Weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne

Neben den tatsächlichen Veräußerungsgewinnen sind nach § 8b Abs. 2 KStG aber auch weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne steuerfrei zu stellen.

Veräußerungsgleiche Tatbestände § 8b Abs 2 S. 3 KStG

§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG definiert veräußerungsgleiche Tatbestände. Daher gilt die Steuerbefreiung des Satzes 1 auch für Gewinne

• aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals oder
• aus einer Wertaufholung einer vorangegangenen Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG.

Da Satz 1 entsprechend anzuwenden ist, richtet sich die Ermittlung des steuerfrei zu stellenden Gewinns ebenfalls nach den Vorgaben des § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Hierbei ist anstelle des Veräußerungspreises regelmäßig der „an die Stelle des Veräußerungspreis tretende Wert“ anzusetzen.

Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfassen die an die Muttergesellschaft ausgekehrten Liquidationsgewinne einer Tochtergesellschaft, da diese nach § 11 KStG bereits bei der liquidierten Gesellschaft der Besteuerung unterlegen haben.

Zu einem solchen Gewinn kann es kommen, wenn die von der liquidierten Gesellschaft getätigte Auskehrung den Buchwert der Beteiligung bei der Muttergesellschaft übersteigt. Unterschreitet hingegen die Auskehrung den Buchwert, handelt es sich bei der Muttergesellschaft um einen einkommensneutralen Vorgang, durch den „lediglich“ in Höhe der Auskehrung der Buchwert der Beteiligung vermindert wird. Dabei erfasst § 8b Abs. 2 S. 3 KStG allerdings nur die Rückzahlung des nicht aus der Umwandlung sonstiger Rücklagen stammenden Nennkapitals und der sonstigen Einlagen. Besteht die Auskehrung in der Rückzahlung des ausschüttbaren Gewinn oder werden Beträge aus dem Sonderausweis ausgekehrt, stellt diese Auskehrung eine Gewinnausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, die unter § 8b Abs. 1 KStG zu subsumieren ist. § 8b Abs. 1 KStG geht insoweit der Anwendung des § 8b Abs. 2 S. 3 KStG vor.

Herabsetzung von Nennkapital

Entstehen durch eine ordentliche Nennkapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG bzw. § 222 f. AktG Gewinne dadurch, dass die Kapitalherabsetzung den Buchwert der Beteiligung übersteigt, werden diese Gewinne ebenfalls steuerfrei gestellt. Erfasst werden jedoch, wie bei Gewinnen aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, nur die Rückzahlungen von Nennkapital, die nicht aus der Umwandlung von sonstigen Rücklagen stammen, sowie die Rückzahlung sonstiger Einlagen. Soweit der Sonderausweis aufgrund einer Nennkapitalherabsetzung zu mindern ist, liegen Gewinnausschüttungen vor, die von § 8b Abs. 1 KStG erfasst werden.

Maßgeblicher Anwendungszeitpunkt für die Steuerfreistellung ist dabei die Eintragung der Kapi-talherabsetzung im Handelsregister.

Wertaufholung nach Teilwertabschreibung

Nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG unterliegen Gewinne aus einer Wertaufholung der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ebenfalls der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG und der 5%-Fiktion des Abs. 3 S. 1 KStG. Dementsprechend sind auch die innerbilanziell erfassten Erträge aus der Wertaufholung außerbilanziell nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG zu 100% steuerfrei zu stellen sowie pauschal 5% nichtabzugsfähige Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen.

Die Vorschrift ist eine Rechtsfolge aus § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, denn hiernach dürfen seit 2002 Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen den Gewinn einer Körperschaft nicht mehr vermindern. Es soll somit vermieden werden, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich keine Gewinnauswirkung entfalten, die Erträge aus späteren Wertaufholungen hingegen den steuerlichen Gewinn erhöhen.

Einschränkung der Steuerbefreiung durch vorausgegangene Teilwertabschreibungen § 8b Abs 2 S. 4 KStG

Dass eine Steuerfreistellung einer Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 KStG vorgenommen werden darf, wird durch § 8b Abs. 2 S. 4 KStG auf die Fälle begrenzt, in denen die vorangegangene Teilwertabschreibung das Einkommen nicht gemindert hat. Nach § 8b Abs. 2 S. 4 KStG gilt die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG also nicht, wenn

• sich in der Vergangenheit durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung eine Gewinnminderung ergeben hat und
• diese Teilwertabschreibung nicht bereits wieder durch eine steuerpflichtige Zuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG ausgeglichen worden ist. 

Daher ist die Vorschrift immer im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zu betrachten. Hiernach dürfen seit dem VZ 2002 Teilwertabschreibungen – die zwangsläufig eben dieser Wertaufholung vorangegangen sein müssen – den Gewinn der Körperschaft nicht mindern. Wurde also die Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzugerechnet, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerfrei gestellt. Erfolgte hingegen eine Teilwertabschreibung (vor dem VZ 2002) steuerwirksam, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerwirksam behandelt.

Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Abschreibungen vorausgegangen sind, sind zunächst mit unmittelbar vorausgegangenen Teilwertabschreibungen zu kompensieren (Vgl. H 8b "Wertaufholungen bei vorangegangenen Wertaufholungen" KStH). Es werden somit erst die steuerunwirksamen Abschreibungen verrechnet, bevor eine Verrechnung mit den steuerwirksamen Abschreibungen erfolgt.

§ 8b Abs. 2 S. 4 KStG ist aber nicht nur bei Wertaufholungen selbst anzuwenden. Die Vorschrift findet auch in den Fällen Anwendung, in denen die Beteiligungen – auf die zuvor eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde – verkauft werden oder das Nennkapital herabgesetzt wird.

Ist also der Veräußerungsgewinn einer Beteiligung dadurch höher, dass die Beteiligung in den Jahren zuvor abgeschrieben wurde, ist der auf die Teilwertabschreibung entfallende Gewinn nur insoweit nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei, als die vorangegangene Abschreibung den Gewinn nicht gemindert hat. Das folgende Video zeigt Ihnen hierzu ein Beispiel. Darüber hinaus fasst es die Thematik der Teilwertabschreibungen zusammen.

Erweiterung des Wertaufholungsbegriff § 8b Abs. 2 S. 5 KStG

Nach § 8b Abs. 2 S. 5 KStG greift die Steuerbefreiung ebenfalls nicht für Gewinne, die darauf zurückzuführen sind, dass der Buchwert der Beteiligung durch eine Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge gemindert wurde. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist stark beschränkt. Die Vorschrift kann sich nur auf Altfälle des § 6b EStG beziehen, da seit dem VZ 1998 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht mehr zu den begünstigten Reinvestitionsgütern gehören. Der im VZ 2002 eingeführte § 6b Abs. 10 EStG gilt nur für natürliche Personen.   

Verdeckte Einlage als Veräußerung § 8b Abs. 2 S. 6 KStG

Ebenfalls einer Veräußerung gleichgestellt, wird die verdeckte Einlage einer Beteiligung in eine andere Gesellschaft. Im Fall der verdeckten Einlage fehlt es ganz oder teilweise an einem Veräußerungspreis. Die verdeckte Einlage ist daher mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG; R 8.9 Abs. 4 KStR). Kommt es durch die Bewertung mit dem Teilwert zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, sind diese ebenso wie Veräußerungsgewinne zu behandeln, werden also außerbilanziell zu 95% steuerfrei gestellt.