Die Bewertung des Betriebsvermögens bestimmt sich nach § 157 Abs. 5 BewG. Danach ist der Wert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) unter Anwendung § 109 Abs. 1 und 2 BewG und § 11 Abs. 2 BewG festzustellen.

Nach § 109 Abs. 1 BewG (insbesondere für Einzelunternehmer) und nach § 109 Abs. 2 BewG (insbesondere für Anteile an einer Personengesellschaft oder an einer Kapitalgesellschaft) ist das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zu bewerten. Die Ermittlung des gemeinen Wertes erfolgt nach § 11 Abs. 2 BewG. Danach ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten Methode zu errechnen, wenn er nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf dabei der Substanzwert (also die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter) nicht unterschritten werden (Mindestwert). Bei der Ableitung aus Verkäufen, ist der Ansatz des Substanzwertes als Mindestwert ausgeschlossen, R B 11.5 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit R B 109.1 Satz 3 ErbStR.

§ 11 Abs. 2 BewG verweist für die Ermittlung auf §§ 199 bis 203 BewG.

Die Ableitung aus Verkäufen innerhalb des letzten Jahres vor dem Bewertungsstichtag im üblichen Geschäftsverkehr wird in der Praxis bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften kaum vorkommen.

Das Bewertungsrecht erlaubt auch eine branchenübliche Methode zur Ermittlung des gemeinen Wertes. Im Rahmen dieses Skriptes wird darauf jedoch nicht weiter eingegangen, da es sich hierbei um jeweilige spezielle Einzelfallprobleme handelt.

In der Regel wird die Berechnung des gemeinen Wertes durch das vereinfachte Ertragswertverfahren ermittelt werden, §§ 199 bis 203 BewG.

Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann nach § 199 Abs. 2 BewG angewendet werden, wenn es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt, R B 199.1 ErbStR. Bei Neugründungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag bestehen begründete Zweifel an einer zutreffenden Wertermittlung durch das vereinfachte Ertragswertverfahren, R B 199.1 Abs. 6 Nr. 2 ErbStR.

Ausgangsgröße beim vereinfachten Ertragswertverfahren ist der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag, der mit einem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren ist, § 200 Abs. 1 BewG.

Der errechnete Kapitalwert ist um nicht betriebsnotwendiges Vermögen, um Beteiligungen und um junges Betriebsvermögen (innerhalb der letzten 2 Jahre eingelegte Wirtschaftsgüter) zu erhöhen. Das errechnete Ergebnis ist mit dem Substanzwert (als Mindestwert) zu vergleichen, § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG.

a) Zukünftig nachhaltig erzielbarer Jahresertrag

Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens bildet der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag, § 201 Abs.1 BewG. Dafür bietet der in den letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren erzielte Durchschnittsertrag die Beurteilungsgrundlage, § 201 Abs.1 und 2 BewG.

Nach § 201 Abs. 2 Satz 2 BewG kann anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres das gesamte Betriebsergebnis des noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres einbezogen werden, wenn dies für die Herleitung des zukünftig zu erzielenden Jahresertrages von Bedeutung ist, R B 201 Abs.3 ErbStR.

Hat sich innerhalb des Dreijahreszeitraums der Charakter des Unternehmens nachhaltig verändert oder ist das Unternehmen neu entstanden, ist von einem entsprechend verkürzten Zeitraum auszugehen, R B 201 Abs. 2 und Abs. 4 ErbStR. Zu beachten ist jedoch, dass im Fall der Neugründung innerhalb des letzten Jahres vor dem Bewertungsstichtag in der Regel das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht angewendet wird, R B 199.1 Abs. 6 Nr. 2 ErbStR.

Eine Gewichtung der einzelnen Betriebsergebnisse findet nicht statt!

Für die Ermittlung des jeweiligen Betriebsergebnisses ist vom (steuerlich zutreffenden) Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, bzw. vom Überschuss nach § 4 Abs. 3 EStG auszugehen, § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG, § 202 Abs. 2 Satz 1 BewG, R B 202 Abs.1 und Abs. 2 ErbStR. Dabei bleiben bei der Ermittlung des Betriebsvermögenswertes eines Personengesellschaftsanteils die Ergebnisse aus den Sonder- und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt, § 202 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz BewG.

Für jedes einzelne Wirtschaftsjahr ist das Betriebsergebnis gesondert zu ermitteln. Nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG erfolgen Korrekturen durch Hinzu- und Abrechnungen, R B 202 Abs. 3 ErbStR.

Hinzurechnungen erfolgen insbesondere bei

• Sonderabschreibungen, Zuführung zu steuerfreien Rücklagen, Teilwertabschreibungen
• Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert
• Einmalige Veräußerungsverluste, außerordentliche Aufwendungen
• Noch nicht erhaltene Investitionszulagen
• Ertragsteueraufwand (KSt, SolZ, GewSt)
• Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen (z.B. Wertpapieren, vermietete Grundstücke) und den innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag zugeführten Wirtschaftsgütern

Abrechnungen erfolgen insbesondere bei

• Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen, Teilwertzuschreibungen
• Einmalige Veräußerungsgewinne, außerordentliche Erträge
• Enthaltene Investitionszulagen, mit denen künftig nicht mehr gerechnet werden kann
• Angemessener Unternehmerlohn und ggf. fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige
• Erträge aus Erstattung von Ertragsteuern (KSt, SolZ, GewSt)
• Erträge im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen und den innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegten Wirtschaftsgütern, sowie den Beteiligungserträgen

Durch die Hinzurechnungen und Kürzungen sollen einmalige Vorgänge, die in der Vergangenheit Einfluss auf den Gewinn hatten, die aber künftig nicht mehr vorkommen werden, herausgerechnet werden. Denn für die Bewertung kommt es auf den voraussichtlich künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag an. Ferner werden Erträge und Aufwendungen herausgerechnet, die über § 200 Abs. 2 bis 4 BewG durch Berücksichtigung der gemeinen Werte erfasst sind. Zu beachten ist jedoch, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit § 200 Abs. 3 BewG (Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen) nicht hinzugerechnet werden (Erträge hingegen schon!). Demnach werden damit zusammenhängende Schulden nicht gesondert berücksichtigt, R B 200 Abs. 3 Sätze 8 und 9 ErbStR.

Streitanfällig wird in der Praxis die Ermittlung des fiktiven Unternehmerlohnes sein. Grundlage bieten Gehaltsstudien (Branchenvergleich) oder unternehmensinterne Vergleiche (angestellter Geschäftsführer).

Neben den Korrekturen nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 BewG sind sonstige, wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder Vermögenserhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug (z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen) zu korrigieren, § 202 Abs. 1 Nr. 3 BewG, R B 202 Abs. 3 Nr. 3 ErbStR und H B 202 ErbStH.

Das jeweilige korrigierte Betriebsergebnis ist nach § 202 Abs. 3 BewG um 30 % zu mindern (pauschale Abgeltung des Ertragsteueraufwandes).

b) Kapitalisierungsfaktor

Ab 1.1.2016 wird der Kapitalisierungsfaktor als fester Multiplikator in Höhe von 13,75 angewendet.

Der Kapitalisierungsfaktor (Kehrwert) beträgt demnach

• für 2014: 14,1043 (vier Nachkommastellen)
• für 2015: 18,2149
• ab 2016: 13,75

c) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen

Der gemeine Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens ist neben dem kapitalisierten Jahresertrages separat zu erfassen, § 200 Abs. 2 BewG. Nicht betriebsnotwendig bedeutet, dass die Wirtschaftsgüter aus dem Unternehmen herausgelöst werden können, ohne dass dadurch die operative Geschäftsfähigkeit eingeschränkt wird. Es besteht keine (zwingende) Deckungsgleichheit mit dem Begriff gewillkürtes Vermögen oder Verwaltungsvermögen im Sinn des § 13b Abs. 4 ErbStG, R B 200 Abs. 2 ErbStR.

Die Ermittlung des gemeinen Wertes erfolgt bei Grundbesitz und bei Beteiligungen (an Betriebsvermögen oder Kapitalgesellschaften) im Rahmen der gesonderten Feststellung, § 151 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 BewG.

Schulden im Zusammenhang mit dem nicht betriebsnotwendigen Vermögen werden ebenfalls neben dem Ertragswert erfasst.

d) Betriebsnotwendige Beteiligungen

Unter § 200 Abs. 3 BewG fallen nur betriebsnotwendige Beteiligungen, da die nicht betriebsnotwendigen Beteiligungen bereits über § 200 Abs. 2 BewG erfasst sind.

Anders als bei § 200 Abs. 2 oder Abs. 4 BewG sind Schulden im Zusammenhang mit betriebsnotwendigen Beteiligungen nicht neben dem Ertragswert separat zu erfassen.

Dementsprechend bleiben die Aufwendungen (ausgelöst durch die Schulden im Zusammenhang mit betriebsnotwendigen Beteiligungen) bei der Ermittlung des Jahresertrages unkorrigiert (siehe Skript a), R B 200 Abs.3 ErbStR.

e) Junges Betriebsvermögen

Junges Betriebsvermögen liegt bei Wirtschaftsgütern vor, die innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt wurden. Diese werden neben dem Ertragswert mit dem gemeinen Wert nach § 200 Abs. 4 BewG angesetzt. Damit im Zusammenhang stehende Schulden werden ebenfalls separat erfasst. Soweit es sich bei dem jungen Betriebsvermögen um Grundbesitz handelt, ist der Grundbesitzwert gesondert festzustellen (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und anzusetzen.

Bsp. zum vereinfachten Ertragswertverfahren: vgl. 7. Übungsaufgabe

Substanzwert

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf der Substanzwert als Mindestwert nicht unterschritten werden. Zur Ermittlung des Substanzwertes ist von den gemeinen Werten der einzelnen Wirtschaftsgüter auszugehen, soweit sie zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen gehören, vgl. Umfang des Betriebsvermögen im Skript Tz 9.3 und R B 109.1 Satz 3 in Verbindung mit R B 11.5 Abs. 2 bis 4 ErbStR. Der Substanzwert kann damit rechnerisch negativ werden.

Grundbesitz und Beteiligungen (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 BewG) werden dabei gesondert festgestellt. Dies bedeutet insbesondere, dass für Betriebsgrundstücke der Grundbesitzwert zu ermitteln ist, § 157 Abs. 1 Satz 1 BewG, § 99 Abs. 1 und Abs. 3 BewG, § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG.

Für Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein gemeiner Wert gesondert festzustellen ist und für Betriebsvermögen (z.B. Beteiligung an einer Personengesellschaft) ist der Anteilswert, bzw. der Betriebsvermögenswert als gemeiner Wert anzusetzen, R B 109.1 Satz 3 in Verbindung mit R B 11.5 Abs.5 Satz 2 ErbStR.

Beispiel zum Substanzwert: vgl. 7.9.8 Übungsaufgabe

Problembereich Ableitung:

Maßgebend für die Ermittlung des Substanzwertes ist der Umfang des Betriebsvermögens am Bewertungsstichtag, § 11 ErbStG, R B 109.3 Abs.1 ErbStR. Dazu ist es grundsätzlich erforderlich, dass auf den Bewertungsstichtag ein Bilanzabschluss erfolgt, der den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht. Nach R B 109.3 Abs. 2 und Abs. 3 ErbStR kann jedoch (soweit eine Bilanz auf den Bewertungsstichtag nicht vorliegt) aus der letzten Bilanz (Vermögensaufstellung) vor dem Bewertungsstichtag (in der Regel Bilanzstichtag) abgeleitet werden.

Dazu wird zunächst auf den letzten Bilanzstichtag der Substanzwert nach den obigen Vorschriften errechnet. Die gesondert festgestellten Werte nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 BewG stellen dabei jedoch Werte zum Bewertungsstichtag dar (z.B. der Grundbesitzwert wird auf den Todestag ermittelt). Nach R B 109.3 Abs.3 ErbStR ist der Ausgangswert noch zu korrigieren.

Der Korrektur liegt im Wesentlichen die Gewinnermittlungsformel § 4 Abs. 1 EStG zugrunde:

Da im Rahmen des Substanzwertes das Vermögen (und nicht der Gewinn) ermittelt wird, erfolgt eine Umstellung, bzw. Auflösung der Gleichung nach dem Schlusskapital:

Bezogen auf die Ableitung bedeutet dies, dass dem Ausgangswert auf den letzten Bilanzstichtag die bis zum Bewertungsstichtag erfolgten Einlagen zu- und die Entnahmen abgerechnet werden, sowie der bis zum Bewertungsstichtag erwirtschaftete Gewinn ebenfalls zugerechnet wird, R B 109.3 Abs.3 Nr. 1 ErbStR.

Der Gewinn ist dabei um enthaltene Abschreibungen auf den betrieblichen Grundbesitz zu bereinigen, da diese über den Grundbesitzwert auf den Bewertungsstichtag erfasst sind und demnach nicht bei der Ableitung berücksichtigt werden, R B 109.3 Abs. 3 Nr. 1 Satz 3 ErbStR.

Der Gewinn des laufenden Jahres ist zeitanteilig zu erfassen, R B 109.3 Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 ErbStR. Direkt zuordenbare Gewinne oder Verluste (z.B. Veräußerungsgewinne) sind jedoch der jeweiligen Zeit vor oder nach dem Bewertungsstichtag zuzurechnen, R B 109.3 Abs. 3 Nr. 2 ErbStR.

Beispiel zur Ableitung: vgl. 7.9.9 Übungsaufgabe

Ermittlung und Aufteilung des Betriebsvermögenswertes bei einer Personengesellschaft

Der Anteil an einer Personengesellschaft ist nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG gesondert festzustellen. Das bewertungsrechtliche Vermögen umfasst das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen, § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, vgl. auch Skript 7.8.3.

Die Bewertung des Betriebsvermögens erfolgt getrennt nach Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen.

a) Gesamthandsvermögen

Die Bewertung im Gesamthandsvermögen erfolgt wie beim Einzelunternehmen. Die obigen Ausführungen gelten entsprechend. Dabei werden nur die Wirtschaftsgüter betrachtet, die zum steuerlichen Gesamthandsvermögen gehören. Bei den Erträgen ist nur von den Betriebsergebnissen im Gesamthandsbereich auszugehen.

Bei der Berechnung im vereinfachten Ertragswertverfahren ist der Substanzwert (des Gesamthandvermögens) als Mindestwert zu beachten.

Der errechnete Betriebsvermögenswert ist anschließend auf die Gesellschafter der Personengesellschaft entsprechend § 97 Abs. 1a BewG aufzuteilen. Dabei ist zunächst jedem Gesellschafter der Wert seines Kapitalkontos (aus der Gesamthandsbilanz) zuzurechnen, § 97 Abs. 1a Nr. 1a BewG. Hierzu ist die Ermittlung des Kapitalkontos auf den Bewertungsstichtag (auch im Fall der Ableitung) erforderlich. Der verbleibende Wert des Betriebsvermögens (kann ggf. auch negativ sein) ist anschließend auf die Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen, § 97 Abs. 1a Nr. 1b BewG.

b) Sonderbetriebsvermögen

Im Rahmen der Bewertung wird nur das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters berücksichtigt, dessen Anteil bewertet werden muss. Das Sonderbetriebsvermögen der anderen Gesellschafter hat auf die Bewertung keinen Einfluss, R B 97.2 Satz 5 ErbStR.

Das Sonderbetriebsvermögen wird ausschließlich mit dem gemeinen Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter und Schulden bewertet. Dieser ist dem jeweiligen Gesellschafter direkt zuzurechnen, § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG, R B 97.4 Abs. 3 ErbStR. Für Grundstücke und Beteiligungen, für die nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 BewG ein Wert gesondert festgestellt wird, ist dieser als gemeiner Wert anzusetzen.

Zu Problembereichen hierzu erging ein Erlass vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 882!

Beispiel: vgl. 7.9.10 Übungsaufgabe