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Nachlassverbindlichkeiten

Das Erbschaftsteuergesetz unterscheidet im Grunde nach drei Arten von Nachlassverbindlichkeiten:

Erblasserschulden

Bei den Erblasserschulden handelt es sich um Schulden oder Verpflichtungen, die bereits vor dem Tod bestanden haben (zumindest herrührend) und aufgrund des Erbfalls von der Person des Erblassers auf den oder die Erben übergehen, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.

Schulden im Zusammenhang mit Betriebsvermögen oder mit land- und forstwirtschaftlichem Vermögen sind nicht als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen, soweit sich die Schulden bereits mit dem Steuerwert des jeweiligen Vermögens erfasst ist, vgl. § 95 BewG, § 103 Abs. 1 BewG, § 158 Abs. 5 BewG.

Beispiel

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Darlehen für Grundstückskauf, vom Erblasser herrührende Einkommensteuerschuld, Herausgabeverpflichtung eines Gegenstandes aufgrund eines schwebenden Geschäftes (Kaufakt ist noch nicht vollends abgeschlossen), noch zu erbringende Einlage in die GmbH

Die Bewertung der Erblasserschulden erfolgt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit §§ 1 bis 16 BewG. In der Regel erfolgt damit der Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG), Nennwert (§ 12 BewG) oder Kapitalwert (§§ 13 bis 16 BewG).

BFH vom 26.07.2017, BStBl 2018 II S. 203: Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden an geerbten Gegenständen wie Gebäuden, deren Ursache vom Erblasser gesetzt wurde, die aber erst nach dessen Tod in Erscheinung treten, sind nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Der BFH verweist in diesem Zusammenhang auf das Stichtagsprinzip.

Erbfallschulden

Unter Erbfallschulden versteht man Schulden, die durch den Erbfall selbst entstanden sind, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Hierbei handelt es sich insbesondere um

  • Vermächtnisschulden
  • Geltend gemachte Pflichtteile
  • Auflagen

Dem Abzug der Erbfallschulden liegt die zivilrechtliche Betrachtungsweise zugrunde. Zivilrechtlich wird der Erbe Gesamtrechtsnachfolger, § 1922 BGB. Er hat eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Herausgabe von Vermächtnissen (§ 2147 BGB, § 2174 BGB), zur Begleichung des geltend gemachten Pflichtteils (§ 2303 BGB) und eine Verpflichtung zur Erfüllung von Auflagen (§ 1940 BGB, § 2192 BGB in Verbindung mit § 2147 BGB).

Die Bewertung der Nachlassverbindlichkeit erfolgt bei Vermächtnissen mit dem jeweiligen Steuerwert, R B 9.3 Abs. 2 ErbStR. Im Ergebnis wird damit der Vermögensgegenstand beim Erben mit dem Steuerwert angesetzt und zugleich mit diesem Wert wieder als Nachlassverbindlichkeit abgezogen. Obwohl sich rechnerisch damit keine Auswirkung ergibt, sind Vermögensanfall und Nachlassverbindlichkeit getrennt auszuweisen!

Vorsicht

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Ein Vermächtnis ist zivilrechtlich unwirksam, wenn der Vermächtnisnehmer bereits vorverstorben ist (und kein Ersatzvermächtnisnehmer bestimmt ist), § 2160 BGB.

Ein Abzug des geltend gemachten Pflichtteils erfolgt immer als Kapitalschuld mit dem Nennwert, bzw. Gegenwartswert (§ 12 Abs. 1 bis 3 BewG). Zivilrechtlich besteht ein geltend gemachter Pflichtteil ausschließlich in einem Kapitalanspruch. Dem wird steuerlich auch dann Rechnung getragen, wenn an Erfüllung statt ein Gegenstand (z.B. ein Grundstück) übertragen wird. Der Abzug erfolgt also auch dann mit dem Nenn- oder Gegenwartswert (und nicht mit dem Grundbesitzwert), vgl. BFH vom 07.10.1998 in BStBl 1999 II S. 23.

Die Nachlassverbindlichkeit „geltend gemachter Pflichtteil“ steht zwar gemäß RE 10.10 Abs. 3 ErbStR nicht im Zusammenhang mit sämtlichen erworbenen Wirtschaftsgütern. Ein eingeschränkter Schuldabzug besteht für Stichtage nach dem 28.12.2020 wegen der Gesetzesänderung durch das JStG 2020 dennoch, entgegen BFH vom 22.07.2015 in BStBl 2016 I S. 230, vgl. auch Tz. 4.7.4.

Ein nicht geltend gemachter Pflichtteil stellt keine Nachlassverbindlichkeit dar.

Auflagen zum eigenen Vorteil (z.B. Erblasser bestimmte im Testament, dass sein Erbe das Bargeld in festverzinsliche Wertpapiere anlegen muss), sind nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abzugsfähig.

Häufig werden in diesem Zusammenhang Bedingungen oder Befristungen formuliert. Auf das Kapitel zur Bewertung (aufschiebende/ auflösende Bedingungen und Befristungen) wird in diesem Zusammenhang verwiesen.

Erbfallkosten

Erbfallkosten sind Aufwendungen, die mit dem Erbfall oder mit der Erlangung des Erwerbes im Zusammenhang stehen, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. Hierzu zählen insbesondere

  • Kosten für die Bestattung
  • Grabpflege (Jahreswert x 9,3; § 13 Abs. 2 BewG)
  • Angemessenes Grabdenkmal/ Grabstein
  • Steuerberatungskosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung (nicht jedoch Kosten eines finanzgerichtlichen Erbschaftsteuerrechtsverfahrens)
  • Kosten eines Sachverständigen für die Ermittlung von Verkehrswerten (z.B. Gutachten nach § 198 BewG), vgl. H E 10.7 ErbStH und Erlass vom 5.6.2014 in BStBl I 2014, S. 893 (keine Kürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG!). Die Kosten für ein Gutachten können auch berücksichtigt werden, wenn das Gutachten erst im Rechtsbehelfsverfahren oder im Klageverfahren veranlasst wurde! Beachte auch dazu ergangenen Ländererlass vom 23.3.2015 (BStBl 2015 I S. 258).
  • Vergütung des Testamentsvollstreckers, soweit die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit der Verwaltung des Nachlasses stehen, sondern nur mit deren Verteilung
  • Kosten für die Todeserklärung
  • Abfindung für einen bereits geltend gemachten Pflichtteil (diese Kosten können neben dem Pauschbetrag geltend gemacht werden!)

Für die Erbfallkosten kann ohne Nachweis ein Pauschbetrag von 10.300 € abgezogen werden. Höhere Aufwendungen müssen einzeln nachgewiesen werden.

Aufwendungen zur Erlangung des Erwerbes (z.B. Abfindung für bereits geltend gemachten Pflichtteil, Rechtsanwaltskosten zur Durchsetzung eines Pflichtteilsergänzungsanspruchs) können neben dem Pauschbetrag angesetzt werden, R E 10.9 Abs. 5 ErbStR.

Bei mehreren Erben oder Bedachten sind grundsätzlich die von jedem übernommenen Aufwendungen abzugsfähig. Der Pauschbetrag bezieht sich jedoch nur auf den Erbfall. Das bedeutet, dass je Erbfall auch nur einmal der Pauschbetrag geltend gemacht werden kann. Nach R E 10.9 Abs. 2 ErbStR steht der Pauschbetrag vorrangig den Erben zu. Er kann jedoch auch unter den Erben und Vermächtnisnehmern entsprechend der von ihnen übernommenen Kosten aufgeteilt werden.

Kosten der Nachlassverwaltung sind nicht abzugsfähig!

Die eigene (deutsche oder ausländische) Erbschaftsteuer ist nach § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig. Ist die Erbschaftsteuer von einem Dritten zu tragen, so erhöht sich der steuerpflichtige Erwerb des Bereicherten.

Der Dritte kann die von ihm zu leistende fremde Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigen.

Eingeschränkter Schuldabzug

Nach § 10 Abs. 6 ErbStG ist ein Schuldabzug zum Teil nur eingeschränkt möglich.

Schulden im Zusammenhang mit Gegenständen, die nicht der Besteuerung unterliegen (z.B. aufgrund DBA oder aufgrund beschränkter Steuerpflicht oder nach § 13 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3, Nr. 4b, Nr. 4c ErbStG) sind nicht abzugsfähig, § 10 Abs. 6 Sätze 1 und 2 ErbStG. Soweit eine teilweise Befreiung vorliegt, erfolgt der Schuldabzug mit dem entsprechenden Anteil (Verhältnis).

Beispiel

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Im Nachlass befindet sich eine Eigentumswohnung, die aufgrund Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerfrei ist. Im Zusammenhang mit der Eigentumswohnung besteht noch eine Hypothek.

Die Hypothek stellt zwar grundsätzlich eine Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Sie ist jedoch gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG nicht abzugsfähig.

Schulden im Zusammenhang mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (Freibetrag für Hausrat und anderer bewegliche, körperliche Gegenstände) sind jedoch in voller Höhe abzugsfähig, R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR.

Beispiel

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Im Nachlass befindet sich ein Pkw (gemeiner Wert 20.000 €). Nach Abzug des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG erfolgt im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung ein Ansatz mit 8.000 €. Der Pkw wurde durch einen Kredit (Restschuld am Todestag 10.000 €) finanziert.

Die Schuld ist als Nachlassverbindlichkeit (Erblasserschuld), § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in voller Höhe abzugsfähig.

 

Schulden, die im Zusammenhang mit nach §§ 13a ff. ErbStG befreiten Produktivvermögen stehen, sind nur anteilig abzugsfähig, § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG. Der Anteil bestimmt sich nach dem Verhältnis der Werte nach Anwendung des § 13a und § 13c zu dem Wert vor Anwendung des § 13a und § 13c ErbStG, R E 10.10 Abs. 4 ErbStR. Damit ist eine Schuld im Zusammenhang mit voll befreitem Produktivvermögen insgesamt nicht abzugsfähig.

Ebenso sind Schulden im Zusammenhang mit nach § 13d ErbStG begünstigtem Vermögen nur im Verhältnis des Wertes nach Anwendung des § 13d ErbStG zu dem Wert vor Anwendung des § 13d ErbStG abzugsfähig, § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG, R E 10.10 Abs. 5 ErbStR.

Beispiel

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Im Nachlass befindet sich ein Mietwohngrundstück (Grundbesitzwert 1.000.000 €). Das Grundstück ist mit einer Hypothek (500.000 €) belastet.

Im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung erfolgt ein Ansatz des Grundstücks mit 90 % (= 900.000 €), § 13d Abs. 1 und Abs. 3 ErbStG.

Die Hypothek ist damit ebenfalls nur mit 90 % (= 450.000 €) als Nachlassverbindlichkeit (Erblasserschuld) abzugsfähig, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG, § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG.

Bei bestehendem Schuldenüberhang (Steuerwert der Schuld übersteigt den Steuerwert des Gegenstandes) ist ein Verzicht auf eine Steuerbefreiung sinnvoll. Allerdings ist gesetzlich nur ein Verzicht bei den Befreiungstatbeständen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG vorgesehen (§ 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Für andere Befreiungstatbestände (insbesondere § 13 Abs. 1 Nr. 4b, Nr. 4c und § 13d ErbStG) gibt es keine rechtliche Möglichkeit auf die Gewährung des Steuerbegünstigung zu verzichten, mit der Folge, dass hier der eingeschränkte Schuldabzug für den Erwerber nachteilhaft ist.

Für Schulden und Lasten, die keinem Vermögensgegenstand zugeordnet werden können, ergibt sich ab dem 29.12.2020 (JStG 2020) gegebenenfalls ebenfalls ein eingeschränkter Schuldabzug, § 10 Abs. 6 Sätze 5 bis 10 ErbStG, da ein Zusammenhang mit allen Wirtschaftsgütern fingiert wird.

Beispiel

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EL hinterlässt folgendes Vermögen: Grundstück, GBW 1.000.000 €, steuerlicher Ansatz 400.000 € und Übriges Vermögen steuerlicher Ansatz 800.000 €, sowie eine Hypothek auf Grundstück 200.000 € und ein Darlehen für Urlaubsreise 20.000 €.

Lösung: Die Hypothek ist zu 40 % abziehbar, also 80.000 €. Für den Abzug des Darlehens ist zunächst der Wert des Grundstücks vor Steuerbefreiung, aber nach Schuldabzug zu ermitteln: 1 Mio. € - 200.000 € = 800.000 €

Der Wert des gesamten Vermögens nach Abzug der mit diesen Gegenständen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden beträgt:

1 Mio. € + 800.000 € - 200.000 € = 1.600.000 €

Damit ergibt sich ein Verhältnis von 800.000 € : 1.600.000 € = 50 %, § 10 Abs. 6 Satz 7 ErbStG.

Das Darlehen für den Urlaub in Höhe von 20.000 € ist damit nur zu 50 % = 10.000 € (soweit es auf das Grundstück entfällt) abzugsfähig. Zu 60 % (soweit Grdst. steuerfrei) ist die Schuld nicht abziehbar, also 6.000 €, § 10 Abs. 6 Satz 9 ErbStG.

Im Ergebnis ist das Darlehen damit in Höhe von 14.000 € abziehbar.

 

Nach § 10 Abs. 6 Satz 11 ErbStG dürfen Nutzungsrechte, die sich bereits auf den Steuerwert des Gegenstandes ausgewirkt haben nicht zusätzlich abgezogen werden. Dies ist insbesondere bei Grundstücken der Fall, für die ein Nachweis nach § 198 BewG erbracht wurde. Im Rahmen des Sachverständigengutachtens werden Nutzungsrechte in der Regel mindernd mit einbezogen. Im Rahmen der Grundbesitzbewertung nach §§ 176 bis 196 BewG erfolgt jedoch keine Einbeziehung einer Nutzungslast.

Beispiel

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Im Nachlass befindet sich ein Grundstück (Grundbesitzwert nach § 184 BewG im Ertragswertverfahren 1.000.000 €). Auf dem Grundstück lastet ein Nießbrauchsrecht (Wert 100.000 €).

Das Nießbrauchsrecht ist abzugsfähig, da das Grundstück mit dem Ertragswert angesetzt wird und darin das Nutzungsrecht nicht mindernd berücksichtigt wurde. Soweit § 13d ErbStG greift, erfolgt ein anteiliger Abzug nach § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG.

 

Beispiel

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Für das Grundstück wurde ein Gutachterwert in Höhe von 800.000 € als Verkehrswert ermittelt. Darin ist bereits das Nutzungsrecht mindernd berücksichtigt.

Das Nutzungsrecht darf nach § 10 Abs. 6 Satz 11 ErbStG nicht als Nachlass-verbindlichkeit abgezogen werden. Das Grundstück wird mit 800.000 € angesetzt, § 198 BewG.