Sinn und Zweck der Vorschrift ist wie bei den Hinzurechnungen und Kürzungen für Personengesellschaften auch hier, dass jeder Betrieb nur einmal besteuert werden soll und damit Beteiligungseinkünfte, die bereits bei einem anderen Betrieb der Gewerbesteuer unterlegen haben, nicht noch einmal beim Beteiligten besteuert werden (= gewerbesteuerliches Schachtelprivileg).
Voraussetzung für den Abzug nach § 9 Nr. 2a GewStG ist, dass der Stpfl. in seinem Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres mindestens 15 % der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft hielt (Beteiligungseinkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, werden stattdessen nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet, s.o.). Dafür rechnen mittelbare Beteiligungen über Personen- und/oder Kapitalgesellschaften mit.
Beispiel
Die A-OHG hält 13 % der Anteile an der X-GmbH. Darüber hinaus ist sie mit 50 % an der B-OHG beteiligt. Die B-OHG hält 4 % der Anteile an der X-GmbH.
Die A-OHG hält unmittelbar 13 % und mittelbar (50 % von 4 % =) 2 % der Anteile an der X. Die Voraussetzungen für eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2a GewStG liegen bei der A-OHG insoweit vor. Bei der B-OHG liegen sie jedoch nicht vor.
Gemeint sind offene und verdeckte Ausschüttungen. Gewinne oder Verluste aus Anteilsverkäufen und Entnahmegewinne fallen dagegen nicht unter diese Kürzungsvorschrift (H 9.3 GewStR).
Hinweis
Für eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG kommen nur körperschaftsteuerliche Ausschüttungen in Betracht, nicht jedoch Leistungen aus dem Einlagekonto gem. § 27 KStG.
Kosten, die mit diesen Ausschüttungen zusammenhängen, verringern den Kürzungsbetrag (§ 9 Nr. 2a S. 3 GewStG). Solche Aufwendungen sind z.B. Zinsen aus der Finanzierung der Anschaffung der Anteile. Wenn eine Beteiligung kreditfinanziert ist und die Zinsen hier dem Kürzungsbetrag entgegen zu rechnen sind, werden die Zinsen insoweit nicht nochmal als Entgelt für Schulden nach § 8 Nr. 1a hinzugerechnet (§ 9 Nr. 2a S. 3 letzter HS GewStG).
S. 4 stellt klar, dass die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5% keine Gewinne darstellen, für die eine Kürzung nach S. 1 gewährt werden kann. Im Ergebnis bedeutet das, dass bei der GewSt genau wie bei der KSt 95 % der Dividende steuerfrei bleiben.
Beispiel
In 01 kauft X (natürliche Person) 20 % der Anteile an der A-GmbH. X bilanziert diese Aktien. Er finanziert den Kauf durch einen Bankkredit. Im Jahr 02 schüttet die A-GmbH 10.000 € aus. Die Bankzinsen 02 betragen 8.000 €. Im Gewinn 02 lt. G+V von 50.000 € „stecken“ somit 2.000 € Netto-Ertrag aus der A-GmbH.
Wie hoch ist der der ESt und der GewSt 02 unterliegende Gewinn?
Gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG sind von der Ausschüttung 40 % = 4.000 € steuerfrei. Sie sind außerbilanziell vom Gewinn abzuziehen. Gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sind gleichzeitig 3.200 € (40 % der Zinsen) als nicht abzugsfähige Ausgaben dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen. Per Saldo sind vom Gewinn von 50.000 € somit 800 € abzuziehen.
Der einkommensteuerliche Gewinn 02 beträgt somit 49.200 €. Er ist zugleich der gewerbesteuerliche Gewinn i.S.d. § 7 S. 1 GewStG.
In diesem steuerlichen Gewinn ist der steuerpflichtige Rest der Ausschüttung (10.000 € ./. 4.000 € = 6.000 €) ./. Zinsen (8.000 € ./. 3.200 = 4.800 €) = 1.200 € enthalten. Dieser Rest von 1.200 € ist gem. § 9 Nr. 2a GewStG vom Gewerbeertrag abzuziehen.
Hinzurechnung der Zinsen von 8.000 € aus der Anschaffung der Anteile: Sie haben die Kürzung nach § 3 Nr. 40 EStG (3.200 €) und nach § 9 Nr. 2a GewStG (4.800 €) voll gemindert, sind somit vom Gewerbeertrag (indirekt) nicht abgezogen. Sie fallen somit nicht unter § 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG.
Beispiel
Der Unternehmer Gerd Gierig hält in seinem Betriebsvermögen unter anderem eine Beteiligung in Höhe von 20% an der Waldmeister AG mit Sitz in Osnabrück. In 01 schüttet die AG eine Dividende aus. Auf Gierig entfällt dabei ein Anteil in Höhe von 20.000 Euro. Er hatte zur Finanzierung der Beteiligung ein Darlehen aufgenommen, auf dieses entfallen in 01 Zinsaufwendungen in Höhe von 4.000 Euro. Die Aktien hatte Gierig vor zwei Jahren für 200.000 Euro erworben und veräußert sie nun im Dezember 01 für 250.000 Euro.
Wie sind die Dividende, die Zinsen und der Veräußerungsgewinn steuerlich zu berücksichtigen?
Für Gerd Gierig ist die Ausschüttung eine Betriebseinnahme, die nach § 3 Nr. 40d EStG zu 40% steuerfrei ist. Die Zinsen sind gemäß § 3c Abs. 2 EStG zu 60% als Betriebsausgabe abziehbar. Im Gewinn nach § 7 GewStG sind somit 60% der Dividende und der Zinsen enthalten, also saldiert 9.600 € (12.000 € ./. 2.400 €). Nicht im Gewinn enthalten sind somit die restlichen 40 %, also 6.400 € (8.000 € ./. 1.600 €).
Da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG vorliegen (Beteiligung zu mindestens 15%, die zu Jahresbeginn bereits bestanden hat), ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG nicht vorzunehmen.
Stattdessen ist gemäß § 9 Nr. 2a der bisher steuerpflichtig behandelte Teil zu kürzen, also 9.600 €. Die Dividende ist damit im Ergebnis von der GewSt befreit. Nach § 9 Nr. 2a S. 3 GewStG werden Darlehenszinsen nicht nach § 8 Nr. 1a GewStG hinzugerechnet, soweit sie als unmittelbar in Zusammenhang stehende Aufwendungen den Kürzungsbetrag mindern. In diesem Fall heißt das, dass für die Zinsen i.H.v. 2.400 € keine Hinzurechnung erfolgt.
Auch für restliche 1.600 € Zinsen findet keine Hinzurechnung statt, da diese gemäß § 3c Abs. 2 EStG den Gewinn bisher ohnehin nicht gemindert haben. Somit insgesamt keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1a GewStG.
Der Veräußerungsgewinn ist nach § 3 Nr. 40a EStG zu 40% steuerfrei. Da es für die Veräußerung keine spezielle gewerbesteuerliche Vorschrift gibt, ist auch hier der Ertrag aus der Veräußerung zu 60%, also 30.000 € (150.000 € ./. 120.000 €) im Gewerbeertrag nach § 7 GewStG enthalten.
Beispiel
In 01 kauft die X-GmbH 20 % der Anteile an der A-GmbH. Sie finanziert den Kauf durch einen Bankkredit. Im Jahr 02 schüttet die A-GmbH 10.000 € aus. Die Bankzinsen 02 betragen 8.000 €. Im Gewinn 02 laut G+V von 50.000 € sind somit 2.000 € Netto-Ertrag aus der A-GmbH enthalten. An KSt, SolZ und GewSt sind 15.000 € vom Gewinn 02 von 50.000 € abgezogen.
Wie hoch sind das Einkommen 02 der GmbH und ihr Gewinn i.S.d. § 7 S. 1 GewStG?
Gem. § 8b Abs. 1 KStG ist die Ausschüttung von 10.000 € beim Einkommen außer Ansatz zu lassen. Gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG sind dem Einkommen 500 € (5 % der Ausschüttung) als fiktive, nicht abzugsfähige Ausgaben hinzuzurechnen.
Die Bankzinsen bleiben abzugsfähig.
Einkommen 02: 50.000 € + 15.000 € KSt, SolZ, GewSt ./. 10.000 € Ausschüttung + 500 € nicht abzf. Ausgaben = 55.500 €. Dies ist zugleich der Gewinn i.S.d. § 7 S. 1 GewStG.
Die Ausschüttung ist somit bereits vom gewerbesteuerlichen Gewinn abgezogen. Eine Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 2a GewStG ist damit erfolgt.
Ergebnis: § 9 Nr. 2a GewStG läuft bei KSt-Pflichtigen wegen der Steuerbefreiung nach § 8b KStG ins Leere.
Hinzurechnung der Zinsen (8.000 €) aus der Anschaffung der Anteile: Die Zinsen wurden vom Einkommen und damit auch vom Gewerbeertrag voll abgezogen. Sie sind daher dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen.
Beispiel
Die Gierig GmbH hält in ihrem Betriebsvermögen unter anderem eine Beteiligung in Höhe von 20% an der Waldmeister AG mit Sitz in Osnabrück. In 01 schüttet die AG eine Dividende aus. Auf die GmbH entfällt dabei ein Anteil in Höhe von 20.000 Euro. Die GmbH hatte zur Finanzierung der Beteiligung ein Darlehen aufgenommen, auf dieses entfallen in 01 Zinsaufwendungen in Höhe von 4.000 Euro. Die Aktien hatte die GmbH vor zwei Jahren für 200.000 Euro erworben und veräußert sie nun im Dezember 01 für 250.000 Euro.
Wie sind die Dividende, die Zinsen und der Veräußerungsgewinn steuerlich zu berücksichtigen?
Für die Gierig GmbH ist die Ausschüttung nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerfrei. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG sind jedoch 5% der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, hier also 1.000 €. Insgesamt ist der Jahresüberschuss somit um 19.000 € zu mindern. Die Dividende ist damit im zu versteuernden Einkommen und somit im Gewerbeertrag nach § 7 nur zu 5% enthalten. (Hinweis: Bei Beteiligungen unter 10% ist ab 2013 § 8b Abs. 4 KStG zu beachten!).
Da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG vorliegen (Beteiligung zu mindestens 15%, die zu Jahresbeginn bereits bestanden hat), ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG nicht vorzunehmen.
Eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a kommt jedoch auch nicht in Betracht, da die Dividende nicht im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten ist. Dies gilt gemäß § 9 Nr. 2a S. 4 auch für die 5% nicht abziehbaren Betriebsausgaben.
Die im Gewinn aus Gewerbebetrieb voll enthaltenen Zinsen i.H.v. 4.000 € sind zudem als Entgelt für Schulden nach § 8 Nr. 1a GewStG hinzuzurechnen. (Nach § 8b Abs. 5 S. 2 KStG gilt § 3c Abs. 1 EStG nicht für § 8b Abs. 1 KStG, was bedeutet, dass die Zinsen bei der KSt voll absetzbar sind, obwohl steuerfreie Einnahmen vorliegen. Sie haben den Gewinn daher bisher voll gemindert.)
Der Veräußerungsgewinn ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Es werden aber gemäß § 8b Abs. 3 KStG auch 5% als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt, also 2.500 € (5% von 50.000 €). Da es für die Veräußerung auch hier keine spezielle gewerbesteuerliche Vorschrift gibt, ist der Ertrag aus der Veräußerung auch hier nur zu 5%, also 2.500 € im Gewerbeertrag nach § 7 GewStG enthalten.
Soweit KSt-Pflichtige Gesellschafter sind, läuft § 9 Nr. 2a EStG leer (s.o.). Soweit natürliche Personen Gesellschafter sind, enthält der Gewinn gem. § 7 S. 1 GewStG noch 60 % der auf diese Personen entfallenden Ausschüttungen. Diese sind dann, vermindert um etwaige Beträge gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG, gem. § 9 Nr. 2a EStG abzuziehen.
Bei mittelbaren Beteiligungen (A-OHG ist Gesellschafter der B-OHG, letztere hat Ausschüttungen einer GmbH in ihrem Gewinn) muss ermittelt werden, wer letztlich hinter dem jeweiligen Mitunternehmeranteil bei der B-OHG steht, natürliche Person oder Körperschaft.
Hinweis
Bei der ESt sind 40 % der mit der Ausschüttung zusammen hängenden Kosten nicht abzugsfähig (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Das müsste logischerweise für die KSt entsprechend gelten, dort müssten 100 % der Kosten nicht abzugsfähig sein, da die Ausschüttung zu 100 % steierfrei ist. Das KStG geht aber einen anderen Weg: Es pauschaliert diese nichtabzugsfähigen Kosten mit 5 % der Ausschüttung (§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG).
Dividenden in der Gewerbesteuer
Nachfolgend werden wir uns mit den Dividenden in der Gewerbesteuer beschäftigen.
Im folgenden Video gilt die Kapitalgesellschaft als Anteilseigner:
Nun berachten wir den Einzelunternehmer und die Personengesellschaft als Anteilseigner:
