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Keine Steuerfreistellung der Bezüge nach § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 5 KStG
Hinweis
Die Regelungen des § 8b Abs. 1 S. 2 und 5 KStG stellen spezielle Regelungen zur Steuerfreiheit von verdeckten Gewinnausschüttungen dar. Ggf. ist es daher sinnvoll, diesen Teil im Anschluss an das Kapitel der verdeckten Gewinnausschüttungen (erneut) durchzuarbeiten.
Die Sätze § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 5 KStG sind Vorschriften, die spezielle Regelungen zur Steuerfreistellung von verdeckten Gewinnausschüttungen vorgeben.
Nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG sind Bezüge nur steuerfrei, wenn diese das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert haben. Somit ist eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der empfangenden Gesellschaft nur nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerfrei, wenn die vGA bei der leistenden Gesellschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG außerhalb der Steuerbilanz dem Einkommen wieder hinzugerechnet wurde. Satz 2 gewährt die Steuerbefreiung dabei „soweit“, das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert wurde. Die Steuerbefreiung ist damit stets ihrer Höhe nach mit dem Wert der Hinzurechnung verknüpft.
§ 8b Abs. 1 S. 5 KStG stellt eine (Rück-)ausnahme zu § 8b Abs. 1 S. 2 KStG dar, nach welchem eine vGA nicht steuerfrei gestellt werden darf, wenn diese das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft gemindert hat. So darf nach Satz 5 eine vGA bei der empfangenden Gesellschaft – entgegen den Vorgaben des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG – steuerfrei gestellt werden, wenn diese vGA zwar nicht das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft, aber wiederum das Einkommen einer nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagungen nicht mehr anwendbar ist.
Die Regelung(en) des § 8b Abs. 1 S. 5 KStG (und § 3 Nr. 40d S. 3 EStG) erfassen somit so genannte Dreiecksgeschäfte, also fremdunübliche Vorgänge zwischen Schwestergesellschaften. Hierbei wird ein Vermögensvorteil von einer Tochtergesellschaft ihrer Schwestergesellschaft zugewandt. Steuerlich wird jedoch nicht die direkte Zuwendung an die Schwestergesellschaft erfasst. Vielmehr führt die Zuwendung des Vermögensvorteils zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der einen Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft, welche wiederum den Vorteil an ihre andere Tochtergesellschaft „weiterleitet“ und damit eine verdeckte Einlage in ihre andere Tochtergesellschaft leistet (s. Kapitel 4.8).
Beispiel
Die M-GmbH ist 100% ige Gesellschafterin der T1-GmbH und der T2-GmbH. Die T1-GmbH gewährt der T2-GmbH ein Darlehen über 100.000 €. Verzinst wird das Darlehen dabei mit 10%. Marktüblich ist ein Zinssatz von 5%. Die Zinszahlungen wurden bei der T1-GmbH als Einnahmen erfasst, bei der T2-GmbH konkludent als Betriebsausgaben. Sämtliche Veranlagungen können nach den Vorschriften der AO nicht mehr korrigiert werden.
Die überhöhte Zinszahlung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung der T2-GmbH an die M-GmbH dar. Gleichzeitig führt die vGA zu einer verdeckten Einlage der M-GmbH in die T1-GmbH. Der Vorgang wäre damit bei der M-GmbH wie folgt zu erfassen:
Beteiligung T1-GmbH 5.000 an Beteiligungsertrag T2-GmbH 5.000.
Grundsätzlich wäre die vGA bei der M-GmbH nach § 8b Abs. 1, Abs. 4 KStG steuerfrei. Nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG würde vorliegend die Steuerfreistellung des Satzes 1 jedoch nicht gewährt, da das Einkommen der T2-GmbH durch die überhöhte Zinszahlung gemindert wurde, da eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG unterblieben ist.
Da die Zinszahlungen aber ebenfalls das Einkommen der T1-GmbH als nahestehender Person erhöht haben (da die Zinseinnahmen bei ihr als Betriebseinnahmen erfasst wurden), greift die Rückausnahme des § 8b Abs. 1 S. 5 KStG, nach welcher die verdeckte Gewinnausschüttung bei der M-GmbH steuerfrei gestellt werden darf.
Hinweis
§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG erfasst sehr komplexe steuerliche Gestaltungen. Der Anwendungsbereich in Klausuren wird daher durch die Autoren als (sehr) gering eingeschätzt. Insbesondere für mündliche Prüfungen sollten Sie jedoch wissen, dass § 8b Abs. 1 S. 3 KStG neu eingeführt wurde, um hybride Gestaltungsformen zu verhindern.
§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der „Anti Tax Avoidance Directive“ eingeführt und ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 zufließen. Erfasst werden hierbei hybride Gestaltungen, bei denen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Gestaltungen abweichende Beurteilungen in den Steuerrechtssystemen zweier Staaten in der Form genutzt werden, dass im Staat der ausschüttenden Kapitalgesellschaft die Dividendenzahlung zum Betriebsausgabenabzug zugelassen ist; im Staat des Anteilseigners die Dividende hingegen einer Privilegierung (wie § 8b Abs. 1 KStG) unterliegt. Ist dies der Fall, wird in Deutschland fortan die Steuerbefreiung (Privilegierung des § 8b Abs. 1 KStG) nicht mehr gewährt. Hierzu kann es insbesondere in den Fällen kommen, in denen die Bezüge in den beiden Staaten unterschiedlichen Personen zugerechnet werden. Dies kann daran liegen, dass die Staaten unterschiedliche Zuordnungen der Anteile vornehmen, dadurch dass der eine Staat die Anteile dem wirtschaftlichen Eigentümer (nach § 39 Abs. 1 Nr. 2 AO) zurechnet, der andere Staat das Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums hingegen nicht kennt.
§ 8b Abs. 1 S. 4 KStG
§ 8b Abs. 1 S. 4 KStG erfasst ebenfalls Ausschüttungen ausländischer Gesellschaften. Hat die leistende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland kann die Steuerbefreiung nicht nur durch § 8b Abs. 1 KStG gewährt werden, sondern auch aufgrund eines DBA von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmen sein. Sind die Dividenden nach einem DBA von der Körperschaftsteuer auszunehmen, ist die Steuerbefreiung aufgrund des DBA zu prinzipiell gewähren, selbst wenn die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG nicht erfüllt sind, die Ausschüttung also das Einkommen der leistenden Gesellschaft (im Ausland) gemindert hat (sog. Internationales Schachtelprivileg). § 8b Abs. 1 S. 4 KStG schreibt nun vor, dass ungeachtet des Abkommens Wortlauts Bezüge i. S. d. § 8b Abs.1 S. 1 KStG nicht steuerfrei gestellt werden, wenn sie entgegen den Vorgaben des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert haben. Hiermit setzt sich der Steuergesetzgeber also über völkerrechtliche Abkommen hinweg, was einen so genannten „treaty override“ darstellt.
