Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 4-9 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 4-8 KStG erweitert den Umfang der Gewinnminderungen, die steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen. Dabei kommt der Vorschrift eine hohe Bedeutung zu, sowohl in Klausuren als auch in der Praxis.

So erfasst die Vorschrift keine unmittelbaren Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sondern

• Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen
• Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus Sicherheiten (z.B. Bürgschaften) entstehen sowie
• Gewinnminderungen von Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 S. 8 KStG). 

Betroffen sind jedoch nicht sämtliche Darlehensforderungen einer Gesellschaft. Vielmehr werden von der Vorschrift nur Forderungen und Sicherheiten erfasst, die einer Gesellschaft gewährt werden, die ein so genannter qualifiziert beteiligter Gesellschafter i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist. Eine qualifizierte Beteiligung liegt vor, wenn eine wesentliche Beteiligung besteht, d. h. die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war.

Der Grundtatbestand setzt daher voraus, dass ein Gesellschafter

• zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft, deren Anteile von Absatz 2 erfasst werden, beteiligt ist oder war
• der Gesellschaft ein Darlehen oder eine Sicherheit für ein (bei einem Dritten aufgenommenen Darlehen) gewährt wird und
• die gewährende Gesellschaft eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit der Darlehensforderung oder aufgrund ihrer Inanspruchnahme von Darlehenssicherheiten erleidet

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, sind die Gewinnerminderungen den Gewinnminderungen des Satzes 3 gleichgesetzt und damit außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen/ Sicherheitsleistungen

§ 8b Abs.3 S. 4 ff KStG erfasst Sachverhalte auf Ebene des Gesellschafters, der als Darlehensgeber/ Sicherheitsgeber fungiert. Nicht erfasst wird also die Ebene des Darlehensnehmers, denn § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bezieht sich ausdrücklich auf die Darlehensforderungen. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG gilt dabei sowohl für in- als auch für ausländische Gesellschaften. Erfasst werden dabei Gewinnminderungen, die sich auf Wertverluste an den Forderungen oder aufgrund von Sicherheitsleistungen beziehen (sog. Substanzminderungen). Nicht erfasst werden laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Hingabe der Darlehen entstehen, wie bspw. Refinanzierungsaufwendungen.

Darlehensforderungen

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen liegen insbesondere in den folgenden Fällen vor:

• Forderungsverzichte; allerdings nur in Bezug auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung. So weit wie die Forderung noch werthaltig ist, liegt eine verdeckte Einlage der Darlehensgeberin vor, welche zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)
• Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen
• Der Ausfall der Forderungen i.R.d. Insolvenz oder der Liquidation oder
• im Fall einer Abtretung des Darlehens mit Verlust.

Inanspruchnahme von Sicherheitsleistungen Darlehensforderungen

Hinzuzurechnen sind nicht nur die o. g. Gewinnminderungen. Erfasst werden auch Fälle in denen der Gesellschafter „lediglich“ Sicherheiten für ein von der Gesellschaft (bei Dritten aufgenommenes) Darlehen leistet und diese Sicherheitsleistungen in Anspruch genommen werden. Solche Sicherheiten können bspw. sein:

• faktische Sicherheiten wie: weiche Patronatserklärungen
• schuldrechtliche Sicherheiten (Bürgschaften, Garantien, harte Patronatserklärungen)
• dingliche Grundlagen (Pfandrechte, Sicherheitsübereignungen)

Im Fall der Inanspruchnahme (=Sicherheitsleistung) entsteht i.d.R. zuerst ein Rückgriffsanspruch gegen die darlehensnehmende Gesellschaft. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dieser Forderung unterliegen sodann § 8b Abs. 3 S. 4 KStG. Strittig ist hingegen, inwiefern bereits Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung etwaiger Sicherheitsleistungen bereits dem Anzugsverbot unterliegen. 

Höhe der Beteiligung

Maßgebend für die Beteiligung ist die nominelle Beteiligung. Abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte haben für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG keine Bedeutung. Die Beteiligung muss dabei unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des Grund- oder Stammkapitals betragen. Eine unmittelbare Beteiligung liegt dabei vor, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft die Anteile selbst hält. Eine mittelbare Beteiligung hingegen, wenn sie über zwischengeschaltete Personen- oder Kapitalgesellschaft gehalten wird.

Die Beurteilung ob aufgrund einer mittelbaren Beteiligung eine Beteiligungshöhe von mehr als 25 % erzielt wird, ist anhand der Durchrechnungsmethode zu beurteilen.

Zeitpunkt der Beteiligung

Dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG zufolge besteht eine qualifizierte Beteiligung, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als 25% am Stammkapital beteiligt ist oder war. Die Beteiligungsquote muss damit zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit erfüllt gewesen sein (vgl. H 8b „Abzugsverbot von Gewinnminderungen …“KStH). Die Voraussetzung ist damit auch dann erfüllt, wenn der Darlehensgeber im Zeitpunkt der Darlehenshingabe noch nicht Gesellschafter war sowie in den Fällen, in denen im Zeitpunkt des Forderungsverlust kein Beteiligungsverhältnis mehr besteht. Nicht erfasst werden hingegen Fälle, in denen die Beteiligungsquote vor der Darlehensvergabe unter 25 % gemindert wurden und diese Grenze auch während der Darlehenslaufzeit auch nicht mehr überschritten wird (sofern keine steuerumgehende Gestaltung vorliegt).

Nahestehende Personen § 8b Abs. 3 S. 5 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG erweitert den Anwendungsbereich von Satz 4. Neben Darlehen an Gesellschaften, an denen ein qualifiziertes Beteiligungsverhältnis besteht, unterliegen auch die folgenden Sachverhalte einer Hinzurechnung:

Ob eine Person „nahestehend“ ist, ist hierbei nach den Vorgaben des § 1 Abs. 2 AStG zu beurteilen. Personen sind einem Anteilseigner (=Gesellschaft, die eine wesentliche Beteiligung hält) hiernach nahestehend, wenn: 

1. 1. die Person an dem Anteilseigner zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder der Anteilseigner an dieser Person zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder
   2. die Person gegenüber dem Anteilseigner oder der Anteilseigner gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat
2. die Person auf den Anteilseigner oder der Anteilseigner auf die Person einen unmittelbaren oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann
3. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Anteilseigner wesentlich beteiligt ist; die dritte Person sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Anteilseigner Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder sie sowohl auf die Person als auch auf den Anteilseigner Einfluss ausüben kann (sog. Dreiecksfälle)
4. die Person oder der Anteilseigner imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte eines anderen hat.

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfasst typischerweise zwei Fallkonstellationen: Zum einen werden Mutter-Tochter-Enkel-Verhältnisse erfasst. Denn während Gewinnminderungen für Darlehen, welche die Mutter einer (25%-igen) Tochtergesellschaft gewährt hat, einem Abzugsverbot unterlägen, würden Gewinnminderungen von Darlehen an eine Enkelgesellschaft ohne die Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG keiner Abzugsbeschränkung unterliegen. Voraussetzung ist allerdings, dass sowohl die Muttergesellschaft zu mindestens 25 % an der Tochtergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft zu mehr als 25 % an der Enkelgesellschaft beteiligt ist.

Daneben werden aber auch Darlehensgewährungen zwischen Schwestergesellschaften – bei Bestehen bestimmter Beteiligungsgrößen – von § 8b Abs. 3 S. 5 KStG aufgegriffen. Dies ist der Fall, wenn die Muttergesellschaft an der darlehensnehmenden Gesellschaft eine wesentliche Beteiligung (Beteiligung von mehr als 25%) hält und die darlehensgewährende Schwestergesellschaft als eine nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG der Muttergesellschaft zu beurteilen ist, weil die Muttergesellschaft mindestens 25 % ihrer Anteile hält.

§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG ist eine Gesellschaft einer anderen Gesellschaft nahestehend, wenn eine dritte Person an beiden Gesellschaften eine wesentliche Beteiligung (mindestens 25%) hält (Schwestergesellschaften). In dem Fall, in dem die eine Schwestergesellschaft eine wesentliche Beteiligung an einer Gesellschaft hält, der wiederum ein Darlehen von der anderen Schwestergesellschaft (=nahestehenden Person) gewährt wird, ist im Fall von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dem Darlehen der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG eröffnet. 

Rückgriffsrechte Dritter

§ 8b Abs. 3 S. 5 HS 2 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf Gewinnminderungen, die aus Rückgriffsrechten Dritter gegenüber dem wesentlich beteiligten Gesellschafter oder gegenüber einer ihm (dem wesentlich beteiligten Gesellschafter) nahestehende Person resultieren. Inanspruchnahmen aus Sicherheiten sind bereits in § 8b Abs. 3 S. 4 KStG geregelt. Sofern auch der dort geregelte Tatbestand erfüllt ist, geht § 8b Abs. 3 S. 4 KStG der Anwendung des Satzes 5 vor.

Gegenbeweis § 8b Abs. 3 S. 7 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 7 KStG mildert die in § 8b Abs. 3 S. 4-5 KStG genannten Rechtsfolgen in der Form ab, dass die darlehensgewährende Gesellschaft die Möglichkeit hat, einen so genannten Gegenbeweis zu führen, in dem sie darlegt, dass auch ein fremder Dritter unter sonst gleichen Umständen dieses Darlehen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Kann die darlehensgewährende Gesellschaft diesen Beweis erbringen, sind die mit dem Darlehen im Zusammenhang stehenden Gewinnminderungen – entgegen den Sätzen § 8b Abs. 3 S. 4-5 KStG – als Betriebsausgaben abzugsfähig; mithin unterbleibt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Aufwendungen.

Entscheidend für die Beurteilung ist stets der Einzelfall. Der Gesetzesbegründung zufolge ist jedoch keine Fremdüblichkeit gegeben, wenn das Darlehen

• unverzinslich oder
• verzinst aber unbesichert oder
• verzinst und besichert gewährt wurde, aber im Eintritt des Krisenfalls nicht zurückgefordert wurde.

Ob ein Darlehen ausreichend besichert wurde, ist nach der stand-alone-Methode zu beurteilen. Das heißt, dass ausschließlich eigene Sicherungsmittel der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft einbezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 S. 7 HS. 2 KStG). Die Darlehensgewährung darf also nicht von Sicherungsmitteln der Anteilseigner abhängen.

Einer Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlungen § 8b Abs. 3 S. 8 KStG

Die dargestellten Grundsätze gelten laut § 8b Abs. 3 S. 8 KStG ebenfalls für Forderungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar sind. Dies sind der Gesetzesbegründung zufolge beispielsweise Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen. Daneben fallen aber auch Forderungen aus stillen Beteiligungen, partiarischen Forderungen oder sonstigen Nutzungsüberlassungen unter die Vorschrift sowie Kontokorrent- und Cash-Pooling Situationen. Die Forderung muss insgesamt dazu geeignet sein, den Schuldner zu finanzieren, genauso wie es ein gewährtes Darlehen auch tun würde.

Aufgrund dessen, dass die Forderung aber einer Darlehensgewährung vergleichbar sein muss, unterliegt nicht jede Forderung dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 8 KStG. Abzustellen ist auch hier erneut auf den Einzelfall. In der Literatur wird für Lieferungen und Leistungen regelmäßig eine Mindestlaufzeit von drei Monaten für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen debattiert. Der BFH sieht eine Vergleichbarkeit zumindest dann, wenn die Forderung bis zu ihrer Verjährung nicht eingezogen wurde.

Wertaufholung von Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 9 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 9 KStG stellt Wertaufholungen auf Forderungen, denen eine Teilwertabschreibung vorangegangen ist welche wiederum nach Satz 3 außer Ansatz geblieben ist, steuerfrei. Nach herrschender Literaturmeinung bezieht sich die Vorschrift auf sämtliche Gewinnminderungen der Sätze 4-5 sowie auf die Gestellung von Sicherheiten für der Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlungen. Da Satz 9 einen Bezug auf Satz 3 nimmt, werden sämtliche Wertaufholungen, einschließlich der Wechselkursgewinne, einbezogen, allerdings keine Wertaufholungen auf Anteile.

Währungskursverluste § 8b Abs. 3 S. 6 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG wurde neu durch das KöMoG eingeführt uns ist erstmals für Gewinnminderungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 eintreten. Satz 6 schließt Währungskursverluste als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5 aus. In der Folge führt dies dazu, dass diese Gewinnminderungen nicht wieder außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen sind, sie wirken sich also vollständig als Betriebsausgaben auf das zu versteuernde Einkommen aus.

In welchen Fällen der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG eröffnet ist, zeigt die folgende Grafik:

Hintergrund:

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Rechtshandlungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG. Bislang gehörten hierzu grundsätzlich auch Verluste aus Währungskursschwankungen. Diese waren außerbilanziell hinzuzurechnen, wenn kein Gegenbeweis über den Drittvergleich geführt wurde. Währungskursgewinne hingegen, sind nicht unter § 8b Abs. 2 KStG zu subsumieren, werden mithin auch nicht steuerfrei gestellt. Vor der Einführung des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG kam es also zu einer asymmetrischen Behandlung zwischen Währungskursverlusten, die den Gewinn nicht mindern durften und Währungskursgewinnen, die steuerpflichtig waren. 

Durch die Neueinführung des Satzes 6 werden nunmehr Währungsverluste vom Abzugsverbot ausgenommen. Hierdurch kommt es nun zu einer Gleichbehandlung von Währungsgewinnen und -verlusten, indem sowohl die Gewinne als auch die Verluste steuerwirksam behandelt werden.