Der Steuergegenstand der GewSt ist der inländische Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Die Entscheidung, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, erfolgt gemäß § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG. Wenn nach den einkommensteuerlichen Vorschriften Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, unterliegt der Betrieb auch der Gewerbesteuerpflicht.
Merke
Ein Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn es sich um ein gewerblich tätiges Unternehmen im Sinne des EStG handelt (R 2.1 Abs. 1 GewStR).
Ein Gewerbebetrieb liegt grundsätzlich erst dann vor, wenn gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Fehlen gewerbliche Einkünfte gemäß des EStG, fällt auch keine Gewerbesteuer an. Diese Regelung bezieht sich auf sogenannte stehende Gewerbebetriebe gemäß § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), bei denen eine inländische Betriebsstätte vorhanden ist, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG in Verbindung mit § 12 AO.
Merke
Ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, ist in der Einkommen- und Gewerbesteuer unabhängig voneinander zu beurteilen. Die Prüfung der Gewerblichkeit ist im jeweiligen Rechtsgebiet selbständig zu prüfen.
Zusätzlich gilt auch ein Handelsschiff, das in einem inländischen Schiffsregister eingetragen ist, gewerbesteuerlich als im Inland ansässig, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG. Darüber hinaus unterliegen auch der Reisegewerbebetrieb, der Schausteller und der selbständige "Hausierer" der Gewerbesteuerpflicht gemäß § 35a Abs. 1 GewStG.
Die einzelnen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs sind gemäß § 15 Abs. 2 EStG definiert. Positive Abgrenzungsmerkmale sind Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Negative Abgrenzungsmerkmale sind das Fehlen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit sowie Vermögensverwaltung.
Selbständigkeit (H 15.1 EStH)
Hierfür müssen Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative vorliegen, also das Wirtschaften aus eigenem Antrieb heraus und auf eigene Rechnung und Gefahr.
Zudem darf keine Weisungsgebundenheit vorliegen. Selbstständig ist, wer nicht Arbeitnehmer ist. Es darf also keine nichtselbständige Tätigkeit sein, also kein festes Gehalt, kein Urlaubsanspruch, Arbeitszeitvorschriften usw. Die genauen Regelungen dazu finden sich in § 1 der LStDV. Ist hiernach jemand selbständig, gilt das für die ESt und damit auch für die GewSt. Der Selbständige schuldet dem Auftraggeber einen Leistungserfolg, der Arbeitnehmer schuldet seine Arbeitskraft. Der Selbstständige wird nach Erfolg bezahlt, bekommt also eine Provision oder ein Honorar, während der Arbeitnehmer ein feste Bezahlung erhält, also Lohn oder Gehalt.
Beispiel
Detlef betreibt eine Gesangschule und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte in Höhe von 150.000 EUR. Nebenbei verkauft er seinen Schülern ein Getränk, welches die Stimme geschmeidig und klangsicher machen soll. Aus diesem Verkauf erzielte er 35.000 EUR.
Die Einkünfte in Höhe von 150.000 EUR und 35.000 EUR werden separat betrachtet. Eine Trennung anhand der Buchführung soll hier möglich sein, so dass man diese Einkünfte als eigenständige Teilbereiche betrachten kann. Es handelt sich hierbei um Einkünfte aus selbständiger Arbeit und gewerbliche Einkünfte aus dem Verkauf von Waren (Getränken). Die gewerblichen Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuerpflicht.
Nachhaltigkeit (H 15.2 EStH)
Nachhaltigkeit liegt vor, wenn eine Tätigkeit auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urteil vom 26. 6.2007, IV R 49/04; H 15.2 „Wiederholungsabsicht“ EStH). Dies kann sich aus der Einnahmen- und/oder Ausgabenseite ergeben. Es kommt dabei nicht auf die tatsächliche Wiederholung an, sondern lediglich auf die Wiederholungsabsicht.
Beispiel
Marta ist eine begnadete Nageldesignerin. In Hamburg eröffnet sie zuhause ein kleines Kosmetikstudio als nebenberufliche Einnahmequelle. Dank einer Onlineanzeige konnte Marta bereits ein paar Termine vereinbaren. Ihre erste Kundin (Besitzerin diverser Nagelstudios), ist von Martas Arbeitsweise und ihrem Auftreten so begeistert, dass sie ihr ein lukratives Angebot als stellvertretende Filialleiterin anbietet. Marta kann das Angebot unmöglich ablehnen und schließt daraufhin ihr kleines Nagelstudio wieder.
Marta plante ihr Nagelstudio längerfristig zu betreiben. Diese Tätigkeit sollte auf Wiederholung angelegt sein. Es ist dabei die Absicht zur Wiederholung entscheidend, nicht die tatsächliche Umsetzung. Da die Absicht zur Wiederholung durch eine Onlineanzeige nach außen hin erkennbar war, genügt bereits eine einzige Handlung, um von Nachhaltigkeit auszugehen. Dies wird im Hinweis 15.2 "Wiederholungsabsicht" EStH erläutert.
Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3 EStH)
Die Gewinnerzielungsabsicht setzt voraus, dass der Stpfl. einen Totalgewinn erzielen will. Mit Totalgewinn meint man, dass die Summe aller Gewinne und Verluste des Betriebes unter Einschluss des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes positiv ist. Wichtig ist das vor allem in den Anfangsjahren, da dort häufig noch Anlaufverluste verzeichnet werden. Damit diese anerkannt werden, muss ein schlüssiges Konzept vorliegen, wonach in den kommenden Jahren mit Gewinnen zu rechnen ist, die die Anfangsverluste ausgleichen. Erzielt der Stpfl. tatsächlich erhebliche Gewinne, ist von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen, gegenteilige Behauptungen des Stpfl. sind unbeachtlich (BFH-Urteil, BStBl II 1996, 369).
Der Gegensatz zur Gewinnerzielungsabsicht ist die Liebhaberei. Liebhaberei liegt vor, wenn der Stpfl. in Kenntnis eines wahrscheinlichen Totalverlustes die Verluste dennoch in Kauf nimmt und den Betrieb fortführt. Der Stpfl. kann die Vermutung der Liebhaberei wegen andauernder Verluste in der Regel nur dadurch entkräften, dass er die betrieblichen Strukturen grundlegend ändert, um eine Besserung herbeizuführen. In der Praxis hat man es überwiegend mit zwei Gruppen zu tun:
- Dem Stpfl. geht es darum, private Kosten, z.B. eines Hobbys, teilweise abzugsfähig zu machen, z.B. Pferdezucht, Hobby-Fotografie, Vercharterung einer auch selbst genutzten Segelyacht, Vermietung einer auch selbst benutzten Ferienwohnung usw.
- Der Stpfl. geht der Form nach einer gängigen gewerblichen Erwerbstätigkeit nach, es werden jedoch - strukturell bedingt - nur oder nur noch Verluste erzielt. Sofern offensichtlich ist, dass auch auf Dauer zukünftig keine Gewinne mehr erzielt werden können, muss von Liebhaberei ausgegangen werden.
Zweifelt das Finanzamt an der (Total-)Gewinnerzielungsabsicht, wird es einige Veranlagungszeiträume gem. § 165 AO vorläufig veranlagen. Dies dient zur besseren Beurteilung. Ggf. wird dann rückwirkend Liebhaberei angenommen.
Beispiel
Silke Meyer, eine sehr erfolgreiche Ärztin aus Bodenheim, führt den traditionellen Weinbaubetrieb ihrer Familie fort, obwohl der Betrieb trotz erheblicher Verluste weiterhin besteht. Es wurden keine wesentlichen Veränderungen vorgenommen, um den Betrieb profitabel zu machen.
Maßnahmen, die die wirtschaftliche Lage des Betriebes dauerhaft verbessern, wie in H 15.3 „Umstrukturierungsmaßnahmen“ EStH gefordert, sind offensichtlich unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass Silke Meyer den Betrieb aus privaten Gründen fortführt. Es handelt sich somit um Liebhaberei und die Gewinnerzielungsabsicht ist zu verneinen, d.h. die Verluste sind steuerlich nicht anzuerkennen.
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStH)
Am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nimmt teil, wer für Dritte erkennbar entgeltliche Leistungen nachfragt oder anbietet. Dies bedeutet, dass das Unternehmen nach außen hin in Erscheinung treten muss und Leistungen gegen Entgelt anbietet. Es muss also versuchen, sich und seine Leistungen potenziellen Kunden bekannt zu machen. Auch wenn es für diese Leistungen nur einen Nachfragenden und/oder einen Anbieter gibt, liegt Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (H 15.4 „Kundenkreis“ EStH).
Beispiel
Ein in Bremen ansässiger OEM-Hersteller (Original Equipment Manufacturer), produziert ausschließlich für einen Abnehmer. Dieses Unternehmen produziert Produkte und Komponenten, die speziell für einen bestimmten Kunden entwickelt und hergestellt werden. Es handelt sich hierbei um Elektronikkomponenten für einen bestimmten Fahrzeughersteller.
Trotz des einen Abnehmers nimmt der OEM-Hersteller steuerlich dennoch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
Keine Einkünfte aus L+F gem. § 13 EStG
Die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieben und Betrieben der L+F ist in R 15.5 EStR geregelt. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG insbesondere zwei Bereiche:
- Bodenbewirtschaftung zur Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen mit Hilfe der
Naturkräfte (S. 1) und - Tierzucht und Tierhaltung in gewissem Umfang (in Abgrenzung zur gewerblichen Tierzucht/-haltung) (S. 2).
Hinweis
Problematisch kann die Abgrenzung sein, wenn zusätzlich zum L+F-Betrieb noch Nebenbetriebe existieren, z.B. ein Hofladen, in dem selbst produziertes Gemüse verkauft wird. Gilt der Nebenbetrieb dann noch als L+F-Betrieb oder als gewöhnlicher Handelsbetrieb?
- Nach der Verkehrsanschauung zählt nur der Verkauf selbst hergestellter Erzeugnisse zur Landwirtschaft. Wenn nur die selbst erzeugten Produkte verkauft werden, handelt es sich immer noch um Einkünfte aus L+F. Wenn neben den eigenen Erzeugnissen aber auch zugekaufte Produkte verkauft werden, z.B. Südfrüchte, kommt es auf den Umfang des Zukaufs fremder Erzeugnisse an.
- Steuerschädlich ist der Zukauf, wenn er mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes oder mehr als 51.500 EUR im Wirtschaftsjahr beträgt, R 15.5 Abs. 11 EStR.
Keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG
Die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ist in H 15.6 EStH geregelt. Es darf sich nicht um einen freien Beruf handeln. Also weder um einen der Katalogberufe nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, (Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten usw.) noch um eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit. Diese selbständige Tätigkeit muss so ausgeübt werden, dass zur Einkunftserzielung nicht das Betriebsvermögen, sondern die eigene persönliche Arbeitskraft im Vordergrund steht. Darüber hinaus ist eine gewisse wissenschaftliche Ausbildung erforderlich und der Stpfl. muss leitend und eigenverantwortlich tätig sein. Zur Abgrenzung zwischen § 15 EStG und § 18 EStG gibt es zahlreiche Einzelfallentscheidungen, s. H 15.6 EStH. Die Entscheidung, welche Einkunftsart vorliegt, ist vor allem wichtig für die Frage, ob die GewSt-Pflicht besteht oder nicht. Die Gewerbesteuer wird zwar auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 35 EStG), in der Regel ist die Steuerbelastung mit Gewerbesteuer jedoch höher.
Über eine Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit (H 15.7 EStH)
Die in § 15 Abs. 2 EStG aufgezählten Merkmale eines Gewerbebetriebes sind nicht vollständig. Die Rechtsprechung verlangt zusätzlich, dass der Stpfl. mit seiner Tätigkeit eine reine Vermögensverwaltung überschreitet. Von Vermögensverwaltung spricht man bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).
Bei der Verwaltung von Kapitalvermögen liegen in aller Regel Einkünfte aus § 20 EStG und nicht aus § 15 EStG vor. Problematischer kann es bei Vermietung und Verpachtung sein. Einkünfte aus V+V erfüllen alle Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG für einen Gewerbebetrieb (nachhaltig, selbständig, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht, keine Einkünfte gem. § 13 oder § 18 EStG), dennoch liegen keine gewerblichen Einkünfte vor. Grund: Eine reine Vermögensverwaltung wird nicht überschritten. Eine Vermögensverwaltung liegt vor, wenn es dem Stpfl. vorrangig darum geht, Erträge durch einfache Nutzung (keine weiteren Dienstleistungen) seines Vermögens zu erzielen. Sie liegt nicht vor, wenn der Stpfl. sich wie ein Händler verhält, Nutzungen somit Nebenzweck sind, es ihm vorrangig aber um Einkünfte aus An- und Verkauf geht (BFH 26.6.2007, IV R 49/04).
Im Normalfall handelt es sich bei Vermietung und Verpachtung nur um private Vermögensverwaltung und damit nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gewerbliche Einkünfte liegen aber in zwei Fällen vor:
- Wenn der Stpfl. zusätzliche Leistungen erbringt, die über die eigentliche Nutzungsüberlassung hinausgehen. Etwa bei einer hotelmäßigen Vermietung von Zimmern oder Ferienwohnungen: Ständig wechselnde Mieter („Gäste“), Reinigung der Räume und Wechsel der Bettwäsche = Gewerbebetrieb (vgl. auch H 15.7 Abs. 2 „Ferienwohnung“ EStH). Anderes Beispiel Segeljacht: „Nur“- Überlassung des Schiffes = Sonstige Einkünfte, § 22 Nr. 3 EStG. Ist das Schiff im Schiffsregister eingetragen = V.u.V., § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Wird auch die Besatzung mitgestellt und/oder die Verpflegung geliefert, liegen dagegen gewerbliche Einkünfte vor.
- Gewerblicher Grundstückshandel, also wenn der Ankauf und Verkauf der Grundstücke und nicht die Vermietung im Vordergrund steht (Vermietung vor Verkauf ist nur Nebenzweck). Gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 3 Grundstücke veräußert wurden, H 15.7 Abs. 1 EStH).
