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§ 8b Abs. 6 KStG stellt systemgerecht klar, dass die Absätze 1 bis 5 auch für Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen anzuwenden sind, die eine Kapitalgesellschaft durch eine – über eine Mitunternehmerschaft gehaltene – mittelbare Beteiligung an einer Körperschaft erzielt.
Die Regelung des § 8b Abs. 6 KStG führt zu einer konsequenten Umsetzung der transparenten Besteuerung einer Mitunternehmerschaft. Denn diese versteuert nicht selbst ihr Einkommen, viel-mehr wird dieses den dahinterstehenden Mitunternehmern zugerechnet und bei diesen besteuert. Infolgedessen werden also die über eine Personengesellschaft bezogene Einkünfte genauso be-steuert, wie Einkünfte, die die Kapitalgesellschaft direkt bezieht.
Mitunternehmerschaft
§ 8b Abs. 6 KStG findet nicht auf jede – über eine Personengesellschaft gehaltene – mittelbare Beteiligung Anwendung. Vielmehr muss es sich um eine Mitunternehmerschaft handeln, das heißt, dass die Gesellschafter der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative tragen müssen. Grundsätzlich trifft dies auf Personenhandelsgesellschaften – OHG und KG – aber auch auf atypisch stille Gesellschaften und die GbR zu.
Die Mitunternehmerschaft muss dabei nicht originär gewerblich tätig sein. Ausreichend ist eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft fällt damit aber nicht in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 6 KStG. Allerdings ist diese als Bruchteilsgemeinschaft i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beurteilen, mit der Folge, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zuzurechnen sind, die Vorschriften des § 8b KStG also unmittelbar bei ihnen anzuwenden sind (vgl. BMF v. 28.04.2003, Rz. 56).
Beispiel
Die M-GmbH ist 40%-ige Mitunternehmerin der T-GmbH & Co. KG. Das Kapitalkonto der M-GmbH bei der T-GmbH & Co. KG beträgt am 31.12.00 250.000 €.
Die T-GmbH & Co. KG hält wiederum eine Beteiligung von 50% an der E-GmbH in ihrem Betriebsvermögen. Die Anteile an der E-GmbH sind mit Anschaffungskosten von 100.000 € bei der T-GmbH & Co. KG bilanziert. Im VZ 01 beschloss die E-GmbH eine Gewinnausschüttung von 160.000 €. (Aus Vereinfachungsgründen haben sich im Geschäftsjahr 01 keine weiteren Geschäftsvorfälle ereignet).
Erfassung der Dividende bei der T-GmbH & Co. KG
Die T-GmbH & Co. KG erhält aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer von der E-GmbH eine Auszahlung von 58.900 €. Buchhalterisch ist der Vorgang bei der T-GmbH & Co. KG wie folgt zu erfassen:
Bank 58.900 an Beteiligungsertrag 80.000
PE 21.100
Infolgedessen, entwickelt sich das Kapitalkonto der M-GmbH bei der T-GmbH & Co. KG wie folgt:
Kapital 31.12.00 250.000
+ Gewinn (40% v. 80.000) 32.000
./. Entnahme (40% v. 21.100) 8.440
= Kapital 31.12.01 273.560
Erfassung bei der M-GmbH
Die M-GmbH hat die Beteiligung an der T-GmbH & Co. KG nach der Spiegelbildmethode zu bilanzieren. In Höhe der Veränderung ihres Kapitalkontos bei der T-GmbH & Co. KG erzielt sie einen Gewinn aus der Mitunternehmerschaft. Der Gewinn ist auf einen Beteiligungsertrag der E-GmbH zurückzuführen. Dieser ist bei der M-GmbH nach § 8b Abs. 1, 6 KStG steuerfrei, wenn die Beteiligung der M-GmbH nach § 8b Abs. 4 S. 1, 4 KStG mehr als 10 % betrug. Nach § 8b Abs. 4 S. 4 KStG beträgt die Beteiligung der M-GmbH an der E-GmbH 20 %, weshalb § 8b Abs. 1 KStG bei der M-GmbH Anwendung findet. Darüber hinaus ist die als Entnahme erfasste Kapitalertragsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Insgesamt ist der Sachverhalt damit wie folgt zu erfassen:
Innerbilanziell:
Beteiligung T-GmbH & Co. KG 23.560 an Beteiligungsertrag 23.560
Außerbilanziell:
Hinzurechnung § 10 Nr. 2 KStG + 8.440
Kürzung § 8b Abs. 1 KStG - 32.000
Hinzurechnung § 8b Abs. 5 KStG + 1.600
Veräußerungsgewinne/ -verluste
Veräußerungsgewinne die aufgrund der Vorschriften §§ 8b Abs. 2, Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 KStG bei der anteilshaltenden Kapitalgesellschaft steuerfrei zu stellen sind, können auf zwei Fallgestaltungen zurückzuführen sein. Zum einem ist § 8b Abs. 2 KStG auf Veräußerungsgewinne anzuwenden die die zwischengeschaltete Personengesellschaft durch die Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt. Nach § 8b Abs. 6 S. 1 HS.2 KStG bleiben darüber hinaus aber auch Veräußerungsgewinne und -verluste aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils außer Ansatz, soweit diese auf die Veräußerung einer im Mitunternehmeranteil enthaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zurückzuführen sind.
Sofern eine Steuerfreistellung von Gewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG erfolgt, ist außerbilanziell ebenfalls die pauschale Hinzurechnung von 5 % nicht abziehbarer Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG vorzunehmen.
Beispiel
Die M-GmbH ist 40%-ige Mitunternehmerin der T-GmbH & Co. KG. Das Kapitalkonto der M-GmbH bei der T-GmbH & Co. KG beträgt am 31.12.01 250.000 €.
Die T-GmbH & Co. KG hält wiederum eine Beteiligung von 50% an der E-GmbH in ihrem Betriebsvermögen. Die Anteile an der E-GmbH sind mit Anschaffungskosten von 150.000 € bei der T-GmbH & Co.KG bilanziert. Zum 31.12.01 veräußerte die M-GmbH ihren Mitunternehmeranteil an der T-GmbH & Co. KG für einen Veräußerungspreis von 400.000 €. 150.000 € des Veräußerungspreises entfallen davon auf die Beteiligung an der E-GmbH.
Die M-GmbH erzielt einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils i.H.v. 150.000 € (400.000 €- 250.000 €). Der Gewinn entfällt i.H.v. 90.000 € [150.000 € - 60.00 € (=BW E-GmbH 150.000 € x 40 %)] auf die Veräußerung der im Mitunternehmeranteil enthaltenen Beteiligung an der E-GmbH. Dieser Gewinn ist nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG steuerfrei. 5 % des Veräußerungsgewinns sind nach § 8b Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 6 KStG sind außerbilanziell als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen. Insgesamt ergibt sich also folgendes Ergebnis bei der M-GmbH:
Innerbilanziell:
Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils: 150.000 €
Außerbilanziell:
- 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG: - 90.000 €
- 8b Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 6 KStG: + 4.500 €
Gewinnminderungen
Aufgrund dessen, dass nach § 8b Abs. 6 KStG sämtliche Vorschriften der §§ 8b Abs. 1 bis Abs. 5 KStG anzuwenden sind, müssen auch sämtliche Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die durch eine zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft gehalten wird, bei der Ermittlung des z.v.E. außer Ansatz bleiben. Erfasst werden also
- Teilwertabschreibungen bei der zwischengeschalteten Mitunternehmerschaft auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
- Veräußerungsverluste
- Gewinnminderungen auf Gesellschafterdarlehen
Die Vorschriften der § 8b Abs. 3 S. 4- 8 KStG, die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen regeln, sind insbesondere auch dann anzuwenden, wenn das Darlehen durch die zwischengeschaltete Personengesellschaft an die „Unter“-Kapitalgesellschaft gewährt wird. Für die Frage, ob eine qualifizierte Beteiligung an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft besteht, ist nach herrschender Meinung allein auf die Höhe der Beteiligung der Personengesellschaft an der „Unter“-Kapitalgesellschaft abzustellen, da ihr Gesellschafter (=die „Ober“-Kapitalgesellschaft) eine nahestehende Person ist (vgl. FG Köln v. 09.02.2017).
Einen etwaigen Gegenbeweis i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 7 KStG hat die darlehensgewährende Personengesellschaft zu führen.
Beispiel
Die M-GmbH ist 40%-ige Mitunternehmerin der T-GmbH & Co. KG. Die T-GmbH & Co. KG hält wiederum eine Beteiligung von 50% an der E-GmbH in ihrem Betriebsvermögen. Die T-GmbH & Co. KG gewährte der E-GmbH ein Darlehen über 200.000 €. Aufgrund von finanziellen Schwierigkeiten der E-GmbH, nahm die T-GmbH & Co. KG im Folgejahr zutreffend eine Teilwertabschreibung des Darlehens auf Null Euro vor.
Die Teilwertabschreibung auf das Darlehen, die bei der M-GmbH zu einem Verlust von 80.000 € führt, muss nach § 8b Abs. 3 S. 5 i.V.m. Abs. 6 KStG außerbilanziell bei der M-GmbH dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden. Die T-GmbH & Co. KG hält eine qualifizierte Beteiligung an der E-GmbH hält, die M-GmbH ist wiederum als nahestehende Person der T-GmbH & Co. KG zu beurteilen. Dass die M-GmbH selbst nur eine Beteiligung von durchgerechnet 20% an der E-GmbH hält, schließt eine Hinzurechnung der Teilwertabschreibung damit nicht aus.
