Erfasste § 8b Abs. 2 KStG Veräußerungsgewinne und weitere Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Körperschaften, wendet sich § 8b Abs. 3 S. 3 ff KStG den Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen zu.
Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen in der Steuerbilanz, die auf Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG zurückzuführen sind, außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen, damit eine Erfolgsneutralität erreicht wird. Die folgenden Gewinnminderungen dürfen sich also nicht auf den Gewinn auswirken:
- der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung),
- Veräußerungsverluste,
- Gewinnminderungen aufgrund der Auflösung der Kapitalgesellschaft oder der Herabsetzung des Nennkapitals
- bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG a.F.
- aus der Auflösung eines aktiven Ausgleichsposten aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft
- im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen
- bei Sachdividenden
(Vgl. BMF 100 § 8b/3 Rz. 26).
Hinweis
Während Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Saldo zu 95% steuerfrei gestellt werden, bleiben Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Beteiligungen zu 100% außer Ansatz. Die Ungleichbehandlung verstößt jedoch nicht gegen Verfassungsrecht.
Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste
Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste sind die wohl wesentlichsten Anwendungsbereiche des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG.
Werden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften veräußert, erfolgt die Ermittlung des Veräußerungsergebnisses stets nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Führt diese Ermittlung zu einem Veräußerungsverlust, ist dieser innerbilanziell erfasste Veräußerungsverlust außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG wieder hinzuzurechnen, so dass er nicht steuerwirksam ist.
Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen. Voraussetzung für die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass die Wertminderung dauerhaft ist. Seit dem VZ 2002 dürfen sich Abschreibungen auf Beteiligungen allerdings nicht mehr steuerwirksam auswirken. D. h., dass die Teilwertabschreibungen – genauso wie die Veräußerungsverluste – innerbilanziell aufwandswirksam erfasst werden, außerbilanziell jedoch eine 100%-ige Hinzurechnung dieser Verluste erfolgt.
Beispiel
Die Agrar AG hat im Jahr 01 eine Beteiligung an der Landmaschinen AG i.H.v. 35% erworben. Der Kaufpreis betrug 100.000 €. Wegen voraussichtlicher Wertminderung erfolgt in der Bilanz im Jahr 02 eine Abschreibung auf 30.000 €. Im Jahr 03 erfolgt ein Verkauf der Beteiligung für 10.000 €.
Die Teilwertabschreibung wird im Jahr 02 gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet und bleibt somit ohne Wirkung auf die Höhe des Einkommens. Darüber hinaus führt die Veräußerung in der Steuerbilanz zu einem Verlust von 60.000 €. Auch dieser Verlust muss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden.
Hinweis
Die Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen sind außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG wieder hinzuzurechnen. Die Wertaufholung ist nach § 8b Abs. 2 Satz 3 2. Alt. KStG korrespondierend steuerfrei. Es gilt jedoch zu beachten, dass die Hinzurechnungen der 5% nicht-abzugsfähiger Betriebsausgaben ebenfalls Anwendung finden. Es sind somit faktisch 100 % Teilwertabschreibung nicht steuerwirksam, aber 5% der korrespondierenden Wertaufholung sehr wohl! Es sollte daher gut überlegt werden, ob eine Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz vorgenommen wird. Die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein von der Handelsbilanz unabhängiges Wahlrecht (§ 5 Abs. 6 EStG). Es ist eine Aufnahme in das nach § 5 Abs 1 Satz 2 EStG laufend zu führende besondere Verzeichnis vorzunehmen.
Verdeckte Gewinnausschüttungen
Ebenfalls von der Vorschrift erfasst werden Gewinnminderungen, die im Fall von verdeckten Gewinnausschüttungen nicht bereits durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kompensiert werden. Verbleibt es also nach der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei einem Veräußerungsverlust, ist dieser Verlust ebenfalls nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht abzugsfähig.
Beispiel
Die M-GmbH veräußert eine Beteiligung an der T-GmbH (Buchwert 600.000 €; gemeiner Wert 400.000 €) für einen Preis von 250.000 € an ihren alleinigen Anteilseigner Markus Mustermann.
Die Veräußerung der Beteiligung führt bei der M-GmbH innerbilanziell zu einem Verlust von 350.000 €. Die Veräußerung der Beteiligung unterhalb des gemeinen Werts führt allerdings zu einer verdeckten Gewinnausschüttung von 150.000 € (gW 400.000 € - BW 250.000 €) an Markus Mustermann. Die vGA darf nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Gewinn nicht mindern, weshalb außerbilanziell eine Hinzurechnung der vGA zu erfolgen hat.
Hinzurechnung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG + 150.000 €
Insgesamt führt die Veräußerung der Beteiligung allerdings zu einem Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 2 KStG i.H.v. 350.000 €. 150.000 € dieses Verlusts wurden bereits durch die Hinzurechnung der vGA kompensiert. Der überschüssige Verlust aus der Veräußerung i.H.v. 200.000 € ist daher noch nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.
Hinzurechnung § 8b Abs. 3 S. 3 KStG + 200.000 €
