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Körperschaftsteuer

Weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne

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Neben den tatsächlichen Veräußerungsgewinnen sind nach § 8b Abs. 2 KStG aber auch weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne steuerfrei zu stellen.

Veräußerungsgleiche Tatbestände § 8b Abs 2 S. 3 KStG

§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG definiert veräußerungsgleiche Tatbestände. Daher gilt die Steuerbefreiung des Satzes 1 auch für Gewinne

  • aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals oder
  • aus einer Wertaufholung einer vorangegangenen Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG.

Da Satz 1 entsprechend anzuwenden ist, richtet sich die Ermittlung des steuerfrei zu stellenden Gewinns ebenfalls nach den Vorgaben des § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Hierbei ist anstelle des Veräußerungspreises regelmäßig der „an die Stelle des Veräußerungspreis tretende Wert“ anzusetzen.

Hinweis

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Zur Einordnung der Ausführungen ist an dieser Stelle ein Verständnis zum steuerlichen Einlagekonto und Sonderausweis erforderlich. Gegebenenfalls sollten die folgenden Ausführungen zur Behandlung der Gewinne aufgrund der Auflösungen von Kapitalgesellschaften oder der Herabsetzung von Nennkapital im Anschluss an das Kapitel zum steuerlichen Einlagekonto wiederholt werden.

 

Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfassen die an die Muttergesellschaft ausgekehrten Liquidationsgewinne einer Tochtergesellschaft, da diese nach § 11 KStG bereits bei der liquidierten Gesellschaft der Besteuerung unterlegen haben.

Zu einem solchen Gewinn kann es kommen, wenn die von der liquidierten Gesellschaft getätigte Auskehrung den Buchwert der Beteiligung bei der Muttergesellschaft übersteigt. Unterschreitet hingegen die Auskehrung den Buchwert, handelt es sich bei der Muttergesellschaft um einen einkommensneutralen Vorgang, durch den „lediglich“ in Höhe der Auskehrung der Buchwert der Beteiligung vermindert wird. Dabei erfasst § 8b Abs. 2 S. 3 KStG allerdings nur die Rückzahlung des nicht aus der Umwandlung sonstiger Rücklagen stammenden Nennkapitals und der sonstigen Einlagen. Besteht die Auskehrung in der Rückzahlung des ausschüttbaren Gewinn oder werden Beträge aus dem Sonderausweis ausgekehrt, stellt diese Auskehrung eine Gewinnausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, die unter § 8b Abs. 1 KStG zu subsumieren ist. § 8b Abs. 1 KStG geht insoweit der Anwendung des § 8b Abs. 2 S. 3 KStG vor.

 

Herabsetzung von Nennkapital

Entstehen durch eine ordentliche Nennkapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG bzw. § 222 f. AktG Gewinne dadurch, dass die Kapitalherabsetzung den Buchwert der Beteiligung übersteigt, werden diese Gewinne ebenfalls steuerfrei gestellt. Erfasst werden jedoch, wie bei Gewinnen aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, nur die Rückzahlungen von Nennkapital, die nicht aus der Umwandlung von sonstigen Rücklagen stammen, sowie die Rückzahlung sonstiger Einlagen. Soweit der Sonderausweis aufgrund einer Nennkapitalherabsetzung zu mindern ist, liegen Gewinnausschüttungen vor, die von § 8b Abs. 1 KStG erfasst werden.

Maßgeblicher Anwendungszeitpunkt für die Steuerfreistellung ist dabei die Eintragung der Kapi-talherabsetzung im Handelsregister.

Beispiel

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Die M-GmbH ist 100%ige Muttergesellschaft der T-GmbH. Die Beteiligung der T-GmbH hat bei der M-GmbH einen Buchwert von 100.000 €. Das gezeichnete Kapital der T-GmbH beläuft sich auf 200.000 €. 50.000 € stammen dabei aus der Umwandlung von Kapitalrücklagen, so dass sich der Sonderausweis i.S.d. § 28 KStG der T-GmbH auf 50.000 € beläuft. In 04/01 beschließt die T-GmbH eine Nennkapitalherabsetzung und dessen Auskehrung von 175.000 €. 

Nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG ist in Folge der Nennkapitalherabsetzung der vorhandene Sonderausweis von 50.000 € vorrangig zu mindern. Die Rückzahlung des Nennkapitals i.H.v. 50.000 € stellt damit eine Gewinnausschüttung dar, die bei der M-GmbH zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (vgl. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG). Ausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG stellen Bezüge dar, die der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG unterliegen. Dementsprechend werden Bezüge i.H.v. 50.000 € außerbilanziell nach § 8b Abs. 1, 4 KStG steuerfrei gestellt, nach § 8b Abs. 5 KStG erfolgt eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. 2.500 €.

Soweit der Betrag der Nennkapitalherabsetzung den Sonderausweis übersteigt, ist das steuerliche Einlagekonto zu erhöhen und anschließend herabzusetzen (§ 28 Abs. 2 S. 1, 3 KStG).

In Höhe von 125.000 € (175.000 € Rückzahlung – 50.000 € Sonderausweis) liegt daher eine Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto vor. Soweit die Rückzahlung mit dem Buchwert der Beteiligung verrechnet werden kann, ist der Vorgang erfolgsneutral. Soweit die Rückzahlung jedoch den Buchwert der Beteiligung übersteigt (125.000 € Einlagenrückgewähr – 100.000 € Buchwert = 25.000 €), entsteht ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 S. 2 KStG, der nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG außerbilanziell steuerfrei gestellt wird. Von diesem Gewinn gelten sodann nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG 5% (25.000 € x 5% =1.250 €) als nichtabziehbare Betriebsausgaben die wieder hinzuzurechnen sind.

 

Wertaufholung nach Teilwertabschreibung

Nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG unterliegen Gewinne aus einer Wertaufholung der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ebenfalls der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG und der 5%-Fiktion des Abs. 3 S. 1 KStG. Dementsprechend sind auch die innerbilanziell erfassten Erträge aus der Wertaufholung außerbilanziell nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG zu 100% steuerfrei zu stellen sowie pauschal 5% nichtabzugsfähige Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen.

Die Vorschrift ist eine Rechtsfolge aus § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, denn hiernach dürfen seit 2002 Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen den Gewinn einer Körperschaft nicht mehr vermindern. Es soll somit vermieden werden, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich keine Gewinnauswirkung entfalten, die Erträge aus späteren Wertaufholungen hingegen den steuerlichen Gewinn erhöhen.

Einschränkung der Steuerbefreiung durch vorausgegangene Teilwertabschreibungen § 8b Abs 2 S. 4 KStG

Dass eine Steuerfreistellung einer Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 KStG vorgenommen werden darf, wird durch § 8b Abs. 2 S. 4 KStG auf die Fälle begrenzt, in denen die vorangegangene Teilwertabschreibung das Einkommen nicht gemindert hat. Nach § 8b Abs. 2 S. 4 KStG gilt die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG also nicht, wenn

  • sich in der Vergangenheit durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung eine Gewinnminderung ergeben hat und
  • diese Teilwertabschreibung nicht bereits wieder durch eine steuerpflichtige Zuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG ausgeglichen worden ist. 

Daher ist die Vorschrift immer im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zu betrachten. Hiernach dürfen seit dem VZ 2002 Teilwertabschreibungen – die zwangsläufig eben dieser Wertaufholung vorangegangen sein müssen – den Gewinn der Körperschaft nicht mindern. Wurde also die Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzugerechnet, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerfrei gestellt. Erfolgte hingegen eine Teilwertabschreibung (vor dem VZ 2002) steuerwirksam, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerwirksam behandelt.

Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Abschreibungen vorausgegangen sind, sind zunächst mit unmittelbar vorausgegangenen Teilwertabschreibungen zu kompensieren (Vgl. H 8b "Wertaufholungen bei vorangegangenen Wertaufholungen" KStH). Es werden somit erst die steuerunwirksamen Abschreibungen verrechnet, bevor eine Verrechnung mit den steuerwirksamen Abschreibungen erfolgt.

Beispiel

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Die M-GmbH hält seit dem Jahr 1990 eine Beteiligung an der T-GmbH. Die Anschaffungskosten betrugen (umgerechnet) 1.000.000 €. Im Jahr 2000 wurde eine steuerlich abzugsfähige Teilwertabschreibung i.H.v. 150.000 € vorgenommen. Im Jahr 2018 erfolgte eine weitere Teilwertabschreibung über 250.000 €, die sich nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht auf den Gewinn auswirkte. Im VZ 2021 wurde sodann eine Wertaufholung über 200.000 € vorgenommen, so dass der Buchwert der Beteiligung zum 31.12.2021 800.000 € betrug. Wie ist die Wertaufholung im VZ 2021 zu behandeln?

Fraglich ist, inwiefern die Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG steuerfrei gestellt werden kann. Dabei ist die Frage, inwieweit die Wertaufholung auf steuerlich wirksame oder steuerlich unwirksame Teilwertanschreibungen zurückzuführen ist – dem Senatsurteil v. 19.08.2009 zufolge – nach der LIFO-Methode zu beurteilen.

Dem zufolge ist die Wertaufholung zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen:

Die Wertaufholung i.H.v. 200.000 € ist also zuerst mit der nicht steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibung des VZ 2018 zu verrechnen. Da die Teilwertabschreibung des Jahres 2018 die Wertaufholung des VZ 2021 betragsmäßig überschreitet, ist die Wertaufholung vollumfänglich auf eine Teilwertabschreibung zurückzuführen, die den Gewinn nicht gemindert hat. Aufgrund dessen unterliegt auch die Wertaufholung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 3 KStG. Der Ertrag aus der Wertaufholung ist daher wie folgt steuerfrei zu stellen:

Ertrag Wertaufholung                                             200.000 €

Steuerfreistellung § 8b Abs. 2 S. 1 KStG                - 200.000 €

Nicht abziehbare BA § 8b Abs. 3 S. 1 KStG            +  10.000 €

= insg. Steuerwirksam                                             10.000 €

§ 8b Abs. 2 S. 4 KStG ist aber nicht nur bei Wertaufholungen selbst anzuwenden. Die Vorschrift findet auch in den Fällen Anwendung, in denen die Beteiligungen – auf die zuvor eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde – verkauft werden oder das Nennkapital herabgesetzt wird.

Ist also der Veräußerungsgewinn einer Beteiligung dadurch höher, dass die Beteiligung in den Jahren zuvor abgeschrieben wurde, ist der auf die Teilwertabschreibung entfallende Gewinn nur insoweit nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei, als die vorangegangene Abschreibung den Gewinn nicht gemindert hat. Das folgende Video zeigt Ihnen hierzu ein Beispiel. Darüber hinaus fasst es die Thematik der Teilwertabschreibungen zusammen.

Erweiterung des Wertaufholungsbegriff § 8b Abs. 2 S. 5 KStG

Nach § 8b Abs. 2 S. 5 KStG greift die Steuerbefreiung ebenfalls nicht für Gewinne, die darauf zurückzuführen sind, dass der Buchwert der Beteiligung durch eine Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge gemindert wurde. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist stark beschränkt. Die Vorschrift kann sich nur auf Altfälle des § 6b EStG beziehen, da seit dem VZ 1998 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht mehr zu den begünstigten Reinvestitionsgütern gehören. Der im VZ 2002 eingeführte § 6b Abs. 10 EStG gilt nur für natürliche Personen.   

Verdeckte Einlage als Veräußerung § 8b Abs. 2 S. 6 KStG

Ebenfalls einer Veräußerung gleichgestellt, wird die verdeckte Einlage einer Beteiligung in eine andere Gesellschaft. Im Fall der verdeckten Einlage fehlt es ganz oder teilweise an einem Veräußerungspreis. Die verdeckte Einlage ist daher mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG; R 8.9 Abs. 4 KStR). Kommt es durch die Bewertung mit dem Teilwert zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, sind diese ebenso wie Veräußerungsgewinne zu behandeln, werden also außerbilanziell zu 95% steuerfrei gestellt.

Beispiel

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Die M-GmbH ist zu 100% an der T-GmbH beteiligt. Auf diese überträgt sie ihre 25%-ige Beteiligung an der X-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der X-GmbH belief sich auf 250.000 €. Der Teilwert der Beteiligung betrug hingegen 400.000 €.

Die verdeckte Einlage der X-GmbH in die T-GmbH ist mit dem Teilwert der Beteiligung der X-GmbH zu bewerten. Hierdurch entsteht ein Ertrag i.H.v. 150.000 €. Aufgrund der verdeckten Einlage ist nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH zu erhöhen. Der Sachverhalt ist daher wie folgt zu erfassen:

Innerbilanziell:

Beteiligung T-GmbH          400.000           an        Beteiligung X-GmbH     250.000

                                                                         s.b.E.                          150.000

Außerbilanziell:

Der Gewinn von 150.000 € ist außerbilanziell nach § 8b Abs. 2 S. 1 i.V.m. S. 6 KStG steuerfrei zu stellen. Nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG gelten 5% des Gewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben:

  • 8b Abs. 2 S. 1 KStG - 150.000 €
  • 8b Abs. 3 S. 1 KStG + 7.500 €

Daneben ist das steuerliche Einlagekonto bei der T-GmbH um 400.000 € nach § 27 KStG zu erhöhen.