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Körperschaftsteuer - Veräußerungsgewinne § 8b Abs. 2 S. 1 KStG

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Körperschaftsteuer

Veräußerungsgewinne § 8b Abs. 2 S. 1 KStG

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Werden Beteiligungen an bestimmten Körperschaften durch eine Körperschaft veräußert, unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG. Begünstigt sind hierbei die Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG führen. Steuerbefreit ist ebenfalls der Verkauf von Organbeteiligungen. Die Steuerfreiheit gilt sowohl für in- als auch für ausländische Beteiligungen. Auf eine Beteiligungshöhe an der Kapitalgesellschaft kommt es anders als im Fall des § 8b Abs. 1 KStG nicht an. Ebenso wenig ist eine Mindesthaltedauer der Anteile erforderlich.

Einer Veräußerung i. S. d. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG gleichgestellt, werden dabei nach § 8b Abs. 2 S. 3 u. 6 KStG auch die folgenden Tatbestände:

  1. Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung von Nennkapital
  2. Gewinne aus der Wertaufholung (vorangegangener Teilwertabschreibungen) gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG
  3. Gewinne aus einer verdeckten

Die Veräußerung von eigenen Anteilen durch eine Kapitalgesellschaft wird gemäß § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB als Kapitalerhöhung behandelt. Steuerrechtlich wird auf die gleiche Weise verfahren. Es liegt somit kein Veräußerungsvorgang im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG vor.

Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG wird in § 8b Abs. 2 S. 2 KStG definiert und ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen stelletretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Somit ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Merke

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    Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert

-   Veräußerungskosten

=  Netto-Veräußerungspreis

-   Stl. Buchwerte im Zeitpunkt der Veräußerung

=  Veräußerungsgewinn i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG

Sowohl in der Praxis als auch in Klausuren besteht die wesentliche Fehlerquelle im Zusammenhang mit der Veräußerung von Beteiligungen darin, dass die Veräußerungskosten nichtzutreffend erfasst werden. Veräußerungskosten sind dabei Aufwendungen, die dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind. Wesentliche Veräußerungskosten sind dabei Anwalts- und Notarkosten der Vertragsgestaltung sowie Steuerberatungskosten.

Aus dem Berechnungsschema wird deutlich, dass die Veräußerungskosten lediglich den steuer-freien Veräußerungsgewinn mindern, damit die Veräußerungskosten nicht zu einem (sachver-haltsbezogenen) Verlust führen. Umgesetzt wird dies, indem die Kosten bilanziell aufwandswirk-sam erfasst werden, außerbilanziell jedoch dadurch eliminiert werden, dass der Veräußerungsge-winn der Anteile um die Veräußerungskosten gemindert wird, somit ein geringerer Betrag steuer-frei gestellt wird.

Beispiel

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Die M-GmbH ist 25% ige Gesellschafterin der T1-GmbH. Die Beteiligung steht mit einem Buchwert von 50.000 € in der Bilanz der M-GmbH. Sie veräußert die Beteiligung im April für 250.000 €. Die Veräußerungskosten beliefen sich auf 25.000 €.

In der Bilanz beläuft sich der sachverhaltsbezogene Gewinn auf 175.000 €. Auch der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG beträgt 175.000 €. Durch die außerbilanzielle Steuerfreistellung der 175.000 € beläuft sich das Einkommen (sachverhaltsbezogen) auf 0 €.

 Steuerbilanzgewinn                                                                 175.000 €

Davon steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG                        -           175.000 €

= stpfl. Gewinn insgesamt                                                                  0 €

 

Würden die Veräußerungskosten hingegen bei der Ermittlung des § 8b Abs. 2 KStG nicht in Abzug gebracht werden, würde sich innerbilanziell ebenfalls ein Gewinn von 175.000 € ergeben. Außerbilanziell würde aber ein Veräußerungsgewinn von 200.000 € steuerfrei gestellt werden, so dass das Einkommen - 25.000 € betragen würde.

 

Steuerbilanzgewinn                                                                 175.000 €

Davon steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG                       -           200.000 €

= stpfl. Gewinn insgesamt                                          -             25.000 €

 

Hinweis: Nach § 8b Abs. 3 S. 1 gelten auch hier 5% des Veräußerungsgewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben.

 

Der Gewinn ist stichtagsbezogen zu ermitteln. Veräußerungskosten, die in einem anderen Veranlagungszeitraum angefallen sind oder nachträgliche Änderungen des Kaufpreises, sind daher bei der Berechnung nach 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen und erhöhen bzw. mindern danach die außerbilanzielle Einkommenskorrektur nach § 8b KStG in dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung. Nachträgliche Änderungen oder anfallende Kosten stellen ein rückwirkendes Ereignis dar, so dass eine Änderung der Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen kann. Sind Veräußerungskosten in einem Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung der Beteiligung angefallen, sind diese zunächst als Betriebsausgaben im entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen. Erst im Wirtschaftsjahr der wirksamen Veräußerung der Beteiligung ist eine (rückwirkende) Korrektur des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorzunehmen. Ein ausführliches Beispiel wurde im BMF-Schreiben v. 24.07.2015, BStBl  2015, S. 612 ff abgedruckt.

Wird ein Kaufpreis gestundet und die Forderung entsprechend auf- oder abgezinst, unterliegt der Aufwand oder Ertrag aus der Auf- oder Abzinsung nicht der Steuerbefreiung des § 8b KStG.

Wenn eine Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG unentgeltlich oder unter dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) auf einen Gesellschafter übertragen wird, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der daraus resultierende Gewinn ist gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei.

Die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG wird zwingend durch die Vorschrift § 8b Abs. 3 S. 1 KStG ergänzt. Hiernach gelten 5 Prozent vom Veräußerungsgewinn als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die pauschale Hinzurechnung ist auch dann vorzunehmen, wenn nachgewiesen wird, dass im Zusammenhang mit der Beteiligung keine oder nur sehr geringe Aufwendungen angefallen sind. Im Ergebnis ist der Veräußerungsgewinn also nicht zu 100%, sondern nur zu 95% steuerfrei.

Anknüpfungspunkt für die Hinzurechnung ist der jeweils ermittelte Veräußerungsgewinn i. S. d. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG. Aufgrund der Rückbeziehung der GewSt auf die Vorschriften zur Einkommensermittlung nach dem EStG/ KStG (§ 7 S. 1 GewStG), gelten die Befreiungsvorschriften §§ 8b Abs. 2 KStG i.V.m. 8b Abs. 3 S. 1 KStG für Veräußerungen auch für die Gewerbesteuer.

Hinweis

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 Veräußert hingegen eine beschränkt steuerpflichtige, ausländische Körperschaft inländische Anteile i.S.d. Absatz 2, gelten die Einkünfte nach §§ 2 und 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG als inländische Einkünfte, für die das Einkommen nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG zu ermitteln ist, mithin hat keine 5%-ige Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben zu erfolgen.

Beispiel

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Die X-AG (Jahresüberschuss in 01 von 2.000.000 €) hält einen Anteil an der Y-AG mit einem Buchwert von 400.000 €, den sie in 01 für 1.000.000 € veräußert. Hierbei fallen Veräußerungskosten in Höhe von 50.000 € an. Wie hoch ist der Veräußerungsgewinn? Was sind die körperschaftsteuerlichen Konsequenzen?

Lösung:

   Veräußerungsgewinn § 8b Abs. 2 S. 1 KStG:

    1.000.000 €    Veräußerungspreis

-       50.000 €    Veräußerungskosten

-     400.000 €    Buchwert der Anteile

=   550.000 €    Veräußerungsgewinn

 

Steuerbilanz:

Jahresüberschuss                                                                 2.000.000 €

Außerbilanzielle Korrektur:

Steuerfreistellung § 8b Abs. 2 KStG                                   -     550.000 €

Nichtabziehbare Betriebsausgaben § 8b Abs. 3 S. 1 KStG +         27.500 €

zu versteuerndes Einkommen                                           = 1.477.500 €

 

Fallbeispiel § 8b KStG Veräußerung einer 5 % Beteiligung