Kursangebot | Grunderwerbsteuer | Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

Grunderwerbsteuer

Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

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Vorbemerkung zu den Erwerbstatbeständen

Eine Steuerpflicht setzt den tatsächlichen oder fiktiven Rechtsträgerwechsel an einem Grundstück voraus. Rechtsträger können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Ein Erwerbsvorgang liegt damit auch dann vor, wenn eine natürliche Person und eine juristische Person wirtschaftlich betrachtet identisch sind. Denn dies ändert nichts daran, dass beide selbständige Träger von Rechten und Pflichten sind.

Die Grunderwerbsteuer knüpft als Rechtsverkehrsteuer an Vorgänge im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb an. Ein rechtsgeschäftlicher Grundstückserwerb setzt die drei Elemente Verpflichtungsgeschäft, Auflassung und Eintragung sowie zu ihrer Wirksamkeit zusätzlich die Mitwirkung von Notaren als unabhängige Träger eines öffentlichen Amtes sowie der Grundbuchämter als öffentliche Stellen voraus. Da sich auf diese Weise der rechtsgeschäftliche Grundstückserwerb lückenlos erfassen läßt, könnte die Grunderwerbsteuer somit grundsätzlich an jedes Element anknüpfen.

Ein Grundtatbestand (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG)

Prüfungstipp

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In 2016 wurde § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in der schriftlichen Steuerberaterprüfung abgefragt.

Tatsächlich bezieht sich das Grunderwerbsteuergesetz im Grundsatz auf das Verpflichtungsgeschäft. Insoweit wird der Steuertatbestand auf dieses erste Element vorverlagert. Diese Vorgehensweise hat für die Finanzbehörde zur Sicherstellung des Steueranspruches Vorteile:

  • Gemäß § 22 GrEStG darf der Grundstückserwerber erst dann in das Grundbuch eingetragen werden, wenn er eine steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung vorlegen kann. Der Eigentumsübergang kann somit insbesondere bis zur Entrichtung der Grunderwerbsteuer blockiert werden. 
  • Aus dem Verpflichtungsgeschäft ergibt sich die Gegenleistung für den Grundstückserwerb und demzufolge auch die Bemessungsgrundlage nach den §§ 8 und 9 GrEStG.

Den Grundtatbestand eines steuerbaren Vorgangs bildet mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der wirksame Abschluss eines Rechtsgeschäfts, das den Anspruch auf Übertragung eines Grundstücks begründet. Dies ist im Regelfall ein Kaufvertrag, kann aber auch jede andere Form einer schuldrechtlichen Vereinbarung sein, wie ein Schenkungs-, Tausch- oder Einbringungsvertrag. 

Im Falle eines Tauschs von zwei oder mehr Grundstücken liegen nach § 1 Abs. 5 GrEStG zwei steuerbare Rechtsgeschäfte vor. 

Zu beachten ist, dass nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB ein den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründendes Rechtsgeschäft der notariellen Beurkundung bedarf. Soweit diese Form nicht eingehalten ist, liegt auch kein wirksames Rechtsgeschäft und damit auch keine Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor. Sofern jedoch trotzdem die Auflassung (Einigung über Eigentumsübertragung) am Grundstück erfolgt, ist dies nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG steuerbar.

Schließlich wird noch auf die Vorschrift des § 14 Nr. 2 GrEStG hingewiesen: Sollte die Wirksamkeit des Vertrages von einer Genehmigung abhängig sein, so entsteht die Grunderwerbsteuer erst dann (d.h., der Erwerbsvorgang ist erst dann grunderwerbsteuerbar), wenn die Genehmigung erteilt worden ist. Als Genehmigungen kommen hier vielfältige Genehmigungen vor, beispielsweise solche des BGB, etwa nach den §§ 107, 1821, 1643, oder etwa nach § 2 GrdstVG, usw.

Video: Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

 

Fallbeispiele

Kauf einer Immobilie

Video: Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

 

Sechs Hilfstatbestände

Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG

Auflassung ist nach § 925 BGB die bei gleichzeitiger Anwesenheit notariell beurkundete Erklärung der Einigung über den Eigentumsübergang an einem Grundstück. Zusammen mit der Eintragung in das Grundbuch stellt sie einen Teil des Erfüllungsgeschäftes (Übereignung) bei der rechtsgeschäftlichen Verfügung über ein Grundstücksrecht dar (vgl. dazu § 875 BGB).

Die Auflassung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG allerdings nur dann steuerbar, wenn kein (wirksames) Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat (s. o.), so dass eine zweifache Besteuerung des identischen Übertragungsvorgangs nicht erfolgen kann. Der Besteuerung unterliegt bereits die notarielle Einigung und nicht erst die Eintragung des Eigentümerwechsels im Grundbuch. Deshalb ist sie von vergleichsweise geringer praktischer Bedeutung.

Hinweis

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Liegt bereits ein wirksamer Kaufvertrag vor, ist eine Steuerbarkeit nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gegeben. War der Kaufvertrag hingegen formunwirksam, kommt eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG in Betracht.

Anders allerdings in den Fällen eines gesetzlichen Übereignungsanspruches. Hier liegt ein Rechtsgeschäft zur Begründung des Übereignungsanspruches nicht vor, so dass in diesen Fällen die Auflassung als solche nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zur Grunderwerbsteuerbarkeit führt.

Als derartige Ansprüche kraft Gesetz seien beispielhaft die folgenden Ansprüche genannt:

  • ungerechtfertigte Bereicherung gemäß § 812 BGB,
  • Schadensersatzansprüche gemäß § 249 BGB,
  • Herausgabeanspruch gem. § 667 BGB.

Hinweis

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Die Auflassung zur Erfüllung eines Vermächtnisses gemäß § 1939 BGB ist ebenfalls grunderwerbsteuerbar, allerdings nach § 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerbefreit.

 

Eigentumsübergang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Eigentumsübergang eines Grundstücks der GrESt, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft im Sinne der Nr. 1 vorausgegangen ist und es keiner Auflassung i. S. der Nr. 2 bedarf.

Erfasst werden hiervon Eigentumsübergänge, die sich außerhalb des Grundbuchs vollziehen, etwa weil dieses bereits kraft des Gesetzes, aufgrund behördlicher oder gerichtlicher Rechtsakte übergeht (das kraft des Gesetzes unrichtig gewordene Grundbuch wird berichtigt). 

Hauptanwendungsfälle sind hierbei 

  • Erbfolge gemäß §§ 1922 ff. BGB,
  • Anwachsung gemäß § 738 BGB durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters,
  • Verschmelzung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG (‚übertragende‘ Umwandlung),
  • Spaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG (‚übertragende‘ Umwandlung),
  • Vermögensübertragung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG (‚übertragende‘ Umwandlung),
  • Enteignung gemäß Artikel 14 Abs. 3 GG.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a) bis c) GrEStG sind bestimmte Eigentumsübergänge kraft Gesetzes wiederum ausgeschlossen. Diese sind hier nur zur Vollständigkeit genannt, aber nicht klausurrelevant! Hierzu gehören:

  • Flurbereinigung nach dem Flurbereinigungsgesetz (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a)),
  • Umlegung nach dem Baugesetzbuch (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b)) und
  • Zuschlag nach dem Zwangsversteigerungsgesetz (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c)).

 

Meistgebot nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG

Das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren unterliegt der Grunderwerbsteuer. Es wird also nicht der Übergang des Eigentums aufgrund des Zuschlags nach § 90 Abs. 1 ZVG, sondern das Meistgebot zur Steuer herangezogen. Dieses Gebot entspricht hinsichtlich seiner Wirkungen dem Abschluss eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts.

 

Bestimmte Verpflichtungsgeschäfte

Da Grundstückserwerber über ein Grundstück gewissermaßen bereits verfügen können, bevor sie als Eigentümer im Grundbuch eingetragen sind beispielsweise durch Abtretung ihrer Übereignungsanspruchs aus dem abgeschlossenen Kaufvertrag oder der Rechte aus einem Meistgebot, sind solche Rechtsgeschäfte bereits nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG steuerbar.

 

Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG unterliegt auch ein Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet oder einer vergleichbaren Vereinbarung.

 

Abtretung

Letztendlich ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG auch die Abtretung der unter Nr. 5 und 6 bezeichneten Rechte steuerbar, wenn kein Rechtsgeschäft vorangegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung des Rechts begründet.

Vier Ergänzungstatbestände

Erwerb der Verwertungsbefugnis

Übergang von mindestens 90% der Vermögensbeteiligung an einer Personengesellschaft

§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bestimmt im Wege einer Fiktion, dass die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands von mind. 90 Prozent der Beteiligung am Gesamthandsvermögen einer in- oder ausländischen Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, als ein auf die Übereignung des Grundstücks an eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft gilt. Voraussetzung ist, dass sich diese Veränderung innerhalb von zehn Jahren vollzieht. Die Vorschrift wurde geschaffen, um Möglichkeiten missbräuchlicher steuerfreier Übertragungsmöglichkeiten zu beseitigen. Sie ist eine Missbrauchsvermeidungsnorm, die jedoch eine Umgehungsabsicht oder gar einen Rückgriff auf § 42 AO nicht voraussetzt. Die Norm ist vorrangig vor § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG anzuwenden. 

Merke

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Zu beachten sind die Steuerbefreiungen der §§ 3, 5 und 6 GrEStG.

Hinweis

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Erben- und Gütergemeinschaften zählen nicht zu den Personengesellschaften, diese sind reine Innengesellschaften!

Zu den Personengesellschaften gehören:

  • Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)
  • offene Handelsgesellschaft (oHG)
  • Kommanditgesellschaft (KG) und
  • Partnergesellschaften (PartG).

 

Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes

Anteil am Gesellschaftsvermögen ist der dem einzelnen Gesellschafter zustehende Wertanteil am Reinvermögen als schuldrechtlicher, gesellschaftsvertraglicher Anspruch gegen die Gesamthand nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen bzw. aus den gesetzlichen Bestimmungen (§ 722 BGB, § 734 BGB, §§ 120 ff. HGB). Maßgebend ist nicht die Beteiligung des Gesellschafters am Ergebnis der Gesamthand, sondern allein am Vermögen. Eine Änderung tritt bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Geschäfts und damit vor der dinglichen Wirksamkeit ein. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG besteuert nur Änderungen im Gesellschafterbestand durch den Eintritt eines „Neugesellschafters“, während Anteilsbewegungen unter „Altgesellschaftern“ unberücksichtigt bleiben. Ferner sind Anteilserwerbe von Todes wegen nicht relevant. 

Als derivativer Erwerb zählt damit nur eine Übertragung eines schon bestehenden Anteils an einen Neugesellschafter und als originärer Erwerb zählt eines erst - durch Kapitalerhöhung – entstehenden Gesellschaftsanteils.

Altgesellschafter sind

  • die unmittelbaren Gründungsgesellschafter (unabhängig von ihrer Rechtsform),
  • diejenigen Gesellschafter (unabhängig von ihrer Rechtsform), die vor dem Beginn des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt waren,
  • diejenigen Gesellschafter (unabhängig von ihrer Rechtsform), die im Zeitpunkt des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks durch die Personengesellschaft unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt waren sowie
  • die Gesellschafter, deren Beitritt schon einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt oder zu dessen Erfüllung beigetragen hat.

Neugesellschafter können unter anderem sein

  • Gesellschafter, die durch einen originären oder derivativen Erwerb oder durch einen Vorgang nach dem UmwG erstmals in die Personengesellschaft (insofern in die Mitberechtigung am Grundstück) eintreten sowie
  • ursprünglich als Altgesellschafter anzusehende Kapitalgesellschaften, an denen sich die Beteiligungsverhältnisse zu mindestens 90 Prozent geändert haben.

Ein Eintritt eines Neugesellschafters liegt auch vor, wenn der Altgesellschafter über den beitretenden Neugesellschafter weiterhin wirtschaftlich in gleicher Weise an der grundstückshaltenden Personengesellschaft beteiligt ist (sog. Verlängerung der Beteiligungskette, BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09) oder mit dem Neugesellschafter vereinbart wird, dass dieser die Beteiligung lediglich treuhänderisch für den Altgesellschafter hält (BFH v. 16.1.2013 – II R 66/11).

Eine unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand liegt vor, wenn eine oder mehrere Gesellschaftsbeteiligungen an der grundstückshaltenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen. Nach einer von der Auffassung der Finanzverwaltung divergierenden Entscheidung des BFH zur Frage der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand (BFH v. 24.03.2013 – II R 17/10) wurde durch Einfügung neuer Sätze 2 bis 5 in § 1 Abs. 2a GrEStG die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung wieder hergestellt (BGBl. I 2015, 1834). Danach werden mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft anteilsmäßig berücksichtigt (Durchrechnen), während die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft insgesamt berücksichtigt wird, wenn sich wiederum deren Gesellschafterbestand zu mind. 90 Prozent ändert.

Dies gilt auf weiteren Stufen der mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaften entsprechend.

Zehnjahreszeitraum

Für die Prüfung, ob ein steuerbarer Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vorliegt, sind sämtliche Anteilsübertragungen innerhalb von zehn Jahren zu berücksichtigen. Der Zeitraum ist für jedes Grundstück der Personengesellschaft selbständig zu beurteilen. Es ist daher vom letzten Gesellschafterwechsel retrospektiv zehn Jahre zurückzurechnen und es sind sämtliche Anteilsübertragungen in diesem Zeitraum in die Ermittlung des Vomhundertsatzes einzubeziehen.

 

Fallbeispiele

Wechsel im Gesellschafterbestand 

Video: Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

 

Wechsel im Gesellschafterbestand nach Todesfall

Video: Erwerbstatbestände in der Grunderwerbsteuer

 

Anteilsvereinigung beziehungsweise Anteilsübertragung 

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 GrEStG fingiert einen Grundstückserwerb, wenn mindesten 90 Prozent der Anteile an einer Gesellschaft (Personen- oder Kapitalgesellschaft) in der Hand eines Erwerbers vereinigt werden oder bereits vereinigte Anteile übertragen werden. Danach unterliegen die folgenden Vorgänge der Besteuerung, sofern zum Vermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und soweit diese nicht bereits nach dem insoweit vorrangigen § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG steuerbar sind:

  • ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 Prozent der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden,
  • die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 Prozent der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist,
  • ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 Prozent der Anteile der Gesellschaft begründet sowie
  • der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 Prozent der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist.

Im Gegensatz zu § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG existiert kein maßgeblicher Zeitraum, innerhalb dessen die Anteile vereinigt werden müssen, so dass auch Erwerbsvorgänge nach einem Zeitraum von zehn Jahren der Besteuerung unterliegen können.

Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG

Eine Anteilsvereinigung liegt vor, wenn mindestens 90 Prozent der Anteile an einer Gesellschaft konzentriert werden und die Anteile nicht bereits vorher vereinigt waren. Erwerber können sowohl natürliche und juristische Personen als auch Personengesellschaften sein. Der Besteuerung unterliegt bereits das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, welches den Anspruch auf Übertragung begründet (z. B. Kaufvertrag). Eine mittelbare Anteilsvereinigung liegt vor, wenn ein Gesellschafter an der vermittelnden Gesellschaft (Kapital- oder Personengesellschaft) wiederum zu mindestens 90 Prozent beteiligt ist; in diesem Fall wird ihm die Beteiligung der vermittelnden Gesellschaft an der grundstückshaltenden Gesellschaft insgesamt und nicht nur anteilig zugerechnet. Mischformen aus teils unmittelbarer sowie teils mittelbarer Anteilsvereinigung sind ebenfalls steuerbar.

Eine Vereinigung von Anteilen an einer grundstückshaltenden Gesellschaft muss nicht in der Hand eines einzigen Gesellschafters, sondern kann auch in der Hand eines grunderwerbsteuerlichen Organkreises (herrschende und abhängige Unternehmen oder abhängige Personen oder abhängige Unternehmen oder abhängige Personen) erfolgen. Das Abhängigkeitsverhältnis ersetzt hierbei die erforderliche Beteiligung von zumindest 90 Prozent der Anteile an der vermittelnden Gesellschaft, wenn eine solche Beteiligung nicht vorliegt. Gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a) GrEStG gelten als abhängig natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind und nach Buchst. b) juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b) GrEStG lehnt sich an die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an, so dass eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung einer juristischen Person in ein Unternehmen vorliegen muss.

Die finanzielle Eingliederung in diesem Sinne fordert den Besitz einer Anteilsmehrheit, die nach dem jeweiligen Gesellschaftsstatut die Durchsetzung wesentlicher Entscheidungen gewährleistet. Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt bei einer ausreichenden Verflechtung des Organträgers mit der Organgesellschaft vor. Letztere muss hierzu im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheinen und die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein sowie sich dabei fördern und ergänzen. Eine organisatorische Eingliederung ist gegeben, sofern der Organträger – etwa durch eine personelle Verflechtung der Geschäftsführung oder durch einen Beherrschungsvertrag – seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann, so dass eine abweichende Willensbildung bei der Organtochter ausgeschlossen ist. 

Sofern kein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist, unterliegt auch die dingliche Anteilsvereinigung (unmittelbar oder mittelbar) von mindestens 90 Prozent der Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft in einer Hand nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Liegt hingegen ein steuerbares Rechtsgeschäft i. S. d. Nr. 1 vor, ist der dingliche Vollzug des schuldrechtlichen Geschäfts nicht erneut steuerbar.

Anteilsübertragung und Anteilsübergang im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG

Daneben ist ein Rechtsgeschäft gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbar, das die Übertragung von unmittelbar oder mittelbar zumindest 90 Prozent der Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft, respektive bereits vereinigter Anteile begründet. Ein separater Erwerb vereinigter Anteile durch zwei oder mehrere Personen ist hingegen nicht steuerbar, wenn keiner der Erwerber zumindest 90 Prozent der Anteile auf sich vereint.

Dazu wiederum subsidiär ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG auch der dingliche Übergang vereinigter Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft auf einen anderen steuerbar, wenn kein entsprechendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Hierzu gehören auch Anteilsübertragungen kraft Gesetzes, wie z. B. durch Erbfolge oder aufgrund von Umwandlungen nach dem UmwG.

Hinweis

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Bei Personengesellschaften ist bei der Definition des Begriffs „Anteil an einer Gesellschaft“ i.S.d.  § 1 Abs. 3 GrEStG eine sogenannte Pro-Kopf-Betrachtung vorzunehmen. Dabei wird davon ausgegangen, dass jeder Gesellschafter nur genau einen Anteil enthält – auch der nicht am Vermögen der Personengesellschaft beteiligte Komplementär und der mit 100 % am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Kommanditist.

Bei Kapitalgesellschaften wird der "Anteil am Vermögen" i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG als Verhältnis des Gesamtnennbetrags der dem Gesellschafter zustehenden Anteile zum gesamten Nenn- bzw. Stammkapital der Gesellschaft ermittelt. In einem Urteil von 2017 hat der BFH jedoch zum Ausdruck gebracht, dass eine solche Betrachtung nur bei unmittelbaren Gesellschaftern der grundstückshaltenden Personengesellschaft vorzunehmen ist und bei mittelbaren Beteiligungen über eine Personengesellschaft wie bei Kapitalgesellschaften die Beteiligung am Gesellschaftskapital maßgebend ist (BFH v. 27.9.2017, II R 41/15).

 

 

Fallbeispiel 

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Wirtschaftliche Beteiligung eines Rechtsträgers

Durch die Einfügung eines § 1 Abs. 3a GrEStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sogenannte Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen auch RETT-Blocker-Strukturen genannt der Besteuerung unterworfen werden.

Die Vorschrift verhindert, dass durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft, an der ein fremder Dritter einen Gesellschaftsanteil hält, eine Anteilsvereinigung i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG umgangen wird (Gleichlautende Erlasse der Länder v. 19.9.2018 – DStR 2018, 2213). Gemäß § 1 Abs. 3a Satz 2 GrEStG, ergibt sich die „wirtschaftliche Beteiligung“ aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft.

§ 1 Abs. 3a GrEStG gilt sowohl für grundstückshaltende Personen- wie auch für Kapitalgesellschaften. Die Vorschrift ist allerdings subsidiär zu Abs. 2a, 2b und Abs. 3 anzuwenden. D. h., dass ein Vorgang nur dann der Besteuerung i. S. des § 1 Abs. 3a Satz GrEStG unterliegen kann, wenn dieser nicht bereits nach Abs. 2a, 2b oder Abs. 3 steuerbar ist. Hierfür ist keine tatsächliche Besteuerung notwendig. Ausreichend ist bereits, wenn der Rechtsvorgang steuerbar, aber gemäß einer Begünstigungsvorschrift (z. B. § 1 Abs. 2a Satz 7, § 5, § 6 GrEStG) steuerbefreit ist, so dass in diesen Fällen § 1 Abs. 3a GrEStG nicht zur Anwendung gelangt (Gleichlautende Erlasse der Länder v. 09.10.2013 – BStBl. I 2013, 1364).

Der GrESt unterliegt ein Rechtsvorgang, sofern hierdurch ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar bzw. teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung an einer grundstückshaltenden Gesellschaft von zumindest 90 Prozent innehat. Die Norm fingiert stichtagsbezogen und ohne die Berücksichtigung einer Erwerbsfrist, wie sie § 1 Abs. 2a GrEStG vorsieht, einen Rechtsvorgang i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG. § 1 Abs. 3a Satz 2 GrEStG definiert den Begriff der wirtschaftlichen Beteiligung als Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der grundstückshaltenden Gesellschaft. Im Gegensatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG gilt damit explizit keine sachenrechtliche Betrachtungsweise (Gl. lautende Erlasse der Länder v. 9.10.2013 – BStBl. I 2013, 1364). Trotz der Einführung des Begriffs der wirtschaftlichen Beteiligung sollten rein schuldrechtliche Vereinbarungen wie Darlehensbeziehungen, Genussrechte oder stille Beteiligungen nicht relevant sein. Nach § 1 Abs. 3a Satz 3 GrEStG sind für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen die Vomhundertsätze (wiederum rechtsformneutral) am Kapital oder Vermögen der vermittelnden Gesellschaften zu multiplizieren.

Ersatztatbestände

Da Grundstücke wirtschaftlich nicht nur unmittelbar durch Übereignung desselben übertragen werden können, sondern auch durch Übertragung der grundstückshaltenden Gesellschaft, normiert § 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG verschiedene Besteuerungstatbestände, welche sowohl eine hohe Praxis- wie auch eine hohe Klausurrelevanz aufweisen. Gemein ist diesen Tatbeständen, dass kein Rechtsträgerwechsel beim Grundstückseigentümer, sondern bei den dahinterstehenden Personen erfolgt. Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurden die Tatbestände für mittelbare Grundstücksübertragungen weitgehend reformiert. Die wesentlichen Änderungen sind:

  • Absenkung der 95 %-Grenze der § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG auf 90 %,
  • Schaffung eines Ergänzungstatbestands nur für Kapitalgesellschaften in Anlehnung an § 1 Abs. 2a GrEStG,
  • Verlängerung der Haltefristen von 5 auf 10 Jahre.

Wirtschaftliche Verwertungsbefugnis

Die Besteuerungstatbestände nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 beziehungsweise Abs. 2a bis 3a GrEStG können durch § 1 Abs. 2 GrEStG unterstützt werden. Somit unterliegen auch Rechtsvorgänge der Besteuerung, die es einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück – ähnlich einem Eigentümer – auf eigene Rechnung zu verwerten. Als Ergänzungstatbestand besteuert die Norm Rechtsvorgänge, die (ohne dass es zu einem Rechtsträgerwechsel im eigentlichen Sinn kommt) es einem Dritten ermöglichen, den inneren Wert eines Grundstücks zu realisieren. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn es einem Dritten rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen. Dem Dritten müssen hierfür über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte hinaus Einwirkungsmöglichkeiten auf den Substanzwert des Grundstücks gewährt werden. § 1 Abs. 2 GrEStG definiert nicht, was unter einer wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis zu verstehen ist, es existieren jedoch mehrere klausurrelevante und von der Rechtsprechung geprägte Fallgruppen, welche nachfolgend dargestellt werden sollen:

Gebäude auf fremden Grund und Boden 

Da Gebäude in Abgrenzung zum Grundstück keine eigenständigen Rechte vermitteln können, kommt für deren Verkauf ohne zivilrechtliche Übertragung des Grundstücks (dessen Bestandteil das Gebäude ist) nur eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG in Betracht, wenn der Käufer die ausschließliche Verfügungsmacht über das Gebäude erhält (vgl. BFH v. 27.03.1985 – II R 37/83). Wichtigster Anwendungsfall ist die Errichtung eines Gebäudes durch einen Pächter, dass der Grundstückseigentümer bei Beendigung des Pachtverhältnisses erwirbt.

Atypischer Maklervertrag 

Weiteres Paradebeispiel für eine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis ist der sog. atypische Maklervertrag. Während beim typischen Maklervertrag der Grundstückseigentümer mit dem Makler einen reinen Dienstvertrag abschließt, nach dem der Makler für das Grundstück einen Käufer besorgt und dafür eine feste Vergütung erhält, wird beim atypischen Maklervertrag dem Makler eine Teilhabe am Veräußerungserlös gewährt. Dies erfolgt durch eine Vereinbarung mit dem Grundstückseigentümer, wonach der Makler lediglich zur Herausgabe eines vorher festgelegten Mindestkaufpreises verpflichtet ist, aber den darüberhinausgehend erzielten Veräußerungserlös als Vergütung behalten kann (garantierte Substanzbeteiligung). Notwendig ist ferner, dass der Makler mit einer Vollmacht zur Veräußerung ausgestattet wird (BFH v. 14.09.1988 – II R 116/85). In diesem Fall fingiert das Gesetz einen eigenen Erwerb des Maklers nach § 1 Abs. 2 GrEStG, der so behandelt wird, als habe der Makler das Grundstück zuvor vom Eigentümer zum Mindestkaufpreis selbst erworben und erst anschließend zum höheren (tatsächlichen) Kaufpreis weiterveräußert.