§ 1 ErbStG - Schenkungen

Schenkungen

Die Schenkung stellt neben den Erwerben von Todes wegen einen eigenen steuerbaren Vorgang im Sinn des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG dar.

Schenkungen im Sinn des § 7 ErbStG liegen vor, wenn eine freigebige Zuwendung objektiv gewollt ist und eine Bereicherung erfolgte. Die Bereicherung muss objektiv unentgeltlich sein, wobei ein Bereicherungswille des Schenkers (subjektive Voraussetzung) vorliegen muss, R E 7.1 ErbStR.

Eine Freiwilligkeit liegt z.B. nicht vor, wenn der Begünstigte einen rechtlichen Anspruch auf die Leistung geltend machen kann, z.B. gesetzlicher Finderlohn, § 971 BGB.

Unentgeltlich bedeutet, dass eine adäquate Gegenleistung fehlt. Bei Teilentgeltlichkeit kann eine Schenkung in Höhe des unentgeltlichen Teiles vorliegen (gemischte Schenkung). Gegenleistungen, die nicht in Geld bemessen werden können (z.B. Bestehen einer Prüfung, Einwilligung in Scheidung), werden nicht berücksichtigt, § 7 Abs. 3 ErbStG.

Die Gewährung eines zinslosen Darlehens ist auch dann eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn dem Darlehensgeber die Vereinbarung und Annahme eines Zinses nach islamischem Recht oder aus anderen religiösen Gründen verboten ist (BFH, Urteil v. 4.3.2015 - II R 19/13, NV).

Leistungen, die eine Belohnung darstellen (ohne dass darauf ein gesetzlicher Anspruch besteht), unterliegen der Schenkungsteuer, § 7 Abs. 4 ErbStG, z.B. Belohnung für Lebensrettung oder über den gesetzlichen Finderlohn hinausgehende Belohnung für das Finden eines vermissten Tieres.

Ferner muss die Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden erfolgen, das bedeutet, dass in der Person des Zuwendenden eine Vermögensminderung objektiv eintritt. Z.B. liegt beim Verzicht auf eine wertlose Forderung keine objektive Bereicherung vor.

In der Praxis schwierig nachzuvollziehen ist der Bereicherungswille, da es sich bei dieser subjektiven Voraussetzung um einen inneren Vorgang handelt.

Schema für Schenkungen:

Der Lösungsaufbau unterscheidet sich von Erbfällen nur unwesentlich. Auch in Schenkungsfällen wird folgender Aufbau in der Regel maßgebend sein:

• Steuerpflicht, § 2 ErbStG
• Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
• Schenkungsvorgang, § 7 ErbStG
• Stichtag, § 11 ErbStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
• Steuerklasse, § 15 ErbStG
• Ermittlung der Bereicherung, § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG unter Zugrundelegung der jeweiligen Vermögensgegenstände mit ihren nach § 12 ErbStG ermittelten Werten
• Nachlassverbindlichkeiten bestehen im Bereich der Schenkung nicht. Jedoch unterliegt der Steuer nur die Bereicherung in der Person des Erwerbers. Etwaige mindernde Kosten, die durch den Erwerber getragen werden müssen (z.B. Notarkosten) sind bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.
• Abzug der Freibeträge, insbesondere § 13 bis §13d ErbStG und § 16 ErbStG
• Abrundung des steuerpflichtigen Erwerbs § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG auf volle 100 €.

§ 7 Abs. 1 ErbStG erhält eine Auflistung verschiedener Bereicherungen. Die wichtigsten Bereiche und Sonderfälle werden nachfolgend dargestellt:

Vereinbarung einer Gütergemeinschaft

Wenn Ehegatten (oder eingetragene Lebenspartner) Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff BGB, § 7 LPartG vereinbaren, dann werden sie gemeinsam Eigentümer an den Gegenständen, die zuvor jedem Ehegatten/ Lebenspartner getrennt gehört haben (Ausnahme z. B. Vorbehaltsgut). Damit wird der „arme“ Ehegatte/ Lebenspartner durch den „reichen“ Ehegatten/ Lebenspartner bereichert. Diese Bereicherung unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Besteuerung.

 Wurde damit auch das eigene Familienwohnheim übertragen, so ist jedoch unter Umständen die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG zu beachten. Diese Steuerbefreiung greift zwar auch im Bereich anderer Güterstände, kommt jedoch bei der Vereinbarung der Gütergemeinschaft häufig vor. Die Steuerbefreiung kommt nur bei Zuwendungen unter Lebenden in Betracht. Voraussetzung ist, dass ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an dem eigen genutzten Familienwohnheim verschafft. Eine (untergeordnete) gewerbliche Mitbenutzung ist hierfür unschädlich, R E 13.3 Abs. 2 Satz 9 ErbStR. Auf dem Grundstück muss der Mittelpunkt des familiären Lebens sein.

Zuwendungen der Ehegatten/ Lebenspartner aus dem Gesamtgut heraus an Dritte, gelten stets als anteilige Zuwendungen der Ehegatten/ Lebenspartner, R E 7.6 Abs. 3 Satz 5 ErbStR.

Zuwendungen Dritter an einen Ehegatten/ Lebenspartner erfolgen nicht zwingend zugleich auch (wegen bestehender Gütergemeinschaft) an den anderen Ehegatten/ Lebenspartner, R E 7.6 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 ErbStR.

Abfindung für Erbverzicht

Die Abfindung des künftigen Erben an den künftigen gesetzlichen Erben für den Erbverzicht (im Grunde nach Verzicht auf Pflichtteil, da darüber hinausgehende Ansprüche durch Testament ausgeschlossen werden können) unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG der Besteuerung. Der Erbverzicht muss notariell beurkundet werden, § 2346 BGB. Auf die Angemessenheit der Abfindung kommt es nicht an. Da der Erbverzicht noch zu Lebzeiten des künftigen Erblassers erklärt wird, liegt eine Schenkung unter Lebenden vor (kein Fall des § 3 ErbStG als Erwerb von Todes wegen).

BFH vom 10.05.2017, BStBl 2018 II S. 201: Die Besteuerung der Abfindung, die ein künftiger gesetzlicher Erbe an einen anderen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch zahlt, richtet sich nach der zwischen den Erben maßgebenden Steuerklasse.

Bereicherung aufgrund einer angeordneten Auflage oder Bedingung

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegt auch die Bereicherung aufgrund einer angeordneten Auflage oder Bedingung der Besteuerung.

Mittelbare Grundstücksschenkung

Eine Geldschenkung kann unter bestimmten Voraussetzungen als mittelbare Grundstücksschenkung beurteilt werden, R E 7.3 ErbStR. Diese Behandlung ist manchmal vorteilhaft, da Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gegebenenfalls niedriger bewertet wird, als Kapital (Nennwert, § 12 Abs. 1 BewG). Seit 2009 jedoch die Bewertung von Grundstücken mehr dem Verkehrswert angepasst ist, hat sich der Vorteil auf seltenere Fälle begrenzt. Unter Umständen kann die Steuerbefreiung/ Steuerermäßigung des § 13 ErbStG und § 13d ErbStG (z.B. bei einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück) in Anspruch genommen werden.

Eine mittelbare Grundstücksschenkung gilt erst im Zeitpunkt der Auflassung und Eintragungsbewilligung, bzw. der Bezugsfertigkeit des Gebäudes als ausgeführt,
R E 9.1 Abs. 2 ErbStR.

Voraussetzungen:

• Es muss sich um eine Zuwendung handeln mit der Bestimmung ein genau bestimmtes Grundstück zu erwerben, bzw. ein genau bestimmtes Gebäude zu errichten. Die Bestimmung, das Geld in irgendein Grundstück zu investieren genügt nicht.
• Zwischen der Bereitstellung des Geldes und der bestimmungsmäßigen Verwendung muss ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Hierfür gibt es keine feststehende Grenze. Da jedoch die Umstände des Einzelfalls zu beachten sind, kann davon ausgegangen werden, dass je größer die Aufwendungen insgesamt sind, desto länger kann auch der Zeitraum zwischen Bereitstellung und Verwendung sein.
• Der Schenker muss einen Geldbetrag zuwenden, der nicht unbedeutend ist. Grundsätzlich ist ein Anteil bis etwa 10 % des im Übrigen vom Beschenkten aufgebrachten Kaufpreises als unbedeutend anzusehen.

Rechtsfolge:

Die Schenkung wird mit dem (anteiligen) Grundbesitzwert versteuert.

Wir betrachten nun im folgenden Video die Bewertung einer mittelbaren Grundstücksschenkung.

Gemischte Schenkung

Im Wesen einer Schenkung liegt, dass sie unentgeltlich erfolgt. Jedoch können mit einer Schenkung auch nur Teilbereicherungen vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Schenker z.B. einen Gegenstand verbilligt verkauft oder wenn der Schenker dem Beschenkten auferlegt eine Zahlung an eine dritte Person zu leisten, R E 7.4 ErbStR.

In den ErbStR 2003 wurde noch unterschieden zwischen gemischten Schenkungen, Schenkungen unter Leistungsauflagen und Schenkungen unter Duldungsauflagen. Diese Unterscheidung ist durch das BMF vom 20.05.2011, BStBl 2011 I S. 562 überholt. Die neue Rechtsauffassung findet sich auch in R E 7.4 ErbStR wieder.

Die Bereicherung wird ermittelt, in dem vom Steuerwert (nach § 12 ErbStG, also z.B. vom Grundbesitzwert) der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen (ebenfalls mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert) abgezogen werden.

Soweit sich Nutzungsrechte bereits auf die Höhe des Steuerwertes (z.B. beim Grundstück auf den Grundbesitzwert) ausgewirkt haben, erfolgt kein weiterer Abzug, R E 7.4 Abs. 1 Satz 3 ErbStR. Soweit die Leistung des Schenkers steuerbegünstigt ist (z.B. § 13d ErbStG), erfolgt hinsichtlich der Gegenleistungen ein eingeschränkter Schuldabzug, § 10 Abs. 6 ErbStG, R E 7.4 Abs. 2 ErbStR.

Häufig wird in der Praxis vereinbart, dass eine Schenkung gegen eventuell künftig zu erbringende Pflegeleistungen erfolgt. Dabei ist zu beachten, dass die Gegenleistung (Pflege) regelmäßig aufschiebend bedingt ist und zunächst unberücksichtigt bleibt (bei Eintritt Ansatz mit Kapitalwert). Für die Bewertung der Pflegeleistung dem Grunde und der Höhe nach vgl. HE 7.4 Abs. 1 ErbStH und Erlass vom 4.6.2014 in BStBl. I 2014, S. 891. 

Nebenkosten der Schenkung können trotz der Teilentgeltlichkeit in voller Höhe abgezogen werden (unbeschränkter Abzug aus Vereinfachungsgründen, R E 7.4 Abs. 4 ErbStR).

Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten im Vorfeld der Schenkung sind jedoch keine abzugsfähigen Erwerbsnebenkosten, R E 7.4 Abs. 4 Satz 2 ErbStR. 

Zu der Behandlung von Erwerbsnebenkosten, Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung ergingen Ländererlasse am 16.03.2012 (BStBl 2012 I S. 338) und am 23.03.2015 (BStBl 2015 I S. 264).

Schenkung einer Beteiligung mit Buchwertklausel

Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, dass der neue Gesellschafter im Fall der Auflösung der Gesellschaft oder im Fall seines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert erhält, so wird die Schenkung dennoch als vollwertige Schenkung besteuert. Die Tatsache, dass die Bereicherung später nur in Höhe des Buchwertes vorliegt, wird zunächst nicht berücksichtigt.

Da der Beschenkte zunächst eine Beteiligung vollwertig erhält, ist diese mit dem anteiligen Betriebsvermögenswert zu versteuern. Die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Steuerwert ist eine auflösend bedingte Bereicherung, § 5 Abs. 1 BewG, § 7 Abs. 5 ErbStG.

Tritt die Bedingung später ein, also z.B. beim Ausscheiden des Gesellschafters und erhält dieser dann nur den Buchwert anstatt des Steuerwertes, so ist die ursprüngliche Schenkungsteuerfestsetzung nach § 5 Abs. 2 BewG auf Antrag zu korrigieren. Das Nutzungsrecht für die Zeit zwischen der Schenkung und dem Ausscheiden unterliegt der Besteuerung.

Durch das (spätere) Ausscheiden des Gesellschafters und dem Verbleib der stillen Reserven in der Gesellschaft liegt eine Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Steuerwert des Betriebsvermögens und dem Abfindungsanspruch (i.d.R dem Kapitalkonto) des ausscheidenden Gesellschafters vor, § 7 Abs. 7 ErbStG. Diese Vorschrift ist analog zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG anzuwenden.

Zur Buchwertklausel schauen wir uns folgendes Video mit dem Thema "Gesellschaftsvertraliche Abfindungen" an.

Überhöhte Gewinnbeteiligung

Die Entscheidung über eine erhöhte (also weder dem eingebrachten Kapital noch der eingebrachten Arbeitsleistung entsprechende) Gewinnbeteiligung wird grundsätzlich im Rahmen der Ertragsteuern getroffen, R 15.9 Abs. 3 EStR, H 15.9 Abs. 3 „Allgemeines“ EStH. Insoweit orientiert sich die Rechtsfolge der Schenkungsteuer an die ertragsteuerlichen Grundsätze.

Die danach dem Grunde nach festgestellte Bereicherung unterliegt nach § 7 Abs. 6 ErbStG der Besteuerung. Auszugehen ist dabei von dem Gewinnübermaß, das im Zweifel zu schätzen ist.

Soweit bei der Gesellschaft eine Änderung der Ertragsaussichten nicht zu erwarten ist, kann der überhöhte Gewinnanteil anhand der Gewinne der letzten drei vor dem Stichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre abgeleitet werden, R E 7.9 Abs. 1 Satz 3 ErbStR. Da in der Regel eine bestimmte Laufzeit nicht vorliegt, ist das Gewinnübermaß auf unbestimmte Zeit (also nach § 13 Abs. 2 BewG mit dem Vervielfältiger von 9,3) zu multiplizieren, R E 7.9 Abs. 1 Satz 4 ErbStR.

Leistungen an und von Kapitalgesellschaften

Leistungen an eine Kapitalgesellschaft

Durch das Beitreibungsrichtlinien- Umsetzungsgesetz wurde § 7 Abs. 8 ErbStG eingeführt. Danach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.

Freigebig sind danach auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Diese Grundsätze gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.

Damit sind auch disquotale Leistungen zwischen Angehörigen innerhalb einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich als schenkungsrelevanter Vorgang anzusehen.

Hierzu erging am 20.04.2018 ein BMF-Schreiben (BStBl 2018 I S. 632).

Leistungen von einer Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter

Mit Urteilen vom 13.09.2017 (II R 42/16, 32/16, 54/15, BStBl 2018 II S. 299, 292 und 296) hat der BFH entgegen dem BMF vom 5.6.2013 (Tz. 2.6.2) ausgeführt, dass eine freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zu verneinen ist, da es neben den betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt.

Das BMF hat mit Schreiben vom 20.04.2018 (BStBl 2018 I S. 632) sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Damit sind verdeckte und offene Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter grundsätzlich schenkungsteuerlich irrelevant.

Das BMF-Schreiben vom 5.6.2013 ((BStBl 2013 I S. 1465) findet keine Anwendung mehr, vgl. Tz. 7 im Ländererlass vom 20.4.2018 (BStBl 2018 II S. 632).

Jedoch hat der BFH auch ausgeführt, dass durchaus zwischen dem Gesellschafter und einer nahestehenden Person eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen kann.